Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2026 r. nr 1001-IOD-4.4100.8.2025.12.U1071.SJ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok oddala skargę.

Decyzją z 21 stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 10 lipca 2025 r., którą odmówiono V sp. z o. o. z siedzibą w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w kwocie 387.073,00 zł oraz poinformowano, że stosownie do przepisu art. 81b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa korekta zeznania CIT-8 złożona 31 grudnia 2024 r. nie wywołuje skutków prawnych – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Opisane rozstrzygnięcie zapadło na tle następujących okoliczności sprawy.

1 kwietnia 2019 r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Następnie kilkukrotnie korygowała złożone zeznanie CIT-8 za 2018 r. (w dniach 4 marca 2020 r., 31 marca 2020 r., 30 czerwca 2021 r., 30 grudnia 2024 r.).

31 grudnia 2024 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 387.073,00 zł w związku ze złożoną 30 grudnia 2024 roku korektą zeznania CIT-8 za 2018 r. Do korekty zeznania CIT-8 strona załączyła informację CIT/BR¹.

Spółka nie dokonała wpłat na poczet zaliczek w podatku CIT za 2018 rok, w dniu 30.06.2021r. dokonała wpłaty na poczet podatku CIT za 2018 rok w związku ze złożoną korektą z dnia 30.06.2021r. - 387.073 zł wraz z należnymi odsetkami. W części E informacji CIT-BR Strona wskazała, że rodzajem działalności badawczo - rozwojowej, w ramach której były ponoszone koszty kwalifikowane, to koszty wynagrodzeń specjalistów zaangażowanych w realizację prac B+R.

Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Strona argumentowała, że zajmuje się działalnością programistyczną - w ramach grupy V projektuje aplikacje webowe i sieciowe dla największych firm na świecie (np. A, C, P, B, A1, V1, A czy S), wypełniając niszę na rynku w nieoczywistych obszarach biznesowych. W ramach grupy Spółka stanowi centrum B+R, które bada problemy, przed jakimi stają klienci albo potencjalni klienci grupy. Dział B+R tworzy takie rozwiązania, które mogą być odpowiedzią na powtarzające się problemy lub utrudnienia klientów. Oprogramowania stworzone przez Spółkę wspierają duże i złożone projekty, przyspieszają prace oraz podnoszą poziom osiąganych wyników przez jej klientów.

W odpowiedzi na wezwania organu Strona złożyła szereg wyjaśnień oraz dokumenty:

1. Dokument o nazwie "V_ulga_BR_2018_raport" zawierający m.in. opisy projektów.

2. Zestawienie sporządzone w arkuszu kalkulacyjnym o nazwie "Poland_Development+Team_2018" zawierające: rozliczenie kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej w 2018 r., koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację prac badawczo-rozwojowych w 2018 r., listę pracowników i ich ewidencję czasu pracy dla potrzeb ulgi B+R.

3. Zakresy obowiązków pracowników zaangażowanych w realizację prac B + R.

4. Listy płac za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r.

5. Pliki na żądanie JPK_KR za okres 01.01.2018r. do 30.06.2018r oraz 01.07.2018 r. do 31.12.2018 r.

Zgodnie z informacją CIT/BR za 2018 r., załączoną do skorygowanego zeznania CIT-8 za 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych do odliczenia w roku podatkowym (01.01-31.12.2018) wynosi 6 837 091,74 zł. Na tę kwotę składają się wyłącznie koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Działalność badawczo-rozwojowa Spółki w 2018 r. miała opierać się na badaniu problemów, przed jakimi stają klienci lub potencjalni klienci Spółki. Strona wskazała, że dział B+R tworzy takie rozwiązania, które mogą być odpowiedzią na powtarzające się problemy lub utrudnienia klientów. Oprogramowania stworzone przez Spółkę wspierają duże i złożone projekty, przyspieszają prace oraz podnoszą poziom osiąganych wyników przez jej klientów.

Decyzją z 10 lipca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi, na podstawie art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 211 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art 75 § 1, § 2, § 3, § 4a i § 4b, art. 8 1b § 2a, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) dalej: O.p.; art. 4a pkt 26 i pkt 28, art. 9 ust. 1 i ust. 1b, art. 18d ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 7 pkt 3 i ust. 8, art. 18e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z dnia 23 marca 2018 r. Dz.U. z 2018 r. poz.800 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. i poinformował, że stosownie do przepisu art. 81 b § 2a O.p. korekta zeznania CIT-8 złożona 31 grudnia 2024 roku nie wywołuje skutków prawnych. Organ pierwszej instancji uznał, że wskazana we wniosku przez Spółkę działalność nie wypełnia znamion działalności badawczo-rozwojowej, zdefiniowanej w art. 4a pkt 26 - 28 u.p.d.o.p., a zatem wydatki poniesione w celu jej realizacji w kwocie 6.837.091,74 zł nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ww. ustawy, stąd w 2018 roku nie wystąpiła nadpłata podatku w kwocie 387.073,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki V zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 191, art. 122 w zw. z art 187 § 1 i art 191, art. 121 § 1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego: art. 18d ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.) dalej: p.s.w.n.; art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w związku z art 120 O.p.; art. 18d ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w związku z art. 120 O.p. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Opisaną na wstępie decyzją z 21 stycznia 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ustalenia i wywiedzioną z nich ocenę organu pierwszej instancji, utrzymał w mocy decyzję organu z 10 lipca 2025 r.

Przytaczając wypracowane na tle mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego – u.p.d.o.p. oraz p.s.w.n. - stanowisko judykatury organ wskazał, że według przekazanych przez Stronę informacji, V sp. z o. o. zajmuje się działalnością programistyczną - w ramach grupy V projektuje aplikacje webowe i sieciowe dla największych firm na świecie (np. A, C, P, B, A1, V1, A czy S) wypełniając niszę na rynku w nieoczywistych obszarach biznesowych. Zdaniem organu analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów i wyjaśnień prowadzi do wniosku, że nie potwierdzają one prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo - rozwojowej w 2018 roku, o której mowa w art. 4a ust. 26 - 28 u.p.d.o.p. stąd też brak jest podstaw do uznania, że w 2018 roku wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze, w ocenie organu, przedstawione przez Stronę projekty, związane były z podstawową działalnością gospodarczą Spółki, realizowaną zgodnie z profilem jej działalności. Według wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, w 2018 roku przedmiotem działalności Spółki była bowiem m. in. działalność związana z oprogramowaniem. Ponadto, według informacji ogólnodostępnych w sieci Internet etapy tworzenia oprogramowania, znane jako cykl życia tworzenia oprogramowania (SDLC – Software Development Life Cycle), obejmują kluczowe fazy, takie jak: planowanie, analizę wymagań, projektowanie, implementację (kodowanie), testowanie, wdrożenie oraz utrzymanie. Cały proces ma na celu dostarczenie wysokiej jakości oprogramowania, które spełnia potrzeby użytkowników i cele biznesowe. Przedstawione przez Stronę w Raporcie uwzględniającym ulgę badawczo - rozwojową za 2018 r. oraz wyjaśnieniach Spółki działania, polegające na dodawaniu do istniejących aplikacji modułów odpowiedzialnych za realizację konkretnych zadań, bądź tworzenie nowych aplikacji lub zmiana (wzbogacenie) aplikacji realizującej określoną nową funkcjonalność, co wynika z uwzględnienia nowych potrzeb biznesowych rynku lub danego klienta oraz zastosowania nowych rozwiązań w zakresie kodu oprogramowania, stosowanych narzędzi informatycznych, bibliotek, czy skryptów, z pewnością wpisują się w działalność podstawową Spółki, związaną z oprogramowaniem. Również opisane przez Stronę etapy związane z tworzeniem oprogramowania scharakteryzowane na str. 3-4 ww. Raportu nie wykraczają poza standardowe czynności, wynikające z opisanego wyżej cyklu tworzenia oprogramowania. Organ podkreślił, że to nie rodzaj działalności ujawnionej w KRS stanowi uzasadnienie odmowy do uznania kosztów kwalifikowanych związanych z ulgą badawczo - rozwojową, co Strona podnosi w odwołaniu, lecz całokształt ustalonych w sprawie okoliczności. Prowadzenie prac badawczo - rozwojowych w obrębie tej samej działalności co określona kodem PKD ujawnionym przez podatnika nie stanowi bowiem, jak zauważyła Strona, przesłanki wykluczającej skorzystanie z omawianej ulgi. Warunkiem jej zastosowania jest wykazanie, że podatnik prowadził działalność badawczo - rozwojową. W ocenie organu odwoławczego Strona nie przedstawiła jednak żadnego materiału dowodowego świadczącego o tym, że podejmowane przez Nią działania związane były z prowadzeniem działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26 – 28 u.p.d.o.p. A zatem dodanie nowej funkcjonalności do oprogramowania, wytworzenie nowego oprogramowania, czy wdrożenie danego oprogramowania na potrzeby prowadzonej działalności, którego nie ma jeszcze na rynku, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, nie stanowi przesłanki, by takie działanie uznać za prace rozwojowe. Aby konkretny produkt realizowany w ramach tego obszaru mógł być uwzględniany w kontekście ewentualnego przyznania prawa do ulgi, z opisu jego realizacji powinno wynikać jakie konkretnie działania badawczo-rozwojowe zostały podjęte w trakcie prac nad nim i jakie cechy/właściwości czynią dany produkt innowacyjnym, czego zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie V sp. z o.o. nie wykazała.

Zdaniem organu z przedstawionych przez Stronę dokumentów, w tym Raportu uwzględniającego ulgę badawczo-rozwojową za 2018 rok wynika, że Spółka dokonała pewnych ulepszeń, co jednak w świetle mających zastosowanie regulacji prawnych, nie pozwala na stwierdzenie, że są to istotne i znaczące różnice w odniesieniu do dotychczas stosowanych rozwiązań. Przykładowo, przy zleceniu:

• A3 - m. in. zwiększono maksymalną długość tekstu dot. opisu projektu, dodano wiadomość potwierdzającą w momencie modyfikacji daty zakończenia Projektu, blokadę wysyłania notyfikacji dotyczącej dostępnych funduszy do więcej niż jednego partnera;

• D - m. in. dezaktywacja programu o nazwie Legacy z systemu, dodanie funkcjonalności filtrowania aktywności preaprobowanych, zmiana kursu waluty dla claima powracającego do akceptacji, możliwość edycji daty ekspirowania projektu przed datą jego wygaśnięcia;

• F5 - m. in. strona dostępnych funduszy - potrzeba dodania dodatkowej kolumny w celu wyszczególnienia statusu funduszy, dane prospektów sprzedażowych - zmiana kraju;

• H - dodano funkcjonalność: "otwieranie nowego claima – nazwa produktu nie pojawia się w pełni - modyfikacja, zmiana czcionki na stronie wyłącznie pod klienta HP";

• I - m. in. dodanie informacji adresowej w plikach claim oraz projektu, usunięcie Rosji oraz Białorusi z listy dostępnych lokalizacji;

• J - m. in. dodanie pola numeru projektu do wyszukiwania w sekcji Project B wyświetlanie kodów kursu walut w systemie alfabetycznym na stronie partnera;

• Z - m. in. aktualizacja kodu metody zapłaty na stronie payment proces; Partnerzy Sponsorowani - dodanie regionu kraju do modułu.

Ww. ulepszenia ograniczały się zdaniem organu do dodania (usunięcia) określonej funkcjonalności/informacji w ramach danego oprogramowania czy aplikacji, a więc dotyczyły konkretnych elementów składowych konkretnych aplikacji, czy oprogramowania, tj. były realizowane w ramach podstawowej działalności Spółki ujawnionej w KRS.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że opisy poszczególnych produktów Spółki przestawione przez Stronę zawierały jedynie efekt końcowy, tj. wskazanie do czego służy dany program/aplikacja, jakie dodano do niego nowe funkcjonalności, bez wyszczególnienia jakie konkretnie prace nad danym produktem były prowadzone. Z przykładowych opisów przedłożonych przez Spółkę wynika m. in., że:

- GTMS (Go-To Market Suitę) - to system (platforma) z jego modułami, które mogą zostać do niego zaimplementowane; jego ideą jest zapewnienie dużym graczom na rynku narzędzi do każdej gałęzi biznesu, w jakiej chcą/mogą partycypować; jego elementami są następujące aplikacje (moduły): VCGrid, ViZi, QE, VIBES, OS, Flexcel, a wiele aplikacji jest w dalszym ciągu rozwijanych;

- VIBES - platforma CMS - system zarządzania treścią (front Office) jest rozwijana przez spółkę od 2017 roku; umożliwia budowanie i integrację innych produktów firmy V; można w nim osadzić ViZi, VCGrid, OS - ale także ChannelConduit; wspiera efektywne zarządzanie rożnymi aspektami biznesowymi i synergiczne działanie z innymi rozwiązaniami oferowanymi przez Spółkę;

- ViZi - konkurencyjna dla Microsoft Power BI (Business Intelligence) aplikacja używana do analizy danych i przewidywania wyników biznesowych;

- ViZi korzysta z VCGrid tabelarycznego wyświetlającego dane, agregującego i grupującego je;

- Flexcel - narzędzie pokrewne do programu Microsoft Excel dostępne Online, pozwalające na działania na danych, budowanie wykresów itd.;

- OS (Online Statements) - element Counterpointowych aplikacji: prezentuje informacje o tantiemach za dany okres, na danym terenie, dla danego użytkownika.

Organ stwierdził, że Spółka nie przedłożyła natomiast żadnej dokumentacji technicznej poszczególnych projektów uznanych przez Nią za zrealizowane w ramach prac rozwojowych, a jedynie ograniczyła się do ogólnych opisów procesu tworzenia oprogramowania - od wpływu zlecenia od klienta albo od ustalenia przez Spółkę, że istnieje zapotrzebowanie na określone oprogramowanie - do jego finalizacji (str. 3-5 Raportu uwzględniającego ulgę badawczo - rozwojową za 2018 r.), co wpisuje się w etapy tworzenia oprogramowania, zwane jako cykl życia tworzenia oprogramowania oraz przedstawienia ogólnych informacji, opisów poszczególnych produktów. Przedstawione przez Stronę opisy poszczególnych działań nie dokumentują zatem prowadzenia działalności rozwojowej w 2018 r. Z przedłożonego przez Spółkę Raportu i wyjaśnień nie wynika bowiem, jakie konkretnie działania były prowadzone w związku z działalnością badawczo-rozwojową mającą na celu opracowanie nowego innowacyjnego produktu lub rozwiązania. Sam fakt wykonania zlecenia, czy wyprodukowania konkretnego produktu przez Spółkę nie świadczy zaś o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej. Najważniejszym kryterium w działalności B+R jest dokonanie postępu naukowego lub technicznego w danej dziedzinie rozumianego jako poszerzenie dostępnej wiedzy w aktualnym stanie techniki. Strona zaś nie wykazała, aby taki postęp osiągnęła. Ponadto, wymienione projekty były wdrażane we wcześniejszych latach i były wobec nich podejmowane liczne działania świadczące o tym, że w 2018 roku były jedynie ulepszane, co potwierdzają informacje zawarte w przedłożonych przez Stronę opisach projektów, gdzie m. in. wskazano: "ChannelConduit: jest głównym produktem Spółki, rozwijanym przez okres kilkunastu lat jak również Counterpoint Suitę (Licencing Portal, cpOnIine, Online Statements) projekt jest rozwijany od 2014 r." Rezultat działalności twórczej winien mieć zaś charakter indywidualny, odróżniać się od innych, a przede wszystkim powinien powstać w wyniku procesu intelektualnego, który nie miał charakteru jedynie odtwórczego lub technicznego, ani nie był rezultatem z góry obranych założeń funkcjonalnych danego przedmiotu. Opracowanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie neguje, że w ramach realizacji projektu developerskiego Spółka pozyskuje nową wiedzę, być może bardziej szczegółową i wyspecjalizowaną, w efekcie czego realizacja projektów programistycznych opiera się nie tylko na wykorzystaniu już posiadanej wiedzy, ale też prowadzi do generowania nowych rozwiązań technicznych i know-how, które są wykorzystywane w kolejnych projektach. Powyższe jednak, wbrew twierdzeniu Strony, nie klasyfikuje jednoznacznie tych działań jako prac rozwojowych. Według takiego podejścia prezentowanego przez Spółkę należałoby objąć ulgą wszystkich podatników prowadzących działalność związaną z oprogramowaniem w ramach której opracowuje się nowe funkcjonalności oprogramowania, platformy, czy aplikacje, albowiem każdy produkt będący ich efektem może posiadać cechy odróżniające je od innych, co więcej może wykonany być przy użyciu innych narzędzi informatycznych - co niekoniecznie wiąże się z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej. Tak zaprezentowany pogląd Strony uznać należy za niezgodny z założeniem samej ulgi, która ma:

• stanowić narzędzie podatkowe do wspierania innowacyjnej działalności przedsiębiorców,

• wspierać rozwój polskiej nauki oraz zwiększać innowacyjność krajowej gospodarki i funkcjonujących w jej obszarze przedsiębiorstw,

• być atrakcyjną formą wsparcia przedsiębiorców, zajmujących się badaniami naukowymi i działaniami rozwojowymi, oraz zaadresowana została do przedsiębiorców, którzy dzięki dodatkowym działaniom badawczo-rozwojowym powiększają swoją ofertę o zupełnie nowe produkty/usługi, albo znacząco ją modyfikują.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie wykazała, iż w tym zakresie prowadziła działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych nieznanych wcześniej rozwiązań, które można wykorzystać w przyszłości, a wykazała jedynie, iż wykonywała projekty zgodnie ze sztuką zawodu, wykorzystując do tego dostępne jej narzędzia w postaci wiedzy i doświadczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi V sp. z o. o. z siedzibą w Łodzi, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego. Strona zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 191 O.p. w zw. z art, 187 § 1 O.p, poprzez dokonanie wybiórczej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzenie sprzecznych z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego wnioskowań oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przerodziła się w ocenę dowolną, w wyniku uznania przez organ, że:

a. Skarżąca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.;

b. działalność Skarżącej nie spełnia przesłanek do uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3ps.w.n.;

c. Skarżąca nie prowadziła szczegółowej ewidencji prac badawczo-rozwojowych systematycznie, w związku z czym nie doszło do spełnienia kryterium systematyczności wskazanego w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.;

podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że ww. działalność spółki w ramach wyodrębnionych projektów była:

a. nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań o unikatowym charakterze,

b. systematycznie prowadzona przez Spółkę,

c. ukierunkowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystywanie do tworzenia nowych, ulepszonych produktów w przyszłości;

2) art. 120 O.p, poprzez zastosowanie zawężającej wykładni przepisów art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. i w zw. z art. 4 ust. 3 p.s.w.n., tj. przepisów regulujących ulgę na działalność badawczo-rozwojową, w szczególności poprzez systematyczne posługiwanie się kryteriami pozaustawowymi oraz zastępowanie rezultatów wykładni językowej rezultatami wykładni celowościowej;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a. oparcie rozstrzygnięcia w znacznej części na pozaprawnych źródłach interpretacji (m.in. Podręcznik Frascati), których rola może być co najwyżej pomocnicza, z pominięciem wykładni przepisów dotyczącej ulgi na działalność badawczo-rozwojową, co faktycznie prowadzi do uznania administracyjnego - co stanowi jednocześnie naruszenie art. 120 O.p.;

b. porównanie przez organ I instancji produktów Spółki do innych produktów informatycznych dostępnych na rynku, bez przeprowadzenia niezbędnych czynności dowodowych i analizy oraz pominięcie przez organ II instancji formułowanych w tym względzie przez Skarżącą zarzutów;

4) art, 75 § 4 O.p. poprzez brak zwrotu Spółce wnioskowanej nadpłaty pomimo zaistnienia przesłanek do dokonania zwrotu;

- przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. i w zw. z art. 4 ust. 3 p.w.s.n. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i odmowę Spółce możliwości odliczenia w sytuacji, gdy Skarżąca skutecznie wykazała, że w 2018 r. prowadziła działalność badawczo-rozwojową (prace rozwojowe);

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty Skarżącej, co jest konsekwencją wcześniejszych naruszeń.

Pełnomocnik wniósł w imieniu skarżącej Spółki o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 stycznia 2026 r. oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 10 lipca 2025 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ustalenia i wyprowadzone na ich podstawie oceny organu pierwszej instancji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl).

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z lektury akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, Zły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się zarzucanych przez Stronę naruszeń przepisów procedury. Okoliczności istotne w sprawie były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić również należy, że postępowanie toczyło się w wyniku złożonego przez Stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takich sprawach zakres postępowania jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. To bowiem na podmiocie domagającym się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności zawartych wniosków i poparcie ich stosownymi dowodami.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają prowadzenie przez Spółkę w 2018 roku działalności badawczo – rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26 - 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 p.w.s.n.

Przypomnieć należy, iż w myśl art. 18d ust. 1 u.p.d.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W ust. 2 art. 18d u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał jakiego rodzaju wydatki uznać nalży za koszty kwalifikowane. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 (art. 18d ust. 2a). Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy, uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Ustawodawca przewidział jednak warunek, iż koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5).

Stosownie do treści art. 9 ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, zamierzający skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji prowadzonej zgodnie z ust. 1.

Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. działalność badawczo - rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 p.w.s.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle przywołanych unormowań, aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową muszą być spełnione wynikające z tych przepisów warunki, tj. działalność musi mieć następujące cechy: twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach.

Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, w doktrynie zauważa się, iż prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego (vide - J.Sieńczyło Chlabicz (red.), Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Warszawa 2019). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że prace rozwojowe służą wypracowaniu nowych koncepcji technicznych, na podstawie których mogą dopiero powstać konkretne realizacje techniczne o charakterze zastosowań praktycznych. Zasadniczo prace rozwojowe są niejako kontynuacją badań naukowych, a ich fundamentalnym założeniem jest projektowanie konstrukcyjne i technologiczne w celu ogólnego stwierdzenia w praktycznym zastosowaniu wyników prac naukowo-badawczych (A.Jakubowski (red.) Prawo o szkolnictwie wyższymi nauce. Komentarz, Warszawa 2023 i tam przywołane orzecznictwo). W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę na fakt, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Jednakże podmioty gospodarcze prowadzące działalność badawczo-rozwojową realizują ją niejako obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp. - por. m. in. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 990/19).

W niniejszej sprawie zgodnie z załączoną przez Spółkę do skorygowanego zeznania CIT-8 za 2018 roku informacją CIT/BR, kwota kosztów kwalifikowanych do odliczenia w 2018 roku wynosi 6.837.091,74 zł. Na tę kwotę składają się wyłącznie koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. tj. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Według Spółki, działalność badawczo-rozwojowa prowadzona w 2018 roku opierała się na badaniu problemów, przed jakimi stają klienci lub potencjalni klienci Spółki. Strona wskazała, że dział B+R tworzy takie rozwiązania, które mogą być odpowiedzią na powtarzające się problemy lub utrudnienia klientów. Oprogramowania stworzone przez Spółkę wspierają duże i złożone projekty, przyspieszają prace oraz podnoszą poziom osiąganych wyników przez jej klientów.

W opinii Sądu rozpoznającego sprawę, odnosząc się do dokumentacji przedłożonej przez wnioskodawcę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz złożonej w toku postępowania, organ odwoławczy zasadnie uznał, że wskazana we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i opisana przez Spółkę działalność nie wypełnia znamion działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p, a zatem wydatki poniesione w celu jej realizacji nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., stąd też nie wystąpiła nadpłata podatku we wskazywanej kwocie.

Z przedłożonych przez Stronę materiałów m.in. Raportu załączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że Spółka zajmuje się działalnością programistyczną, w ramach grupy V projektuje aplikacje webowe i sieciowe dla największych firm na świecie (np. A, C, P, B, A1, V1, A czy S) wypełniając niszę na rynku w nieoczywistych obszarach biznesowych. Oprogramowaniami oferowanymi przez Stronę były (opisane w zaskrżonej decyzji str. 11-13):

- [...] - główny produkt Spółki, rozwijany przez okres kilkunastu lat. W jego ramach wyróżnia się moduły będące de facto oddzielnymi aplikacjami - w tym ChannelMDF,lncentives, Rewards, Wallet, ChannelPay;

- GTMS (Go-To Market Suitę) - to system (platforma) z Jego modułami wskazanymi poniżej, które mogą zostać do niego zaimplementowane; jego ideą jest zapewnienie dużym graczom na rynku narzędzi do każdej gałęzi biznesu, w jakiej chcą/mogą partycypować. Jego elementami są następujące aplikacje (moduły): VCGrid, ViZi, QE, VIBES, OS, Flexcel, a wiele aplikacji jest w dalszym ciągu rozwijanych;

- Counterpoint Suitę - (Licencing Portal, cpOnIine, Online Statements): wyspecjalizowane oprogramowanie dla przedsiębiorstw działających w branży muzycznej/medialnej, odpowiadające na wyzwania sektora; wspiera w kalkulacjach, raportowaniu i podejmowaniu decyzji biznesowych; projekt rozwijany od 2014 r.;

- M - aplikacja miała służyć modelowaniu finansowemu, tj. miała pomagać w tworzeniu modeli finansowych, do oceny możliwości inwestycyjnych, do oceny wyników finansowych czy prognozowania przyszłych scenariuszy finansowych, prognozowania i planowania popytu, planowania zapasów i alokacji zasobów na podstawie danych historycznych, analizy predykcyjnej, optymalizacji. Projekt pozostał na etapie realizacji, nigdy jednak nie został sfinalizowany;

- Projekty klienckie - rozwój systemów Spółki dostosowanych do zindywidualizowanej potrzeby klienta m. in.: A1, A3, D, F5, H, I2, I, J, Q, Z.

Jak wyjaśniła Strona w 2018 roku do projektów klienckich dodano w szczególności szereg funkcjonalności (opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji str. 13-15) np. A1 - formularz prospektów sprzedażowych, aktualizacja kodu, metody zapłaty na stronie payment proces, email do Partnera ma zawierać wyłącznie informacje w lokalnym języku, zabezpieczenie historii dostępu administratorów, notyfikacje systemowe dotyczące funduszy dostępne w historii wysłanych maili na stronie partnera; F5 - funkcjonalność wgrywania do systemu listy prospektów sprzedażowych, kwestionariusz prospektów sprzedażowych, strona dostępnych funduszy - potrzeba dodania dodatkowej kolumny w celu wyszczególnienia statusu funduszy, umożliwienie filtrowania poprzez statusy aktywny, nieaktywny lub obydwa w kategoriach funduszy oraz ich bilansie, integracja i automatyzacja danych prospektów sprzedażowych, dane prospektów; H otwieranie nowego claima - nazwa produktu nie pojawia się w pełni - modyfikacja, zmiana czcionki na stronie wyłącznie pod klienta H; I - realizacja projektów dla klienta, firmy I, globalnego dostawcy rozwiązań dla przedsiębiorstw dotyczących zarządzaniem danymi w chmurze, w zakresie modułów channel MDF, wallet oraz channelPay, w konfiguracji ustalonej z klientem, współpraca trwała w latach 2015-2018.

Analizując charakter podejmowanych prac w ramach opisanych projektów organ stwierdził, że Spółka dokonała pewnych ulepszeń, w tym w projektach wdrożonych w latach poprzednich i kontynuowanych w 2018 roku, co jednak nie pozwala na stwierdzenie, że są to istotne i znaczące różnice w odniesieniu do dotychczas stosowanych rozwiązań. Projekty realizowane są za pomocą metod ogólnie znanych i stosowanych oraz przy użyciu istniejących już narzędzi informatycznych, a zatem usługa jest jedynie dostosowywana do nowych wymagań klienta, czy rynku. Przykładowo, przy zleceniu:

• A3 - m. in. zwiększono maksymalną długość tekstu dot. opisu projektu, dodano wiadomość potwierdzającą w momencie modyfikacji daty zakończenia Projektu, blokadę wysyłania notyfikacji dotyczącej dostępnych funduszy do więcej niż jednego partnera;

• D - m. in. dezaktywacja programu o nazwie Legacy z systemu, dodanie funkcjonalności filtrowania aktywności preaprobowanych, zmiana kursu waluty dla claima powracającego do akceptacji, możliwość edycji daty ekspirowania projektu przed datą jego wygaśnięcia;

• F5 - m. in. Strona dostępnych funduszy - potrzeba dodania dodatkowej kolumny w celu wyszczególnienia statusu funduszy, dane prospektów sprzedażowych - zmiana kraju;

• H - dodano funkcjonalność: "otwieranie nowego claima – nazwa produktu nie pojawia się w pełni - modyfikacja, zmiana czcionki na stronie wyłącznie pod klienta HP";

• I - m. in. dodanie informacji adresowej w plikach claim oraz projektu, usunięcie Rosji oraz Białorusi z listy dostępnych lokalizacji;

• J - m. in. dodanie pola numeru projektu do wyszukiwania w sekcji Project B wyświetlanie kodów kursu walut w systemie alfabetycznym na stronie partnera;

• Z - m. in. aktualizacja kodu metody zapłaty na stronie payment proces. Partnerzy Sponsorowani - dodanie regionu kraju do modułu.

Powyższą konkluzję organ trafnie wywiódł analizując przedłożone przez Stronę materiały na tle mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładni prezentowanej tak w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu. Dodatkowo zasadnie wsparł się wytycznymi sformułowanymi w Podręczniku Frascati 2015, który opiera się w ogromnym stopniu na doświadczeniach zdobytych podczas zgromadzenia danych statystycznych na temat działalności B+R zarówno w krajach OECD, jak i w krajach trzecich, jest to fundamentalne źródło informacji dla instytucji zajmujących się B+R, pomagające uniknąć niejednoznaczności i zapewnić spójność w zakresie klasyfikacji działań badawczych na poziomie międzynarodowym, w szczególności pozwala określić granice pomiędzy tym co można, a czego nie można zakwalifikować jako działalność B+R (vide. wyrok NSA z 20 sirpnia2024 r., sygn. akt II FSK 595/24).

Wytyczne zawarte w Podręczniku Frascati 2015 "Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej", zgodnie z którymi czynności rutynowych związanych z oprogramowaniem nie uznaje się za działalność B+R. Czynności te obejmują prace nad zmianami związanymi z konkretnym systemem lub programem, który był publicznie dostępny przed rozpoczęciem prac. Wyłączone z zakresu B+R są również problemy techniczne, które rozwiązano w poprzednich projektach dotyczących tych samych systemów operacyjnych i architektury komputerowej. Rutynowa konserwacja komputerów i oprogramowania nie jest zaliczana do działalności B+R. Przykładami innych czynności związanych z oprogramowaniem, które należy wykluczyć z zakresu działalności B+R są: tworzenie aplikacji biznesowych i systemów informatycznych na podstawie znanych metod i istniejących narzędzi informatycznych; dodawanie funkcjonalności dla użytkownika w istniejących programach użytkowych (w tym podstawowe funkcje związane z wprowadzaniem danych); tworzenie stron internetowych lub oprogramowania przy użyciu istniejących narzędzi; dostosowanie produktu do konkretnego zastosowania, chyba że w trakcie tego procesu wytworzona zostanie wiedza, która znacząco ulepszy program podstawowy. Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, podstawowym kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności badawczo-rozwojowej od czynności pokrewnych jest obecność w działalności badawczo-rozwojowej dostrzegalnego elementu nowości i wyeliminowanie elementu niepewności w sferze nauki i/lub techniki, tzn. gdy rozwiązanie problemu nie jest natychmiast widoczne dla osoby posiadającej podstawowy zasób wiedzy i znającej techniki powszechnie wykorzystywane w danej dziedzinie.

W ocenie Sądu, zasadnie ocenił organ, że lektura przedłożonych przez Stronę materiałów, w tym uzupełnionych w postępowaniu odwoławczym uniemożliwia kwalifikację opisanej przez Spółkę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej co za tym wydatki poniesione w celu jej realizacji nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zgodzić należy się z organem, że wprawdzie Strona podejmowała w ramach poszczególnych projektów szereg działań, często rozciągniętych w czasie, to działania te nie były nakierowane na ogólne zwiększenie zasobów wiedzy, lecz na dostosowanie funkcjonalności poszczególnych projektów pod potrzeby klientów lub były wynikiem dynamicznie zmieniającego się rynku IT. Tymczasem działalność w zakresie prowadzenia prac badawczo-rozwojowych powinna być najpierw starannie zaplanowana, a dopiero później zrealizowana. Przedłożona dokumentacja nie wskazuje na takie planowanie, okazane materiały akcentują efekt końcowy podejmowanych działań, wskazują na kolejne modyfikacje projektu. Brak dokumentacji technicznej poszczególnych projektów uznanych przez Stronę za zrealizowane w ramach prac rozwojowych, Spółka ograniczyła się do ogólnych opisów procesu tworzenia oprogramowania - od wpływu zlecenia od klienta albo od ustalenia przez Spółkę, że istnieje zapotrzebowanie na określone oprogramowanie - do jego finalizacji (str. 3-5 Raportu uwzględniającego ulgę badawczo - rozwojową za 2018 r.), co wpisuje się w etapy tworzenia oprogramowania Strona nie wykazała aby oprócz realizacji opisanych projektów prowadziła takie prace, które przyczyniałyby się do opracowania nowatorskich rozwiązań, tworzenia nowych, innowacyjnych produktów. Opisane prace wpisują się w standardową działalność Spółki, co oczywiście nie wyklucza aby w jej ramach powstał projekt/program innowacyjny. Jednakże nawet jeżeli taki powstał to Strona nie wykazała tego faktu. Brak dokumentacji, która wskazywałaby na to. Trudno zaś wyobrazić sobie, że w momencie powstania takiego novum Spółka zarówno pomysł jak i dalsze kroki zmierzające do jego realizacji, konkretyzacji i wdrożenia pozostawiła w "głowie" twórców. Wydaje się oczywistym, że powinien powstać jakiś plan działania, który umożliwi twórcom kontrolę poszczególnych etapów dalszej pracy, eliminację działań, które nie przyniosły efektów, zaplanowanie kolejnych.

Sąd ponownie akcentuje, że przedmiotowe postępowanie toczy się na wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i po złożeniu korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2018 rok. Zatem postępowanie to prowadzone było w wąskim zakresie, ściśle związanym ze stwierdzeniem zasadności ww. nadpłaty. W konsekwencji powyższego podkreślić trzeba, że Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty winna jednocześnie przedstawić wszystkie posiadane informacje, dokumenty i dowody potwierdzające zasadność złożonego wniosku i mające znaczenie przy jego rozpatrywaniu. W takim postępowaniu organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, z których wynikają dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczania jego zobowiązania podatkowego. Nabiera to szczególnego znaczenia w postępowaniu wszczynanym na wniosek strony, wskutek skorygowania przez niego uprzednio formułowanego oświadczenia wiedzy - samoobliczenia podatku. W toku tego postępowania zasadniczo to na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi określone skutki prawne. Skoro podatnik domaga się stwierdzenia i tym samym zwrotu nadpłaty podatku, to na nim ciąży obowiązek wykazania zasadności takiego żądania. Gdy zatem strona nie wskaże konkretnych, wyczerpujących daną problematykę okoliczności i stosownych dokumentów źródłowych te okoliczności potwierdzających, organ podatkowy uprawniony (zobowiązany) jest w takich uwarunkowaniach sprawy odmówić stwierdzenia nadpłaty.

W kontekście powyższych uwag trafnie organy zakwestionowały wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych w 2018 roku i wykazanie podstawy do kwalifikacji podejmowanych działań jako B+R wskazując na brak opatrzenia kart projektów datą sporządzenia, pieczęcią oraz podpisem osoby sporządzającej; przedłożenie dokumentu "Poland_Development+Team_2018" w formie elektronicznej, który został utworzony 31.12.2024 r. (jak wynika z metadanych dokumentu); przesłane do urzędu w formie pliku xlsx. rozliczenia wyodrębniającego koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej oraz ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w realizację prac badawczo-rozwojowych, który został utworzony przez M. L. 26.05.2023 r. a modyfikowany przez pełnomocnika M. L. 06.03.2025 r. (jak wynika z metadanych dokumentu); brak złożenia do GUS sprawozdania o działalności badawczo-rozwojowej za 2018 rok na formularzu PNT-01, gdyż - jak wyjaśniła Strona - prace związane z Identyfikacją obszarów prac B+R na poziomie Spółki rozpoczęły się po tej dacie. Powyższe świadczy o tym, że przedłożone dokumenty zostały sporządzone na potrzeby uzyskania wnioskowanej nadpłaty, tj. przed złożeniem korekty 30.12.2024 r., co oznacza, że nie został spełniony warunek wyodrębnienia w 2018 roku kosztów działalności badawczo - rozwojowej, jak również nie spełniono warunku systematyczności.

Nadto, na co już zwrócono uwagę, zgodnie z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia w ramach ulgi są obowiązani w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Ewidencją, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., jest ewidencja rachunkowa prowadzona zgodnie z odrębnymi przepisami.

Owszem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje w jaki sposób ma nastąpić wyodrębnienie kosztów, aby wypełnić wymóg określony w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. Należy zatem przyjąć, że każdy sposób, który będzie zgodny z obowiązującymi przepisami i polityką rachunkową przedsiębiorstwa należy uznać za dopuszczalny, z tym zastrzeżeniem, że pozwoli on na precyzyjne określenie wysokości "kosztów kwalifikowanych" oraz roku podatkowego, z którym koszty te są związane – tak aby móc precyzyjnie ustalić wielkość przysługującej podatnikowi ulgi. W niniejszej sprawie Spółka nie przedłożyła takiej dokumentacji, z okazanych dokumentów nie wynika aby koszty wskazane przez Stronę jako koszty kwalifikowane zostały wyodrębnione w 2018 roku, a Strona prowadziła działalność B+R.

Podsumowując zgodzić należy się z organami, że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów technicznych, w tym np. specyfikacji technicznych nowych funkcji lub technologii, wyników badań i analiz prowadzonych w ramach spornych projektów, dowodów na przeprowadzenie testów i eksperymentów, opisów procesów i metodologii zastosowanych w poszczególnych projektach, które potwierdzałyby, że projekty te realizowano w ramach działalności badawczo - rozwojowej, przy czym jednocześnie w wyjaśnieniach z 13 października 2025 r. wskazała, że przekazała organowi wszechstronna dokumentację wskazującą na możliwość skorzystania przez Nią z ulgi na działalność badawczo - rozwojową. Brak takich dokumentów uzasadniało skoncentrowanie się przez organ na okazanych dokumentach, po analizie których organ doszedł do trafnej konkluzji, że Strona w 2018 roku nie prowadziła działalności B+R i nie wyodrębniła w tym roku kosztów kwalifikowanych, które można przypisać takiej działalności. Owszem wytworzone przez Stronę produkty niewątpliwie były nowe, dostosowane do indywidualnych wymagań zamawiającego, czy samej Spółki, jednak Spółka okazana dokumentacją nie wykazała, że były to oprogramowania znacząco odmienne lub znacząco ulepszone w stosunku do programów produkowanych przez Spółkę, jeśli chodzi o ich konstrukcję czy zastosowanie. Nie można uznać, że wynik prac polegających na wytworzeniu oprogramowania był nieprzewidywalny w momencie rozpoczęcia prac. Przeczy temu chociażby przyjęcie zlecenia na jego wykonanie, a zatem założenie na tym etapie, że tego rodzaju program/aplikacja/funkcjonalność może być przez Spółkę wykonana.

Po wtóre podkreślić należy, że ulga B+R ma na celu zachęcenie podatników do prowadzenia działań wykraczających poza standardowy zakres działalności. Możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych rekompensuje bowiem dodatkowo poniesione koszty, których podatnicy prowadzący jednocześnie typową działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów czy też usług, czyli odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku ulgi badawczo-rozwojowej wymagane jest zaangażowanie w działania znacząco wykraczające poza zwykłą działalność, usprawnienie organizacji pracy, czy wdrożenie nowego sprzętu w przedsiębiorstwie, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów i niejednokrotnie nawet poniesieniem porażki. Z przedstawionych opisów i wyjaśnień nie wynika, aby działalność Spółki prowadziła do opracowania nowych (nowatorskich) metod programowania lub innych nowatorskich narzędzi informatycznych. Przedstawione działania polegają na wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia zawodowego pracowników Spółki do usprawnienia bieżącej obsługi klientów i jej funkcjonowania. Dodawanie nowych aplikacji, czy funkcjonalności do istniejących już programów nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z pracami rozwojowymi.

Z tych wszystkich względów zarzuty skargi w powyższym zakresie są niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

P.C.