Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.[...] spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 378/13 w sprawie ze skargi R. [...] spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r. w sprawie I SA/Bd 378/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. Sp. z o.o. w S (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w złożonej w dniu 7 maja 2012 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za marzec 2012 r. Spółka wykazała m.in. podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w wysokości 3.450.535 zł. Przedmiot nabyć stanowiły zabudowane nieruchomości, maszyny i urządzenia do przetwórstwa mięsnego, samochody oraz sprzęt komputerowy, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P. [...] S.A., (dalej: "M. S.A.") oraz Z.[...] Sp. z o.o, (dalej: "Z.").

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że na podstawie kilku umów o świadczenie usług i dostawy towarów Skarżąca dostarczała surowiec ww. Z. Ponadto dla tej spółki oraz M. S.A. prowadziła księgi handlowe, świadczyła usługi handlowe, informatyczne, monitoringu, najmu samochodów oraz dzierżawiła zakład produkcyjny Z. W dniach 15 listopada 2011 r. i 15 grudnia 2011 r. Skarżąca zmieniła zawarte z ww. podmiotami umowy, podwyższając kary umowne w razie rozwiązania umów. W dniu 19 marca 2012 r. Skarżąca wypowiedziała umowy i zażądała od spółek M. S.A. i Z. zapłaty kar umownych określonych w tych umowach (po ich aneksowaniu). W dniach 22 - 31 marca 2012 r. M. S.A. i Z. dokonały na rzecz Skarżącej odpłatnej dostawy nieruchomości, maszyn i urządzeń. Zapłata za nabyte środki trwałe nastąpiła poprzez potrącenie wierzytelności przysługujących Spółce wobec M. S.A. oraz Z. powstałych na skutek kar umownych i odszkodowań naliczonych tym podmiotom w wyniku wypowiedzenia umów z dnia 15 listopada 2011 r. i 15 grudnia 2011 r.

1.3. Decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Organ uznał, iż zawarte umowy i wynikające z ich tytułu kary pieniężne oraz odszkodowania miały na celu wyłącznie wygenerowanie wierzytelności skompensowanych następnie ze zobowiązaniami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez powiązane spółki, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyte środki trwałe. W konsekwencji umowy te posłużyły do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Spółce z tytułu otrzymanych faktur VAT.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 25 marca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wszystkie okoliczności sprawy prowadziły do wniosku, iż w wyniku procederu dokonanego przez podmioty powiązane, Spółka dążyła do własnego wzbogacenia się kosztem budżetu państwa chcąc uzyskać zwrot podatku VAT zawyżonego o kwotę 3.450.326 zł. Powyższego dokonano w pełnej świadomości braku odprowadzenia podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: "u.k.s.") - poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez brak dostatecznego uzasadnienia w decyzji przyczyn uznania kwestionowanych czynności prawnych za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub mające na celu obejście prawa;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.- poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT;

- art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: "K.c.") - poprzez zastosowanie w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego stosowania;

- art. 127 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.i.n.") w zw. z art. 58 K.c. - poprzez pominięcie wykładni oraz stosowaniu art. 58 K.c. skutków prawnych art. 127 P.u.i.n.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że faktury, z których Spółka wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, dokumentują czynności, do których zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. zaś czynności nimi udokumentowane były dotknięte wadą nieważności z uwagi na ich sprzeczność z zasadami współżycia społecznego. W ocenie Spółki wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena sprawy została dokonana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2013 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski zawarte w skardze.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, stwierdzając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Sąd wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i wyjaśnił, że analiza uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych tak w pierwszej, jak i w drugiej instancji wskazała, że organy przyjęły, iż w sprawie doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem.

3.3. Przechodząc do meritum sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu między stronami pozostaje to czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie można mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez Spółkę.

3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z ustaleń organów podatkowych dokonanych w sposób zgodny z dyspozycją art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. wynika, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartej umowy zakupu nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa duży zwrot podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek, to też w takim zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122 O.p. i art. 120 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p.

3.5. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że Spółka nie kwestionowała, iż do dnia 14 marca 2012 r. spółki M. S.A. i Z. były powiązane osobowo i kapitałowo jednak podniosła, że w dniu dokonania zakwestionowanej transakcji (19 marca 2012 r.) zależności te już nie istniały. Podkreślany przez Skarżącą fakt, iż R. H. łączył podmioty powiązane wyłącznie do dnia 14 marca 2012 r. nie stanowił w ocenie Sądu pierwszej instancji - w świetle okoliczności faktycznych sprawy – przekonującego argumentu o braku jego wpływu na treść dokonanych czynności prawnych.

3.6. W ocenie Sądu podnoszone w skardze okoliczności mające uzasadniać sens gospodarczy zawartych i aneksowanych umów, ich wypowiedzenie oraz zawarcie umów sprzedaży środków trwałych nie zasługiwało na uwzględnienie. Za pozbawione logiki i zasad doświadczenia życiowego Sąd uznał działanie przedsiębiorcy, który najpierw (w okresie około dwóch lat) podejmując działania mające na celu sprzedaż udziałów dwóch podmiotów, dokonuje zabezpieczenia finansowego trzeciego powiązanego z nimi podmiotu, po czym sprzedaje udziały tego trzeciego podmiotu i "na skutek przeoczenia" (str. 13 pisma procesowego z dnia 17 lipca 2013 r.) nie dokonuje zmian w zakresie zastrzeżonych w umowach wysokich kar umownych.

Ustosunkowując się do wskazanej konieczności ustanowienia wysokich kar pieniężnych w celu zabezpieczenia interesów Skarżącej z uwagi na ciążące na niej zobowiązania wynikające z umowy generalnej leasingu operacyjnego pojazdów z dnia 13 marca 2011 r., Sąd zauważył, że zestawienia sposobu zabezpieczenia wykonania umowy leasingu operacyjnego zawartej z podmiotem niepowiązanym z zabezpieczeniem ustanowionym między podmiotami powiązanymi świadczyło, iż przewidziane odszkodowania i sposób ich zabezpieczeń w zawartej umowie wynajmu samochodów odbiegały od powszechnej praktyki gospodarczej. Zwrócono również uwagę na fakt, że w dniu 20 marca 2012 r., a więc dzień po wypowiedzeniu ww. umów przez Skarżącą, spółki powiązane zawarły ponowne umowy wynajmu samochodów oraz prowadzenia ksiąg handlowych, z tą różnicą, iż nie przewidywały one żadnych kar umownych i odszkodowań.

3.7. Sąd stwierdził także, że analiza tabeli zawierającej wyliczenia kosztów poniesionych przez Skarżącą z tytułu zawarcia umów ze spółkami powiązanymi również nie może stanowić argumentu uzasadniającego stanowisko prezentowane przez stronę. Kary umowne naliczone z tytułu rozwiązania umowy dostawy z dnia 15 listopada 2011 r. wynoszą dla każdej z tych spółek 6.600.000,00 zł. Sąd wskazał, że z załączonych do skargi umów zawartych przez Skarżącą z Prezydentem G. w sprawie refundacji kosztów wyposażenia lub doposażenia stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego, nie wynika, aby Skarżąca korzystała z dofinansowania na utworzenie miejsc pracy w celu wykonywania umów: o świadczenie usług monitoringu z dnia 1 grudnia 2010 r., czy usług informatycznych z dnia 1 stycznia 2011 r. (pkt 8 i 9 tabeli ze strony 17 skargi). Tym samym wskazywane w tabeli sankcje z Urzędu Pracy w razie niezatrudnienia pracowników dla wykonania tych umów były bezpodstawne.

3.8. Odnośnie umowy z dnia 24 czerwca 2010 r. zobowiązującej Skarżącą do zatrudnienia pracowników (sprzedawców i zaopatrzeniowca) od dnia 26 lipca 2010 r., a więc w dacie wcześniejszej od dnia zawarcia umów ze spółkami powiązanymi, Sąd wywiódł, że pracownicy ci nie świadczyli pracy w ramach usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz spółek powiązanych w ramach umowy dostawy z dnia 15 listopada 2011 r. bądź umowy o świadczenie usług handlowych z dnia 1 maja 2011 r. Tym samym powoływanie przez Skarżącą umowy z dnia 24 czerwca 2010 r., jako podstawy uzasadniającej ustanowienie tak wygórowanych kar pieniężnych w zawartych umowach ze Spółkami powiązanymi jest niezasadne.

3.9. W ocenie Sądu również załączone do skargi umowy cywilnoprawne zawarte z podmiotami niepowiązanymi nie potwierdzają słuszności stanowiska prezentowanego przez stronę. Jako nietypową w obrocie gospodarczym Sąd uznał sytuację, w której jeden podmiot dobrowolnie zgadza się na ponoszenie negatywnych konsekwencji z przyczyn od niego niezależnych, a zależnych od podmiotu trzeciego. Jako istotną, dla oceny dokonanych transakcji Sąd wskazał okoliczność, że w dniu wystawienia not obciążeniowych spółki ustaliły już wszystkie okoliczności spłaty zadłużenia, włącznie z uzgodnieniem rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości.

3.10. Odnosząc się do argumentu Spółki, że w sytuacji braku opodatkowania dostaw zmuszona byłaby do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") Sąd podniósł, że w zaistniałej sytuacji Skarżąca nie tylko uniknęła odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych (w wysokości około 300.000 zł), to dodatkowo uzyskała prawo do zwrotu podatku naliczonego w kwocie 3.450.535 zł.

3.11. Sąd ustosunkowując się do zarzutu, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków znajdujących się w B. odnosiło się do dostawy podlegającej opodatkowaniu z mocy samego prawa, wskazał, iż faktura VAT z dnia 23 marca 2012 r., dotyczy dostawy: nieruchomości M. i nieruchomości B. Dostawę dokonano na mocy aktu notarialnego z dnia 22 marca 2012 r. Rep. A nr 2019/2012 r. Skarżąca podkreśliła, że brak rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości wiązałby się z koniecznością dokonania znacznej korekty podatku naliczonego przez spółki Z. oraz M. S.A. z uwagi na treść art. 91 ust. 6 u.p.t.u. W tym miejscu Sąd podniósł, że stroną prowadzonego postępowania była Spółka, a zatem odwoływanie się do ewentualnych konsekwencji podatkowych dla spółek już nie powiązanych i nie będących podmiotami postępowania nie znajduje uzasadnienia.

3.12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 i art. 134 P.u.i.n. w zw. z art. 58 K.c. Sąd pierwszej instancji podkreślił autonomiczny charakter postępowania podatkowego i wyjaśnił, że organy prowadząc postępowanie nie są związane rozstrzygnięciami sądów powszechnych.

3.13. Reasumując: w ocenie Sądu organy obu instancji przeanalizowały wszystkie okoliczności sprawy, poprzedzający i następujący kontekst sytuacyjny i w wyniku tej analizy słusznie uznały, iż jedynym celem powiązanych spółek było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. W podanym wyżej zakresie podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została zatem prawidłowo wywiedziona z zebranego materiału dowodowego, ocena tego materiału dowodowego nie była oceną dowolną i korzystała przez to z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

3.14. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187, art. 191 O.p. a także art. 210 § 4 O.p. W sytuacji, gdy organ drugiej instancji utrzymywał w mocy decyzję organu pierwszej instancji był uprawniony do podtrzymania argumentacji w niej zawartej. Sąd nie dopatrzył się również, aby w decyzjach podatkowych został naruszony przepis art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i stanął na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych sprzecznych z celem ustawy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 w zw. z art. 7, art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania, polegające na niezastosowaniu tych przepisów w przypadku wydania przez organy podatkowe decyzji bez podstaw prawnej i orzeczenie w oparciu o zasady prawa UE nieimplementowane do prawa krajowego,

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c. w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. – poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te winny być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli łącznie:

1. po pierwsze, dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

2. po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej,

- art. 58 § 1 i § 2 K.c. w zw. z art. 65 § 1 i § 2 tej ustawy - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego stosowania, w szczególności wobec dokonania ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia elementów subiektywnych,

- art. 58 § 3 K.c. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym tylko część czynności prawnej może być dotknięta wadą nieważności,

- art. 127 ust. 1 i art. 134 ust. 1 P.u.i.n. w zw. z art. 58 K.c. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przy wykładni oraz stosowaniu art. 58 K.c. skutków prawnych art. 127 P.u.i.n.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez brak wskazania w uzasadnieniu w sposób jednoznaczny i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak ustalenia i wyjaśnienia podstawy prawnej kontrolowanego rozstrzygnięcia organu podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i § 3 O.p. - poprzez uznanie, że kwestionowane czynności prawne stanowiły obejście ustawy bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa,

- art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1269 ze zm., dalej: "P.u.s.a.") - poprzez przekroczenie zakresu uzupełniającego postępowania dowodowego.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy brak podstaw do uznania ich za zasadne.

5.2. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia "art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez brak wskazania w uzasadnieniu w sposób jednoznaczny i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia".

Okoliczność wskazania w sposób jednoznaczny w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia wynika z samej skargi kasacyjnej, w której na stronie 30 cytowany jest fragment uzasadnienia skarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji stwierdza, że:

"Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności".

Odnosząc się w dalszej części swoich motywów do wywodów skargi, Sąd pierwszej instancji wskazuje na usytuowanie ww. normy prawa krajowego w ramach wynikającego z orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") zakazu nadużycia prawa i zobowiązania sędziego krajowego do jej uwzględnienia.

Odwołanie się w tym zakresie do zasad wynikających z prawa wspólnotowego nie świadczy jednak, że Sąd nie dokonał wskazania w uzasadnieniu w sposób jednoznaczny podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak również rozważenia jej zasadności – zwłaszcza, że z jego wywodów wynika, że norma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c P.p.s.a. ma właśnie oparcie w prawie wspólnotowym – w zakazie nadużycia prawa, skutkującym bezpodstawnym uzyskaniem korzyści podatkowej.

5.3. Bezzasadny jest zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów".

W ramach tego zasadniczego zarzutu procesowego Strona skarżąca kwestionuje generalnie trafność poczynionej przez Sąd oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarga kasacyjna w ramach tego zarzutu sprowadza się zasadniczo do polemiki z Sądem pierwszej instancji odnośnie oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, które jej zdaniem nie dają podstaw do przyjęcia, że ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy skarżącą oraz M. S.A. i Z. było nakierowane na nadużycie prawa w celu uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez Skarżącą przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez podmioty sprzedające.

Jednakże sama odmienna ocena Skarżącej co do poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń, nie podważa prawidłowości oceny tych okoliczności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

5.4. Sąd ten dokonał bardzo dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyciągniętych w oparciu o niego wniosków przez organy podatkowe, które spowodowały zastosowanie w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Szczególnie przekonywujące jest w tym zakresie podsumowanie ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wskazujące – zdaniem Sądu – na trafność konkluzji wynikającej z zaskarżonej do sądu decyzji, że jedynym celem powiązanych spółek było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

O powyższym świadczą wskazane fakty:

- zawarcie rażąco niekorzystnych umów zabezpieczających interesy wyłącznie jednej ze stron umowy (tj. Skarżącej),

- po krótkim czasie obowiązywania ww. umów (3-4 miesiące) jednostronne ich wypowiedzenie, które dopuszczalne było z jakichkolwiek przyczyn,

- zawarcie dzień po wypowiedzeniu umów kolejnych umów między tymi samymi podmiotami, jednak już bez żadnych kar umownych i odszkodowań,

- uzgodnienie w wyniku 1-dniowych negocjacji, że zapłata odszkodowań i kar umownych nastąpi poprzez kompensatę z należnościami wynikającymi z nabytych środków trwałych przy jednoczesnym zrzeczeniu się zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości przez podmioty, które w następnym miesiącu składają wnioski o ogłoszenie upadłości, których rozpatrzenie skutkuje ogłoszeniem ich upadłości obejmującej likwidację majątku,

- upadłe Spółki nie odprowadzają podatku należnego z tytułu sprzedaży środków trwałych, a Skarżąca występuje o zwrot podatku naliczonego w kwocie 3.450.535 zł.

5.5. Twierdzenie Skarżącej (str. 18 skargi kasacyjnej), że do zaistniałej sytuacji doszło wskutek wykorzystania przez nowego właściciela przymusowego położenia Z. i M. S.A. oraz niedokonanie żadnych zmian przez R. H. w umowach aneksowanych 15 listopada i 15 grudnia 2011 r. – jest całkiem niewiarygodne w świetle poczynionych ustaleń faktycznych sprawy.

Trafnie – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji podniósł, że całkiem sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest, aby przedsiębiorca który najpierw (w okresie około dwóch lat ) podejmując działania mające na celu sprzedaż udziałów Z. i M. S.A., dokonywał skrajnie niekorzystnego dla nich ułożenia stosunków z powiązaną z nimi Skarżącą spółką, w celu jakoby jej finansowego zabezpieczenia, "przeoczył" dokonując - wbrew swoim pierwotnym zamiarom - sprzedaży udziałów Skarżącej, fakt pozostawienia ww. Spółek, będących dalej jego własnością, w całkowicie niekorzystnej pozycji, do której sam świadomie doprowadził, w stosunku do Skarżącej spółki, której własności właśnie się wyzbył.

Przyjęcie, że R. H. w sposób w pełni świadomy działał w celu powiększenia swego majątku o korzyści ze zbycia udziałów (własności) Skarżącej, a jednocześnie był nieświadomy, że brak zmiany zapisów umów, które sam celowo ukształtował na niekorzyść Z. i M. S.A., spowoduje utratę należącego do niego majątku (ww. spółek) o wartości 20.331.762 zł – nie znajduje żadnego logicznego i racjonalnego uzasadnienia, a w związku z tym nie zasługuje na akceptację.

5.6. O świadomym ułożeniu spornych transakcji w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez Skarżącą przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez podmioty sprzedające świadczy także w sposób dobitny wybór na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. ich opodatkowania.

W sytuacji gdy transakcje te miały charakter bezgotówkowy, a należny z ich tytułu podatek ciążący na sprzedających spółkach Z. i M. S.A. wyniósł 3.450.535 zł, nie do zaakceptowania jest stanowisko Skarżącej, że za opcją odstąpienia od zwolnienia przemawiały konieczność uiszczenia przez nią – w przypadku zwolnienia od VAT – podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 258.000 zł oraz dokonania korekt podatku naliczonego przez sprzedawców.

W sytuacji gdy przy opcji opodatkowania sprzedające spółki z własnych środków miały zapłacić VAT w kwocie 3.450.535 zł, fakt że przy zwolnieniu z VAT, PCC ciąży na nabywcy, który – jak napisała Strona skarżąca – "wykorzystał ich położenie", w żaden sposób nie przemawia za rezygnacją przez nie ze zwolnienia od podatku i pogarszaniem swoje sytuacji finansowej - dla "oszczędności wykorzystującego sytuację" nabywcy. Zagadnienie natomiast korekty VAT naliczonego przez sprzedające spółki nie zostało (oprócz przytoczenia stosownych przepisów) rozwinięte w skardze kasacyjnej, wobec czego nie wiadomym jest, czy taka korekta w ogóle byłaby konieczna (zależna jest ona on okresów korekty poszczególnych składników majątku, które mogły już minąć), ale i tak, niewątpliwie każda korekta byłaby korzystniejsza finansowo dla sprzedających podmiotów niż opodatkowanie spornych transakcji.

5.7. Niezasadny jest także kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania: "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak ustalenia i wyjaśnienia podstawy prawnej kontrolowanego rozstrzygnięcia organu podatkowego".

W ramach tego zarzutu – stanowiącego de facto powielenie pierwszego z zarzutów sformułowanych w oparciu o art. 174 § 2 P.p.s.a. (naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.) - Skarżąca strona z jednej strony przytacza cytat z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazujący, że "podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności", z drugiej zaś strony zarzuca Sądowi, że nie powołuje się nigdzie w uzasadnieniu na art. 199a O.p., podczas gdy "powinien uznać, że w przedmiotowej sprawie konieczne było wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa" – nie rozwijając jednak dalej tej kwestii.

Wprawdzie jako czwarty z zarzutów procesowych sformułowany jest zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i § 3 O.p. - poprzez uznanie, że kwestionowane czynności prawne stanowiły obejście ustawy bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa", jednakże nie został on uzasadniony w skardze kasacyjnej. Tym samym w skardze kasacyjnej nie umotywowano – na czym de facto Skarżąca opiera swoje twierdzenie o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji w tej sprawie art. 199a § 1 i § 3 O.p.

Odnosząc się zatem do problemu nie zastosowania w tej sprawie art. 199a § 3 O.p., przypomnieć na wstępie należy, że zgodnie z treścią normy tego przepisu jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W tej sprawie organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jak to jednoznacznie wskazał organ odwolawczy na stronie 29 swojej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w niniejszej sprawie brak było uzasadnienia do wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem określonym w art. 199a § 3 O.p., gdyż ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, jak i ocena podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Tym samym regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych.

To prawidłowe – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – stanowisko organu odwoławczego, zaakceptował też Sąd pierwszej instancji, który podkreślił, że organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretna umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego.

Z tych też względów nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie w niniejszej sprawie art. 199a § 1 i § 3 O.p.

5.8. Za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia "art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. - poprzez przekroczenie zakresu uzupełniającego postępowania dowodowego".

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 października 2005 r., (sygn. akt II GSK 164/05, ONSA WSA 2006, nr 2, poz. 45), przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu (art. 106 § 3) będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Zdaniem Skarżącej, w oparciu o zgłoszone przez nią w trybie tego przepisu dowody, Sąd winien dojść do wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niekompletny, a zatem zaskarżona decyzja powinna zostać uznaną za sprzeczną z prawem. Tymczasem Sąd merytorycznie odniósł się do załączonych dowodów, a tym samym wykroczył poza ramy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Z tak sformułowanym zarzutem nie sposób się zgodzić. W sytuacji bowiem, gdy art. 106 § 3 P.p.s.a. ma na celu umożliwienie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, Sąd – w postępowaniu oceniającym legalność zaskarżonej decyzji - dopuszczając tego rodzaju dowód, nie może abstrahować od merytorycznej jego treści, jeżeli m.in. jej ocena jest niezbędna do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy i jej rozstrzygnięcia. Umożliwienie w trybie tego przepisu przeprowadzenia dowodu z dokumentu, z zakazem merytorycznej jego oceny w kontekście legalności zaskarżonego aktu – przeczyłoby istocie tej regulacji.

5.9. W sytuacji niepodważenia w niniejszej sprawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych oraz ich oceny, za nietrafne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

5.10. Chybiony jest zarzut naruszenia "art. 2 w zw. z art. 7, art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania, polegające na niezastosowaniu tych przepisów w przypadku wydania przez organy podatkowe decyzji bez podstaw prawnej i orzeczenie w oparciu o zasady prawa UE nieimplementowane do prawa krajowego".

Po pierwsze, jak już wskazano powyżej, w pkt 5.2, zarówno w decyzji organu odwoławczego, jak również w zaskarżonym wyroku, wskazano jednoznacznie, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Faktem jest, że Sąd pierwszej instancji cześć swoich rozważań poświęcił, tzw. klauzuli nadużycia prawa, wspierając swoją argumentację obszernym stanowiskiem WSA we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z 29 kwietnia 2011 r. (I SA/Wr 1465/10). Z tego też wyroku Sąd pierwszej instancji zaczerpnął stwierdzenie, że "zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych". Jednakże dywagacje Sądu w tym zakresie odnoszą się nie do materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która określona została jednoznacznie, lecz do sfery procesowej. W tym też zakresie Sąd stwierdził, że "udowodnienie czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej" (str. 20 wyroku). Tym samym całkiem bezpodstawne jest, wyrażone w tym zarzucie twierdzenie, jakoby Sąd oparł swoje orzeczenie nie o przepisy prawa wewnętrznego, ale o klauzulę obejścia prawa, niemającej odzwierciedlenia w prawie krajowym, czym działał na niekorzyść podatnika.

5.11. Powyższemu twierdzeniu skargi kasacyjnej przeczy zresztą kolejny nietrafny zarzut wskazujący na naruszenie prawa materialnego poprzez "zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c. w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania" i odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Kwestionując zastosowanie w tej sprawie "art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c." Skarżąca strona podnosi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że skarżąca strona dokonywała czynności prawnych dotkniętych sankcją nieważności, sprzecznych z zasadami współżycia społecznego lub majach na celu obejście ustawy.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić, już chociażby z tego powodu, że za prawidłowe w tej sprawie uznano ustalenia faktyczne, z których wynika, że jedynym celem przyjętej przez spółki konstrukcji prawnej było uzyskanie przez Skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT. Ocena materialnoprawna tego ustalenia podpada zaś pod normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c.

Wykładni tych przepisów należy niewątpliwe dokonywać – co podnosił również Sąd pierwszej instancji – z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa.

Na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Oczywiście organy podatkowe – jak wielokrotnie było akcentowane na gruncie tej sprawy – nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax, sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

5.12. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

5.13. Z powyższych względów za chybione uznać należy kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u., art. 58 § 1 - § 3 K.c. w zw. z art. 65 § 1 i § 2 tej ustawy oraz art. 127 ust. 1 i art. 134 ust. 1 P.u.i.n. w zw. z art. 58 K.c., gdyż w sytuacji gdy w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 K.c., odmawiając zastosowanie art. 86 § 1 u.p.t.u., nie mogło dojść do naruszenia powyższych przepisów.

5.14. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.