Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oddala skargę.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S decyzją z dnia 9[...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] r. odmawiającą A K prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że A K od dnia [...] . prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] korzystając ze zwolnienia

z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od dnia 16 października 2008 r. podatniczka rozpoczęła ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej (§ 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących).

W dniu [...] r. podatniczka złożyła do Naczelnika [...] zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z informacją o utracie zwolnienia z podatku. Następnie w dniu [...] r. wystąpiła o wyrażenie zgody na dokonanie odliczenia podatku od towarów i usług w kwocie[..] , zapłaconego przy nabyciu towarów przed dniem utraty zwolnienia, w oparciu o sporządzony remanent na dzień [....] r.

Naczelnik [...] w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, na podstawie ewidencji sprzedaży i raportów miesięcznych z kasy rejestrującej ustalił, iż przychód podatniczki w okresie od [...] r. do [...] r. wyniósł [...] i od[...] . nadal korzystała ze zwolnienia podmiotowego. Natomiast w okresie od [..] r. do [...] przychód wyniósł [...] zł. Organ podatkowy stwierdził także, że przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług nastąpiło w dniu [...] r. (łączna wartość sprzedaży wyniosła [...] zł), a więc w innym dniu niż dzień, na który sporządzony został spis z natury ([...] r.).

Stosownie do powyższych ustaleń, uznając, iż A K nie spełniła warunków, o których mowa w art. 113 ust. 5 ustawy podatkowej, nie sporządziła bowiem spisu z natury na dzień utraty zwolnienia, Naczelnik w [...] decyzją z dnia [...] odmówił podatniczce prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o wnioskowaną kwotę [...]

W odwołaniu z dnia[...] . A K wniosła o zmianę powyższej decyzji organu pierwszej instancji i przyznanie prawa do pomniejszenia, zarzucając:

- naruszenie przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację,

- sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania podatniczka wskazała na błąd organu

w ustaleniach wysokości przychodu za okres od [...] r. do [...] według jej wyliczeń przychód ten wynosił [...] zł.

Zdaniem podatniczki niewłaściwa interpretacja art. 113 ust. 1 ustawy podatkowej, polegająca na nieodliczeniu od kwoty przychodu kwoty podatku

w wysokości [....] zł doprowadziła do błędnego ustalenia, iż w dniu [...] r. nastąpiło przekroczenie kwoty [...] zł, o której mowa ww. przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w S, po rozpatrzeniu odwołania, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] ., nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i utrzymał ją w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na treść przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i odnosząc się do ustaleń czynności sprawdzających, stwierdził, że okoliczności stanu faktycznego jednoznacznie wskazują, że podatniczka nie sporządziła spisu z natury na dzień utraty zwolnienia (tj. [...] r.) zatem nie spełniła warunków do skorzystania z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą ze spisu z natury z dnia [...] r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor [...] odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji przepisu art. 113 ust. 1 ustawy podatkowej wskazał, iż zasada zapisana w zdaniu drugim przepisu, iż do wartości przychodu, o którym mowa w tym przepisie nie wlicza się kwoty podatku, w przypadku podatniczki nie ma zastosowania. Wyjaśnił także, że zmniejszenie wartości sprzedaży o podatek od towarów i usług jest możliwe jedynie wówczas, gdy sprzedaż, której wartość uprawnia do zastosowania zwolnienia, podlega opodatkowaniu, tzn. nie była objęta zwolnieniem przedmiotowym, a podatnik dokonujący sprzedaży nie był zwolniony podmiotowo. Tylko w takiej sytuacji sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu i podatek od tej czynności musiałby zostać naliczony, a zatem powiększyłby wartość sprzedaży. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że A K była zwolniona od podatku od towarów i usług, podatku w ogóle nie naliczała, a więc nie zwiększała wartości sprzedaży o jego kwotę. W związku z tym, organ podniósł, że nie ma podstaw aby odjąć od wartości sprzedaży podatek w wysokości [...] zł, ponieważ sprzedaż nie była obciążona tym podatkiem.

W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji wskazał i opisał dwie sytuacje, w których potencjalnie zastosowanie znajduje przepis art. 113 ust. 1 ustawy oraz stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi drugi z omówionych przypadków, dotyczący podatników zwolnionych z podatku od towarów i usług,

u których opodatkowaniu nie podlegają wykonywane przez nich czynności.

W przypadku tym, zdaniem organu odwoławczego, wartość sprzedaży nie obejmuje podatku, ponieważ podatnik nie nalicza, ani też nie otrzymuje należnego podatku. Ponadto wskazano, że powyższej oceny organu nie zmienia okoliczność, iż podatniczka rejestrowała osiągnięty obrót z naruszeniem § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, tj. z uwzględnieniem stawek podatku od towarów i usług (22%, 7%,i 3%), co nie oznacza, (wobec korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez podatniczkę), że podatek ten faktycznie naliczała czy też otrzymywała należny podatek.

Dyrektor [...] odnosząc się do zarzutu błędnego wyliczenia kwoty przychodu za okres od [...] do [...] wyjaśnił, iż wystąpiła oczywista omyłka w tym wyliczeniu w decyzji organu pierwszej instancji, która została następnie sprostowana w postanowieniu z dnia [..] r., polegająca na przyjęciu za miesiąc [...] r. przychodu o wartości [...] zł zamiast wartości [...] zł, co wynikało z materiału dowodowego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S pełnomocnik A K wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora [...] z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego[...] , zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie,

- sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie odwołując się do treści art. 113 ust. 1 i 5 ustawy

o podatku od towarów i usług i poglądu wyrażonego w doktrynie (powołano Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego opublikowany w LEX 2009), wyraził stanowisko, że wartość sprzedaży, której przekroczenie powoduje z mocy prawa utratę zwolnienia z podatku od towarów i usług, jest wartością netto (nie wlicza się do niej podatku).

W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, przekroczenie progu sprzedaży

i utrata zwolnienia z podatku w przypadku skarżącej nastąpiły nie w dniu [...] r. a w dniu [...] r. Podatniczka składając w dniu [...] r. zgłoszenie rejestracyjne z informacją o utracie z dniem [...] r. zwolnienia dotrzymała ustawowego obowiązku i miała prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor [...] wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności

z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani procesowego.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest brak zgody naczelnika urzędu skarbowego na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą ze spisu zakupionych towarów sporządzonego na dzień [...] przez podatniczkę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych.

Jak wynika z akt sprawy - i co jest bezsporne - A K w ramach prowadzonej od [...] r. działalności korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej w skrócie: ustawa o VAT).

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...] zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie zaś z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży

u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty,

a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przez dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu,

w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz

2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Dla realizacji uprawnienia przewidzianego w wyżej powołanym przepisie każdorazowo wymagana jest zgoda naczelnika urzędu skarbowego.

Istota sporu miedzy stronami w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do sposobu obliczenia wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia

z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie przekroczenie której powoduje utratę zwolnienia, a konkretnie do wykładni drugiego zdania powołanego przepisu,

z którego wynika, iż do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż kwota sprzedaży winna być pomniejszona

o należny podatek VAT od sprzedaży, niezależnie od tego, czy sprzedaż była opodatkowana. Zdanie skarżącej zatem odliczeniu od wartości sprzedaży

w rozumieniu omawianego przepisu podlega hipotetyczny podatek.

Stanowisko organów podatkowych jest odmienne i sprowadza się do tego, że odliczenie podatku od wartości sprzedaży jest dopuszczalne, o ile podatek należny został naliczony (rozliczony).

W ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji wykładnia przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT jest prawidłowa. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej przepis jest jednoznaczny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych.

Z jego brzmienia nie można wywodzić prawa do pomniejszania wartości sprzedaży

o kwoty podatku VAT w sytuacji, gdy podatek ten nie został faktycznie naliczony. Jak trafnie zauważył Dyrektor [..] zasada przewidziana w zdaniu drugim art. 113 ust. 1 ustawy podatkowej nie znajduje zastosowania w przypadku skarżącej. Odliczenie od wartości sprzedaży podatku VAT jest możliwe bowiem jedynie wówczas, gdy sprzedaż, której wartość uprawnia do zastosowania zwolnienia podlegała opodatkowaniu, tzn. nie była objęta zwolnieniem przedmiotowym,

a podatnik dokonujący sprzedaży nie był zwolniony podmiotowo. Zdaniem Sądu, tylko w takiej sytuacji sprzedaż podlegała faktycznemu opodatkowaniu i podatek od tej czynności musiał zostać naliczony, a zatem powiększał wartość sprzedaży.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik był zwolniony od podatku od towarów i usług, podatku w ogóle nie naliczał, a zatem nie zwiększał wartości sprzedaży o jego kwotę. Wartość ta nie zawierała zatem kwoty podatku, o który możnaby następnie ową wartość pomniejszyć.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, iż występują dwie sytuacje, w których potencjalne zastosowanie znajdzie art. 113 ust. 1 ustawy

o VAT, aby ustalić kiedy do obliczenia wartości sprzedaży należy odwołać się do zasady wynikającej ze zdania drugiego tego przepisu.

Możliwe jest mianowicie, że prawo do korzystania ze zwolnienia przewidzianego

w art. 113 ust. 1 ustawy nabędzie podatnik, który wcześniej ze zwolnienia nie korzystał, lecz uzyska w poprzednim roku wartość sprzedaży niższą niż [....] zł. Taki podatnik naliczał VAT, ponieważ był on należny z tytułu sprzedaży. I to właśnie w jego przypadku przy obliczeniu kwoty uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia nie uwzględnia się należnego VAT.

Druga natomiast sytuacja - i z taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie - dotyczy przedsiębiorcy, który był zwolniony z VAT. W konsekwencji zwolnienia podmiotowego opodatkowaniu nie podlegały wykonywane przez podatnika czynności. Wartość sprzedaży nie obejmowała zatem podatku, ponieważ podatnik ani nie naliczał ani nie otrzymywał należnego podatku. Nie ma zatem podstaw do odejmowania od wartości sprzedaży podatku, ponieważ sprzedaż nie była obciążona podatkiem.

Zdaniem Sądu, powyższe rozróżnienie jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT. Istotą bowiem zwolnienia podatkowego podmiotowego określonego

w przepisie art. 113 ust. 1 ustawy jest to, że czynności wykonywane przez podatników z niego korzystających nie są obciążone podatkiem VAT. Podatnicy tacy nie doliczają podatku VAT do swoich czynności, nie mają także podstawowego prawa wynikającego z konstrukcji podatku VAT, polegającego na jego odliczaniu (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej), nie mają prawa do wykazywania VAT na fakturach. Sytuacja podatnika zwolnionego od podatku przypomina zatem sytuację ostatecznego konsumenta, jego działalność jest podmiotowo neutralna. Nie ma więc podstaw, aby stosować w ich przypadku art. 113 ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT, skoro neutralność opodatkowania, charakteryzująca podatek VAT jest osiągnięta poprzez objęcie ich działalności zwolnieniem od podatku. W przeciwnym razie, przyznanie podatnikom zwolnionym od podatku, prawa pomniejszania wartości sprzedaży obliczonej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT o należny podatek, co sugeruje strona skarżąca, stawiałoby ich w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do nie korzystających ze zwolnienia. Sprzedaż dokonywana przez nich nie podlegała bowiem opodatkowaniu, a zatem nie byli obowiązani do naliczenia należnego od transakcji podatku. Odliczanie hipotetycznego podatku powodowałoby, że podatnicy zwolnieni mogliby osiągnąć maksymalną wartość sprzedaży uprawniającą do kontynuacji zwolnienia od VAT "później" niż podatnicy niepodlegający zwolnieniu. Wówczas zatem zachodziłaby nieuzasadniona dysproporcja w traktowaniu przez ustawę podatkową podatników zwolnionych i niekorzystających ze zwolnienia.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji i będącej konsekwencją powyższej wykładni odmowy prawa do pomniejszenia kwoty podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, podkreślić należy, że skarżąca dopiero w dniu 21 lipca 2009 r. zwróciła się o wyrażenie zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z dokonanych przez skarżącą zakupów dokonanych przed utratą zwolnienia, a przedłożony przez nią remanent został sporządzony w dniu 7 lipca 2009 r.

Jak już wspomniano wcześniej, stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, podatnik chcąc skorzystać z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, obowiązany jest do sporządzenia spisu z natury zapasów towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiła utrata zwolnienia

i przedłożenia tego spisu w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Jak wynika jednoznacznie z materiału dowodowego sprawy utrata zwolnienia związana z przekroczeniem kwoty zwolnienia w podatku od towarów

i usług nastąpiła w dniu [...] r. Zatem właśnie ta data miała istotne znaczenie przy sprawdzaniu czy zostały spełnione warunki do udzielenia zgody przez naczelnika na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik chcąc skorzystać z uprawnień, o których mowa w art. 113 ust. 5 powołanej ustawy, musi spełnić wymagane w tym przepisie warunki w terminie 14 od dnia utraty zwolnienia. Sporządzenie przez skarżącą spisu z natury w dniu [...] r. i przedłożenie go organowi w dniu [...] r., w sytuacji gdy utrata zwolnienia nastąpiła [...] nie uprawnia do skorzystania z prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem organy w sposób prawidłowy, zgodny z powołanymi przepisami prawa wydały rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się również

w rozpoznawanej sprawie zarzucanej sprzeczności dokonanych ustaleń z materiałem dowodowym, czy jakiejkolwiek niekonsekwencji organów podatkowych w stosowaniu przepisów.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.