Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Monika Raszewska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 101/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 listopada 2019 r., nr 2201-IOV-1.4103.90.2019/10/05 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz C. sp. z o.o. w G. kwotę 4717 (słownie: cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 1 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 101/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 27 listopada 2019 r. nr 2201-IOV-1.4103.90.2019/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

2. Relacja z wyroku Sądu pierwszej instancji

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 kwietnia 2019 r. określającą Spółce w podatku VAT za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 799.744 zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu 920.00 zł i do przeniesienia na następny miesiąc kwoty 10.937 zł).

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podał, że w sprawie dostawy zbóż realizowane były przez Spółkę w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, co decydowało o szczególnym sposobie określania miejsca świadczenia, determinującego wskazanie kraju, którego przepisy podatkowe, dla prawidłowego opodatkowania przeprowadzonych transakcji, należy w danym przypadku zastosować. Przywołując przepisy art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT), oraz dokonując ich wykładni organ wskazał, że kluczowym w sprawie było określenie warunków przyporządkowania wysyłki lub transportu do konkretnego miejsca w "łańcuchu" dostaw.

W niniejszej sprawie, w transakcjach zawartych z odbiorcami zbóż z krajów UE, prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnych nabywców z chwilą przeniesienia na nich ryzyka przypadkowej utraty towaru - niezależnie od tego, czy towar został fizycznie im przekazany. W transakcjach zawartych na warunkach CIF i CPT, transport należało przypisać dostawie dokonanej przez Skarżącą na rzecz unijnych kontrahentów, gdyż jeszcze przed jego rozpoczęciem przeszło władztwo nad towarem na rzecz nabywców z krajów UE - co oznaczało prawo Spółki do rozpoznania WDT. Organ uznał, że Spółka prawidłowo rozliczyła swoją dostawę, jako WDT w Polsce, także w sytuacjach, gdy dostawcą dla Skarżącej był rolnik ryczałtowy. Natomiast w przypadku transakcji zawartych zgodnie z regułami DDP i FRANCO miejsce przeznaczenia, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na unijnego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu i zatem od prawidłowego przypisania transportu uzależnione było, którą dostawę w kraju (Polsce) uzna się za tzw. ruchomą, stanowiącą WDT.

Zdaniem Dyrektora IAS organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w przypadkach, gdzie organizację transportu można było wprost przypisać Stronie, dostawami ruchomymi, którym przypisano transport były transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentami z UE i to one stanowiły dla Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Natomiast w sytuacjach, gdy za organizację transportu odpowiadały inne podmioty, będące zarazem dostawcami towarów na rzecz Strony, transport należy przypisać do dostaw na rzecz Spółki. W przypadku tych łańcuchów transakcji, w których transport był wykonywany na zlecenie Spółki przez firmy zewnętrzne, w tym przez działającego jako przewoźnik M.P., organizację transportu można było wprost przypisać Spółce - zatem, dostawami ruchomymi były transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentami z UE i to one stanowiły dla Spółki WDT. Natomiast w przypadku łańcuchów transakcji, w których Strona nabywała zboże od A., ustalono, że to właśnie ta firma faktycznie organizowała transport, w związku z czym mianem tzw. dostaw ruchomych należało określić transakcje A. na rzecz Strony. W łańcuchach transakcji to te dostawy stanowiły WDT, a nie dostawy Spółki na rzecz nabywców zagranicznych.

W ocenie Dyrektora IAS, w przypadku transakcji błędnie uznanych przez Spółkę za WDT (wymienionych w tabeli na str. 36-44 decyzji organu pierwszej instancji), to dostawcy na rzecz Spółki powinni byli rozpoznać WDT, natomiast Spółka uznać swoje transakcje jako takie, które nastąpiły po dokonaniu transportu (dostawy transgranicznej), tj. stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, za dokonane w miejscu zakończenia transportu, poza terytorium Polski i tam podlegające opodatkowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego ocena, że transakcje rozpoznane i zadeklarowane przez Spółkę jako WDT, stanowiły dostawy poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu w ramach polskiego systemu podatku VAT, wykluczała odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców Spółki, w sytuacji gdy powinni byli rozpoznać WDT, zamiast sprzedaży krajowej.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W pierwszej kolejności Sąd w szczególności przypomniał, że z ustaleń organów wynika, iż w tych łańcuchach dostaw, w których transport był wykonywany na zlecenie Skarżącej przez firmy zewnętrzne, w tym przez działającą jako przewoźnik firmę A., organizację transportu można było wprost przypisać Skarżącej. W związku z tym za wewnątrzwspólnotowe dostawy należało uznać dostawy dokonywane między Spółką a kontrahentami z krajów Wspólnoty. Natomiast w przypadku łańcuchów transakcji, w których Spółka nabywała zboże od A. stwierdzono, że to transakcje dokonywane pomiędzy tymi dwoma podmiotami stanowiły dostawy ruchome, a zatem powinny zostać rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a nie dostawy dokonane przez Spółkę na rzecz nabywców z krajów członkowskich. Ustalenia organów prowadziły bowiem do wniosku, że w tym łańcuchu dostaw faktyczną organizacją transportu zajmował się M. P., a nie Spółka.

Przywołując ustalenia organów – Sąd ocenił, że to M. P. należało przyznać miano organizatora transportu, pomimo ponoszenia kosztów transportu przez Skarżącą. Wskazywało na to szereg poczynionych przez organy ustaleń dowodzących, że w organizację transportu był zaangażowany M. K., a przy tym materiał dowodowy nie pozwalał stwierdzić, że działał on w tym zakresie jako przedstawiciel spółki T.

W konsekwencji - w ocenie Sądu - w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że w łańcuchu dostaw, transport towarów należało przypisać transakcjom dokonywanym pomiędzy Skarżącą a A., zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. To dostawy A. (pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw) na rzecz Spółki (drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast dostawa towarów dokonana następnie przez Stronę na rzecz odbiorcy końcowego poza terytorium Polski stanowiła transakcję, która następuje po dokonaniu transportu towarów (dostawę "nieruchomą") i która - zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 - jest opodatkowana w innym niż Polska państwie członkowskim.

3.3. Odnośnie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających błędnie określoną wysokość podatku naliczonego - Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów art. 168, art. 169 i art. 169 lit. a Dyrektywy 112.

4. Skarga kasacyjna Skarżącej

4.1. Skarżąca zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniosła o: uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

4.2. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż to M. P. należy przyznać miano organizatora transportu, pomimo ponoszenia kosztów transportu przez Spółkę;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na pominięciu i w efekcie nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do kwestii działania M.K. jako przedstawiciela spółki T. sp. z o.o. oraz sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora IAS;

4) art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację polegającą na nieprawidłowym przyporządkowaniu transportu towarów do dostaw towarów dokonywanych w łańcuchu transakcji i w efekcie na uznaniu, że w przypadku łańcucha transakcji kończącego się wywozem towarów do krajów członkowskich UE, transport towarów powinien być przyporządkowany do dostaw towarów dokonywanych przez A. M. P. na rzecz Skarżącej, a nie do dostaw towarów dokonywanych przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy;

5) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów z krajów członkowskich UE;

6) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycia towarów od A. M. P. w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do krajów członkowskich UE;

7) art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy 112 oraz zasady neutralności podatku VAT

ukształtowanej w orzecznictwie TSUE - poprzez zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycia towarów od A. M. P. w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do krajów członkowskich UE.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. podlega uwzględnieniu. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca sformułowała zarzuty podważające prawidłowość postępowania prowadzonego zarówno przez organy podatkowe, jak i postępowania sądowoadministracyjnego. W ramach tej drugiej grupy Spółka podniosła m.in. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., który Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony i uczynił podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.2. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór pomiędzy stronami koncentrował się na ustaleniach faktycznych. Ich przedmiotem była prawidłowość identyfikacji dostaw, jako wewnątrzwspólnotowych, zbóż przez Skarżącą. Konsekwencją oceny nieprawidłowości rozpoznania przez Spółkę tzw. transakcji ruchomej w niespornym łańcuchu dostaw, było zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur nabycia towaru wobec uznania, że nie były to dostawy krajowe.

5.3. Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca opisała go w petitum jako "pominięcie i w efekcie nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii działania M.K. jako przedstawiciela spółki T. Sp. z o.o. oraz sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.".

Uzasadniając powyższy zarzut Spółka podniosła, że powielając stanowisko Organu, Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie, że organizatorem transportu (okoliczność ta zadecydowała o tym, że wskazane transakcje Skarżącej zostały przedefiniowane przez organy podatkowe) był M. P. działający pod firmą A. Zaakceptowano przy tym, że w organizację transportu był zaangażowany M. K. Sąd wskazał, że źródłem umocowania do takiego zaangażowania było powiązanie z M. P. albowiem nie znalazł potwierdzenia, że M.K. organizował transporty jako przedstawiciel spółki T.

5.4. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nakłada na ten sąd obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Oznacza to, że ocena zarzutów skargi kasacyjnej (w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia) jest możliwa jedynie w oparciu o konfrontację ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

5.5. Powyższych wymogów nie spełnia uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Aczkolwiek stosunkowo obszerne rozważania Sądu (opisane zostały na 14 stronach), to większość wywodów ma charakter ogólny wyjaśniający teoretycznie zasady postępowania podatkowego. W ramach oceny realizacji tych zasad na gruncie stanu faktycznego sprawy przytoczone zostały ustalenia Organu z prostą konstatacją, że są one prawidłowe. Brakuje natomiast zupełnie odniesienia się i oceny podniesionych przez Skarżącą okoliczności podważających wnioski organów podatkowych.

W kontekście powyższych uwag należy wskazać na stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że "Przywołując szczegółowe ustalenia organów wskazać należy, że to M. P. należy przyznać miano organizatora transportu, pomimo ponoszenia kosztów transportu przez Spółkę C. Wskazuje na to szereg poczynionych przez organy ustaleń dowodzących, że w organizację transportu był zaangażowany M. K., a przy tym materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że działał on w tym zakresie jako przedstawiciel spółki T." (str. 20 uzasadnienia). Teza, że M.K. z pewnością nie działał jako przedstawiciel spółki T. nie znajduje żadnego rozwinięcia. Pozostaje do tego sprzeczna z okolicznością, że od kwietnia 2014 r. osoba ta była formalnie zatrudniona w spółce T. Skarżąca przedstawiła również przyczyny, dla których w początkowym okresie pracy M.K. musiał "kamuflować" swoją działalność z uwagi na "obowiązujący go zakaz konkurencji". Z tego powodu w kontaktach z kontrahentami posługiwał się kontem J.S., która potwierdziła tę okoliczność. Sąd pierwszej instancji nie ocenił tych okoliczności. W uzasadnieniu zeznania J. S. wymienił jako dowód potwierdzający prawidłowość ustaleń organów podatkowych wraz z innymi dowodami osobowymi, nie analizując w sposób pogłębiony czy z zeznań tych z pewnością wynika wiedza co do organizacji transportu w sposób przyjęty przez organy podatkowe.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła, że przy ocenie organizacji transportu pominięto podnoszoną okoliczność, że M. P., któremu taką rolę przypisano, był wspólnikiem w spółce T., ale wraz z A.N. – Prezesem Zarządu C. Sp. z o.o. – spółka ta została powołana do organizowania transportu przy realizacji dostaw przez Skarżącą z wykorzystaniem pojazdów, których właścicielem był M. P. Posiadała licencję na prowadzenie działalności spedycyjnej. Sąd pierwszej instancji, akceptując ustalenie Organu, że transport organizował M. P., powołanych okoliczności w ogóle nie analizował ani nie oceniał. Nie wyjaśnił również w żaden sposób, dlaczego zaakceptował stanowisko, że M.K. działał w imieniu A., w sytuacji gdy nie powołał się na żaden tytuł uprawniający do takiego wniosku. Nie było sporne, że nie był pracownikiem tej firmy a był pracownikiem spółki T.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować Sądu pierwszej instancji w dokonywaniu oceny istotnych okoliczności, które nie zostały poddane ocenie w zaskarżonym wyroku. Dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne pozostają okoliczności dotyczące organizacji transportu przy dostawach, które zostały zakwestionowane. W efekcie uzasadnienie zaskarżonego wyroku powinno zawierać ocenę wszystkich okoliczności z tym związanych, a nie jedynie powtórzenie stanowiska z zaskarżonej decyzji z podsumowaniem, że jest prawidłowe.

5.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji winien poddać kontroli prawidłowość ustaleń organów podatkowych z uwzględnieniem argumentacji Skarżącej i przedstawić je w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Odnotować przy tym powinien, że ze stanowiska Skarżącej zdaje się wynikać, że dokonywane dostawy zbóż w ramach WDT przez Spółkę były objęte wspólną organizacją kilku podmiotów (w tym również M. P., u którego organy podatkowe nie zakwestionowały rozliczeń) i w tym kontekście zawrzeć swoją ocenę w uzasadnieniu wyroku.

5.8. Brak prawidłowo sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku czyni niemożliwym dalsze odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej tak w zakresie materialnoprawnym, jak i procesowym. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA M. Chodacka s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA A. Mudrecki