Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 573/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) z dnia 19 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 573/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 220.569 zł Organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie ustaleń decyzji z dnia 19 września 2011 r., wydanej wobec M. O., konkubiny skarżącego, głównym jego wydatkiem w 2007 r. były środki pieniężne w łącznej wysokości 598.519,80 zł przekazywane konkubinie w ramach darowizn.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie.

W piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. skarżący, nawiązując do zeznań z dnia 4 września 2012 r. dotyczących hodowli glonów, wskazał na kopie dokumentów, dotyczące uzyskanych wówczas przychodów.

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł skarżącemu, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 93.605 zł z tytułu dochodów w wysokości 124.807 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Organ odwoławczy stwierdził, że toku postępowania skarżący nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, iż stwierdzone przez organ kontroli wydatki roku podatkowego (w tym związane z przekazywaniem środków M. O. w ramach zidentyfikowanych przez organ kontroli darowizn) znalazły pełne pokrycie w posiadanych zasobach, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organu drugiej instancji poza ogólnym sformułowaniem zarzutów pod adresem ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, skarżący nie wskazał na jakiekolwiek dodatkowe źródła przychodów tak roku podatkowego, jak i lat go poprzedzających, które miałyby zostać pominięte czy niewyjaśnione przez organ kontroli skarbowej.

Jednakże organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji tak w zakresie wydatków, jak i źródeł ich pokrycia, obarczone są nieprawidłowościami, które dotyczą głównie przychodów i wydatków związanych z rozliczeniem operacji na rachunkach bankowych w latach 2006-2007.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze stwierdził, że organ kontroli zweryfikował wszystkie źródła przychodów zidentyfikowane we własnym zakresie lub wskazane przez podatnika, takie jak stosunek pracy, najem, inwestycje finansowe. W ocenie organu drugiej instancji skarżący nie może skutecznie domagać się podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie dodatkowych źródeł, skoro sam ich nawet nie wskazał (nie mówiąc już o ich wykazaniu, udowodnieniu lub co najmniej uprawdopodobnieniu). Organ uznał, że brak ponadto podstaw, aby przychylić się do pisemnych wyjaśnień skarżącego jakoby źródłem wpłat gotówkowych dokonywanych przez niego na wspólny rachunek były środki pochodzące z bieżących przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w roku podatkowym przez M. O. w ramach spółek A oraz B, natomiast źródłem wpłaty w dniu 4.01.2007 r. kwoty 38.160 zł. były przychody uzyskane przez M. O. z ww. działalnością w 2006 r., bowiem nie zostało to przez skarżącego w żaden sposób uprawdopodobnione. W ocenie organu drugiej instancji dla uprawdopodobnienia źródła pochodzenia wpłat gotówkowych niewystarczającym jest wskazywanie na łączną wartość przychodów danego miesiąca roku podatkowego, bez wykazania dat i kwot wydatków danego miesiąca, a także bez wskazania jakie faktury złożyły się na ten przychód oraz w jaki sposób i w jakiej dacie były uregulowane przez kontrahentów M. O.

Organ odwoławczy skorygował nadto rozliczenia przychodów i wydatków roku 2006. Dokonując analizy rachunków bankowych skarżącego we wszystkich miesiącach kontrolowanego roku podatkowego organ odwoławczy skorygował także nieprawidłowości organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął, że skarżący w związku z rozpoczęciem hodowli glonów w miesiącu maju poniósł wydatek w łącznej wysokości 3.000 zł uzyskując z tego tytułu kwotę w takiej samej wysokości. W ocenie organu odwoławczego załączone przez skarżącego do pisma z dnia 18 kwietnia 2013 r. dowody nie zasługują na uwzględnienie - przede wszystkim dlatego, że nie są to oryginały dokumentów bądź ich uwierzytelnione kserokopie.

W skardze podatnik zarzucił ww. decyzji:

- naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, a także w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2007 roku wydatki,

- obrazę art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez niedopuszczenie dowodów w postaci kserokopii dokumentów przedłożonych przez podatnika, jako "dowodów" na których nie można opierać decyzji administracyjnych.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 28 sierpnia 2013 r. skarżący przedłożył pismo procesowe stanowiące uzupełnienie zarzutów skargi, zgodnie z którym, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, zarzucił tzw. "niekonstytucyjność wtórną" (pełnomocnik cofnął zarzut na rozprawie w dniu 29 października 2014 r.), a także naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do wyroków TK (z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09), wskazując, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uznał, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia załączonych przez skarżącego do jego pisma z dnia 18 kwietnia 2013 r. dowodów, Sąd stwierdził, że podatnikowi dopiero na etapie postępowania odwoławczego udało się dotrzeć do tych dokumentów, jednak to nie wyjaśnia dlaczego ich treść różni się od złożonych przez skarżącego zeznań (w zeznaniu z dnia 4 września 2012 r. skarżący mówił w kontekście hodowli glonów, że "z tego tytułu osiągnął niewielki przychód"). Sąd podkreślił, że skarżący nie wyjaśnił, dlaczego w zeznaniach podał przychód pokrywający koszt, natomiast obecnie wskazuje na przychód przekraczający 14-krotnie poniesione koszty. Sąd zwrócił również uwagę na różnice w złożonych podpisach oraz brak dowodu otrzymania pieniędzy za glony, co doprowadziło do stwierdzenia, iż skarżący nie uprawdopodobnił aby poniesione w 2007 wydatki zostały w części pokryte przychodem uzyskanym z hodowli glonów.

Zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z przedstawionych przez skarżącego operacji na koncie należącym do A s.c. został przez Sąd oddalony na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.".

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, aby źródłem wpłat gotówkowych dokonywanych przez niego na wspólny rachunek prowadzony w Citi Banku były środki pochodzące z bieżących przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w roku podatkowym przez M. O. w ramach spółek A oraz B, natomiast źródłem wpłaty w dniu 4 stycznia 2007 r. kwoty 38.160 zł były przychody uzyskane przez M. O. z prowadzonej przez nią w 2006 r. działalności. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że nie jest wystarczającym uprawdopodobnieniem źródła pochodzenia wpłat gotówkowych jedynie wskazywanie na łączną wartość przychodów danego miesiąca roku podatkowego, bez wykazania dat i kwot wydatków danego miesiąca, a także bez wskazania jakie faktury złożyły się na ten przychód oraz w jaki sposób i w jakiej dacie były uregulowane przez kontrahentów M. O. Sąd podkreślił także, że skarżący nie jest konsekwentny we wskazaniu źródła pochodzenia środków.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został przy jego ocenie pominięty, w prawidłowy sposób ocenione zostały wnioski dowodowe strony postępowania. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy przekonywająco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych, zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:

1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na tym, że:

- zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oparte zostało nie na dokonaniu ustalenia przychodów z nieujawnionych źródeł poprzez zestawienie wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z mieniem i przychodami, które pochodzi z przychodów opodatkowanych w danym roku lub latach poprzednich, lecz na zestawieniu obrotów, w szczególności w zakresie dokonywanych przez podatnika darowizn dla swojej partnerki przy jednoczesnym braku uwzględnienia nadwyżek z lat poprzednich - a do takich ustaleń dyspozycja normy zawartej w tym przepisie się nie odnosi; Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis ponieważ uznał, że został on przez organy podatkowe prawidłowo zastosowany i zinterpretowany, podczas gdy organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji dokonały błędnych ustaleń faktycznych w szczególności poprzez brak prawidłowego ustalenia przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych, brak uwzględniania nadwyżek finansowych z lat poprzednich, na które podatnik wskazywał w trakcie postępowania; w związku z tym do tak poczynionych błędnych ustaleń przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania;

- błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie zaistnienia stanu podatkowo-prawnego opisanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podczas gdy przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do technicznego ustalania wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł i nie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z nieujawnionego źródła;

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nierozważenie w orzeczeniu i nieodniesienie się w uzasadnieniu do zarzutu 2 skargi strony z dnia 22 maja 2013 r. w zakresie odnoszącym się do niepodjęcia czynności zmierzających do zweryfikowania rzetelności przedłożonych przez stronę kopii dokumentów dotyczących sprzedaży glonów poprzez przeprowadzenie przesłuchania osób biorących udział w transakcji oraz nieodniesienie się w tym kontekście do wskazanego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p.;

2. art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez to, że:

a) Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę oparł się tylko na zarzutach skargi, podczas gdy Sąd zobligowany jest do zbadania legalności wydanych decyzji ich zgodności z prawem i w tym zakresie nie jest on związany granicami skargi;

b) zobowiązany był wydać wyrok na podstawie akt sprawy, a analiza akt sprawy daje podstawy do stwierdzenia, że organy dokonały nieprawidłowej analizy materiału dowodowego, zaś ustalenia faktyczne poczynione w decyzji organu drugiej instancji nie dają podstawy do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i do zastosowania 75% stawki podatku na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7;

c) nastąpiło naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., gdyż założona przez organy okoliczność istnienia u podatnika nieujawnionych źródeł podlegających opodatkowaniu 2007 r. nie została udowodniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na wielokrotnie podnoszoną w orzecznictwie tego Sądu okoliczność pozostawania związanym treścią skargi kasacyjnej. Wśród twierdzeń, które wcześniej Sąd ten w swoich orzeczeniach wyrażał, przytoczyć można to, że NSA nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej i wyłącznie w granicach nią określonych może rozpatrywać wniesioną kasację (tak np. w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 650/15), jak również i to, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski, związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, iż wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego - zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone; Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zaś obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (wyrok z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 252/15).

Uzasadnienie niniejszego wyroku uwzględnia zakres opisanego związania.

Rozpatrując najpierw zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić można, że dzielą się one dwie części. W pierwszej pełnomocnik skarżącego skupia się na brakach uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (zarzut oznaczony w punkcie II.1), w drugiej - na ocenie materiału dowodowego (punkt II.2).

Odnosząc się do zarzutu wskazanego w punkcie II.1 skargi kasacyjnej, stwierdzić trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. i pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

W niniejszej sprawie konstrukcja zarzutu była prawidłowa, nie zasługiwał on jednak na uwzględnienie. Pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do drugiego zarzutu skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do omawianego zarzutu - uczynił to na stronach 19-21 uzasadnienia wyroku. Omawiany zarzut opierał się na wskazaniu art. 180 § 1 O.p., pełnomocnik podważał w jego ramach "niedopuszczenie dowodów w postaci kserokopii dokumentów przedłożonych przez podatnika, jako »dowodów« na których nie można opierać decyzji administracyjnych". WSA w Gorzowie Wielkopolskim podniósł w tym kontekście m.in., że "przedstawione przez stronę skarżącą kserokopie nie stanowią uprawdopodobnienia otrzymania przez niego w 2007 r., wynagrodzenia przewyższającego wskazany przez niego w zeznaniu z dnia 4 września 2012 r., dochód przekraczający 3000 zł", kolejno wyjaśniając podstawy takiego twierdzenia. Sąd wskazał np. na różnice między dokumentami a złożonymi przez stronę zeznaniami, różnice w złożonych podpisach, czy brak dowodu otrzymania pieniędzy za glony. Zauważyć również można, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nieodniesienia się do treści zarzutu skargi nie zostaje rozwinięty w uzasadnieniu rozpatrywanego obecnie środka odwoławczego, a jego treść zaprezentowana w petitum jest dosyć ogólna.

Do tego, NSA stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku odniesienia się wprost do argumentu o możności zweryfikowania rzetelności przedłożonych dokumentów poprzez przeprowadzenie przesłuchania osób biorących udział w transakcji - kwestię taką faktycznie pełnomocnik zaznaczył w skardze, jednak był to przykładowe wskazanie sposobu "potwierdzenia przydatności dokumentów" (tak na s. 8 uzasadnienia skargi). Z wywodu Sądu pierwszej instancji jasno jednak wynika jego stanowisko w przedmiotowym zakresie i zostało ono poparte odpowiednimi racjami.

Druga część zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy oceny materiału dowodowego. W tym kontekście pełnomocnik wymienił 3 punkty.

W punkcie a) pełnomocnik zarzucił oparcie się wyłącznie na zarzutach skargi, gdy Sąd nie był związany jej granicami. Zauważyć należy, że zarzut taki może zasługiwać na uwzględnienie tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu którego dotyczy skarga popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 585/15).

Takich naruszeń nie wskazuje jednak pełnomocnik skarżącego kasacyjnie, zarzut nie może być więc uznany za uzasadniony. Podkreślić należy ogólny sposób skonstruowania omawianego zarzutu oraz brak jego rozwinięcia w uzasadnieniu. Pełnomocnik nie wskazuje jakichkolwiek okoliczności rzekomo pominiętych, NSA nie jest natomiast władny "domyślać się" ich za stronę.

Podobne mankamenty odnoszą się do naruszeń wskazywanych w punkcie b). Tutaj pełnomocnik wskazuje, że Sąd zobowiązany był wydać wyrok na podstawie akt sprawy, zaś ich "analiza daje podstawy do stwierdzenia, że organy dokonały nieprawidłowej analizy materiału dowodowego (...)", do tego dodano, że ustalenia faktyczne poczynione w decyzji organu drugiej instancji nie dawały podstawy do zastosowania przepisów prawa materialnego.

W związku z tak sformułowanym zarzutem podnieść trzeba, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1377/13, LEX nr 1773008). Z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 67/13, LEX nr 1517939). Treść przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie daje podstaw do stawiania zarzutów wskazujących na wady postępowania podatkowego, reguluje on tryb wyrokowania. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. odmowa zaakceptowania przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz odmowa przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny (wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 601/13, LEX nr 1675538). Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1899/12).

Podobnie jak w zarzucie przedstawionym w punkcie a), brak w przypadku twierdzeń prezentowanych w punkcie b) stosownego uszczegółowienia w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Po raz kolejny pełnomocnik stawia zarzuty bardzo ogólnej natury - stwierdzić należy, że nie mogą one o tyle zasługiwać na uwzględnienie, iż kontrola przeprowadzana przez NSA różni się od tej, jakiej dokonują choćby wojewódzkie sądy administracyjne i znaczona (ograniczana) jest ona treścią skargi kasacyjnej. Ogólnikowo można podnieść, że – po przeprowadzaniu kontroli w tym zakresie – NSA zauważa, iż zaskarżony wyrok był wydany na podstawie akt sprawy i w tym zakresie nie sięgano do materiału dowodowego, który by wykraczał poza te akta.

W ramach punktu c) pełnomocnik wskazuje na art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. (uprzednio wiążąc je z przepisami p.p.s.a.) i podnosi, że okoliczność istnienia u podatnika nieujawnionych źródeł podlegających opodatkowaniu w 2007 r. nie została udowodniona.

Łącząc treść tego zarzutu z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności odnosząc się do argumentów związanych z darowiznami na rzecz M. O., wskazać należy, że wiążące ustalenia w tym zakresie zostały dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w decyzji z dnia 19 września 2011 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia z 9 lutego 2012 r. (skarga od ww. decyzji została oddalona przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Go 128/12; w dniu 25 września 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2368/12 NSA natomiast oddalił skargę kasacyjną strony od tegoż orzeczenia). Tym samym wywód przedstawiony na stronach 5 i 6 skargi kasacyjnej nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę na to, że przedstawiony schemat rozumowania pełnomocnika jest w tym fragmencie dalece nieczytelny - argumentacja przeplata twierdzenia podnoszone przez organy ze stanowiskiem strony wyrażanym przez nią w toku postępowania, nie zawiera szczegółowych konkluzji i abstrahuje od wymogu wykazania istotnego wpływu naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Co do okoliczności związanych z działalnością A s.c. - zostały one wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji na stronach 21-22 uzasadnienia wyroku. W tym zakresie zdawkowa argumentacja, negująca podstawowe ustalenia (s. 6-7 skargi kasacyjnej) i dzieląca wady, o których wyżej wspomniano, również nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie podnosił WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że w sytuacji sprzecznych oświadczeń składanych przez samą stroną nie można uznać, iż uprawdopodobniła ona źródło pochodzenia środków stanowiących pokrycie poniesionych wydatków.

W ramach omawianego punktu pełnomocnik neguje również stanowisko Sądu w tym zakresie, w jakim WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że wobec złożonych przez skarżącego w dniu 4 września 2012 r. zeznań, a także wobec różnicy w złożonych podpisach (podpisy złożone na umowie jako kupujący oraz w pozycji 18 dokumentu oznaczonego jako "Pw") oraz wobec braku dowodu otrzymania pieniędzy za glony, uznać trzeba, iż skarżący nie uprawdopodobnił aby wydatki poniesione w 2007 r. zostały w części pokryte przychodem uzyskanym z hodowli glonów. Po pierwsze, nie zasługuje na aprobatę pogląd, zgodnie z którym zeznanie przez skarżącego, iż w maju 2007 r. rozpoczął hodowlę glonów i "z tego tytułu osiągnął niewielki przychód" należy interpretować w ten sposób, że jeżeli "z trzech dostaw hodowli rozpoczętej w trakcie roku 2007 możliwe było osiągnięcie przychodu 10.000 euro, to przy całorocznej hodowli możliwy do uzyskania był znacznie większy przychód" (s. 8 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że kontekst, w jakim padła przedmiotowa wypowiedź, jednoznacznie wskazuje na to, iż skarżący nie uzyskał z opisywanego tytułu większych kwot. Jeżeli skarżący pierwotnie oświadczył: "Wielkości przychodu z tego tytułu nie potrafię określić, na pewno zwróciły się koszty" to nie sposób uznać, by wobec kolejno przedstawionych kserokopii dokumentów (których wiarygodność poddawał w wątpliwość Sąd pierwszej instancji) stwierdzenie to należało interpretować w ten sposób, że osiągnął on przychód 14-krotnie pokrywający koszt, jednak mógł osiągnąć jeszcze więcej. Ze wskazanej wypowiedzi skarżącego wynika w sposób czytelny, że przychód z tego tytułu nie stanowił większej kwoty. Po drugie, pełnomocnik nie neguje wprost twierdzeń Sądu związanych z poddawaniem w wątpliwość treści wynikających z kserokopii (choć jest mowa o tym, że Sąd dalece pochopnie podważył rzetelność przedłożonych dokumentów) i - co szczególnie istotne - nie przedstawia argumentów za potwierdzeniem ich wiarygodności.

Mając na uwadze, że wyżej opisane okoliczności wyczerpywały zagadnienia podjęte w skardze kasacyjnej w związku z negowaniem ustaleń dotyczących postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej w punkcie II.2.c) przepisów nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem ze stosownymi przepisami organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na ich podstawie oceniając, czy dana okoliczność została udowodniona. Biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego, zebranego i ocenionego przez organy, uznać trzeba, że podjęły one niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego i został on należycie oceniony, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski znajdują logiczne uzasadnienie. Zasadnie więc WSA w Gorzowie Wielkopolskim zaaprobował ustalenia organów w tym zakresie.

Nie uchybiono również wytycznym dotyczącym postępowania, wynikającym ze wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeń TK (wyrok z dnia 29 lipca 2014, sygn. akt P 49/3 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09). Skarżący nie powołał się na okoliczności, które w świetle zasad prawdopodobieństwa podważałyby ustalenia organów. Zwrócić należy uwagę, że organ skonfrontował przedstawione przez stronę okoliczności z obszernym materiałem dowodowym. Przeprowadzone postępowanie cechuje dokładność i dążenie do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich znaczących okoliczności. W związku z tym twierdzenia skarżącego dotyczące źródeł pokrycia wydatków uznać trzeba za sprzeczne z zasadami prawdopodobieństwa.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, zauważyć trzeba, że chociaż zostały one podzielone na dwa podpunkty, zasadnicza kwestia nimi wyznaczona, jest jedna – pełnomocnik skarżącego podnosi, że jeżeli podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych w okresach (latach) podatkowych poprzedzających badany w danej indywidualnej sprawie rok podatkowy, przychody te powinny zostać obliczone (na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), a następnie opodatkowane w stosunku do tychże zindywidualizowanych rocznie okresów podatkowych, nie zaś w stosunku do roku podatkowego, w którym podatnik przychodów tych nie uzyskał, natomiast dokonał wydatków z nich pochodzących (uszczegółowienie na s. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Wobec tego podnieść należy, że organ dokonał analizy osiągniętych przez skarżącego przychodów i poniesionych wydatków w kontrolowanym okresie oraz stanu majątkowego na początek i koniec 2007 r. Sięganie – w zakresie czynionych ustaleń – do okresów poprzedzających 2007 r. służyło określeniu mienia, jakie podatnik uzyskał (mógł uzyskać) w latach poprzednich, tak, by ustalić jaka wysokość wydatków i wartości zgromadzonego w 2007 r. nie znalazła pokrycia w tym wcześniejszym mieniu (obok tego, jakie znajdowało pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym). Różnica, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., określona została w zaskarżonych decyzjach na podstawie sprawdzanego okresu, tj. 2007 r. W niniejszej sprawie nie miała natomiast miejsca sytuacja, którą wydaje się mieć na myśli pełnomocnik w skardze kasacyjnej – tj. taka, iż ustalono, że przychód, który podlegał opodatkowaniu na mocy omawianej regulacji, pochodził z innych, wcześniejszych lat podatkowych. Pełnomocnik traci tutaj poniekąd z pola widzenia nieujawniony charakter przychodów, które wyznaczają wysokość zobowiązania podatkowego w sprawie podatnika – są to przychody, o których skrótowo, w uproszczeniu, powiedzieć można, że nieznane są ich źródła, jak określa to przepis: bądź to nie znajdują one pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Tym samym nie sposób określić skąd one pochodzą, skoro są "nieznane". Ich wysokość natomiast ustala się stosownie do wskazanej wcześniej różnicy, odniesionej do konkretnego okresu podatkowego. Tak uczyniono w niniejszej sprawie.

W pozostałym zakresie zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się do błędnych ustaleń faktycznych, w konsekwencji których nieprawidłowo ustalono wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako, że NSA w tym zakresie nieprawidłowości nie znalazł, uznać trzeba, że do naruszenia ww. artykułu u.p.d.o.f. nie doszło.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

-----------------------

13