Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia del. WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu w dniu 12 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 664/17 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 18 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 664/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. S. (zwanego dalej "Skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 18 października 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił ww. wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i/lub 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a.") postępowanie egzekucyjne na skutek błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż nie występuje przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek braku w obrocie prawnym decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego wszczynającego tę egzekucję,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w związku z pominięciem uchybień popełnionych na etapie postępowania egzekucyjnego w administracji w zakresie naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 i/lub 4 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.,

3) art. 134 § 1 w związku z art. 190 p.p.s.a., poprzez pominięcie uchybień popełnionych na etapie postępowania podatkowego w zakresie naruszenia przez organ podatkowy I i II instancji art. 145 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 148 § 3 stawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - zwanej dalej "O.p.").

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174-176 p.p.s.a. wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie na wstępie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że niezwiązanie granicami skargi, o którym traktuje ten przepis nie powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie akty prawne i czynności podejmowane przez organy podatkowe w innych postępowaniach, nawet powiązanych, czy też poprzedzających kontrolowany akt. Należy wskazać na ugruntowany już w judykaturze pogląd, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowany przez uprawniony podmiot (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, publ. ONSA 1997, Nr 3, poz. 104). Z kolei rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyroki NSA z: 2 lutego 2017 r., II FSK 3112/14, z 21 listopada 2017 r., II FSK 3029/15; publ. CBOSA).

Powyższe uwagi między innymi wskazują na brak możliwości uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz są konieczne z tego powodu, że postępowanie przed organami podatkowymi dotyczyło odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 4 u.p.e.a., prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, obejmujących zaległości z tytułu podatku akcyzowego.

Za niezasadny należało przede wszystkim uznać zarzut przedstawiony w pkt 1 dotyczący naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i/lub 4 u.p.e.a na skutek błędnej wykładni". Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. sąd uchyli zaskarżoną decyzję, jeżeli w wyniku rozpoznania sprawy ustali, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przyczyny wznowienia postępowania określone zostały w art. 145 § 1 k.p.a. Z przepisu tego wynika że, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wystąpi chociaż jedna z wyliczonych wyczerpująco w tym przepisie podstaw prawnych wznowienia postępowania.

Co do zasady, dopuszczalne jest zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. tylko w sytuacji uznania przez sąd administracyjny rozpoznający skargę, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego. Skoro autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, to zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony.

Z kolei konstrukcja normy prawnej zawartej w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. składa się z hipotezy, zgodnie z którą jeżeli stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oraz dyspozycji, zgodnie z którą "Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części". Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest więc spełnienie hipotezy w postaci uwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten nie uwzględnił skargi, a mimo to uchylił zaskarżony akt.

Można zatem zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdził naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Jeżeli jednak sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, to nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1426/11, LEX nr 1126266).

Na etapie postępowania kasacyjnego spór sprowadza się do przesądzenia, czy kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego może być weryfikowana w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Należy zauważyć, że stanowisko wyrażone przez pełnomocnika w skardze kasacyjnej stoi w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w którym niejednokrotnie wskazywano, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (zob. m.in. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1887/14; z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt dnia II FSK 1032/14; z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w wskazanych orzeczeniach i przedstawia tożsamą argumentację.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei art. 29 § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Na podstawie przywołanego już art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy na przykład obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że "w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego" (s.12). Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a., a na co trafnie zwrócono uwagę w przywołanym przez Sąd I instancji wyrokach NSA. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga cel postępowania egzekucyjnego w administracji. Postępowanie to dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania rozpoznawczego, zwykłego, czy też jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych (por. art. 3-7 u.p.e.a.). O ile bowiem w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011, str. 179). Za niedopuszczalne należałoby zatem uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z u.p.e.a. mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Taką rolę spełniają środki zaskarżenia przysługujące stronie w toku postępowania podatkowego lub administracyjnego (odwołanie, zażalenie) bądź postępowań nadzwyczajnych w razie zaistnienia kwalifikowanych wad postępowania. Tak zakreślony cel postępowania egzekucyjnego determinuje zakres uprawnień organów podatkowych, które zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazany zakaz nie pozbawia strony możliwości podnoszenia w toku postępowania egzekucyjnego kwestii niedopuszczalności egzekucji ze względów merytorycznych. Zgodnie bowiem z art. 33 powołanej ustawy, zobowiązany może wnieść zarzut, którego podstawą mogą być enumeratywnie wskazane w tym przepisie okoliczności, do których zalicza się m.in. powołane przez zobowiązanego w rozpatrywanym przypadku nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Ustanowienie wspomnianego środka zaskarżenia, czy to w postaci stosownych, sformalizowanych zarzutów, czy też ewentualnie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie oznacza jednak, że takie środki prawne składane w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej otwierają drogę do ponownego merytorycznego rozpoznawania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, gdyż byłoby to sprzeczne ze wskazanym na wstępie celem postępowania egzekucyjnego oraz rolą organów egzekucyjnych. Z tych względów, jak również mając na uwadze regulację art. 29 § 1 u.p.e.a., w orzecznictwie sądowym wyrażono - podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie - pogląd, zgodnie z którym badanie na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach zgłoszonych zarzutów prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne.

W tym stanie rzeczy w pełni należało podzielić argumentację Sądu I instancji co do braku możliwości uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (s. 12 - 13).

W konsekwencji, wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]