Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Muzeum [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.470.2023.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

1. W dniu 6 września 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek (uzupełniony pismem z dnia 10 października 2023 r.) złożony przez Muzeum [...] w K. (dalej "Skarżący" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budynku Katedry według proporcji "czasowej".

2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wyodrębnioną jednostką Parafii [...] w K. (dalej: Parafia), na mocy autonomicznych przepisów, wynikających z ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego. Parafia powołała odrębną jednostkę nieposiadającą osobowości prawnej - Muzeum [...] w K. (dalej: Muzeum). Muzeum posiada odrębny regon oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jako jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej.

Muzeum będzie się znajdować w budynku Katedry w K. i poza godzinami nabożeństw, będzie prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, polegającą na odpłatnym udostępnianiu do zwiedzania budynku katedry. Budynek Katedry będzie wykorzystywany zarówno do celów sakralnych (działalność nieopodatkowana podatkiem od towarów i usług) oraz dla celów komercyjnych (możliwość zwiedzania Katedry osobom, które zakupią bilety wstępu do Katedry).

W związku z funkcjonowaniem Muzeum będą ponoszone różnego rodzaju koszty, zarówno bezpośrednio związane tylko z działalnością Muzeum (jak np. zakup kasy fiskalnej), ale też koszty, które są w części związane z działalnością sakralną jak i muzealną (np. koszty remontów, prac konserwatorskich, zakup energii elektrycznej).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Muzeum nie jest wpisane do rejestru Instytucji Kultury, nie ma statusu państwowej instytucji kultury. Muzeum jest wyodrębnioną organizacyjnie częścią Parafii, jest jednostką organizacyjną Parafii. Muzeum nie posiada odrębnego majątku. Muzeum działa na podstawie Kodeksu Prawa Kanoniczego; ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej; Norm postępowania w sprawie sztuki kościelnej wydanych przez KEP; Listu Okólnego o pastoralnej funkcji muzeów kościelnych; Ustawy o muzeach. Zgodnie z § 6 Statutu Muzeum do zakresu działania Muzeum należy opieka nad powierzonymi zabytkami, a także gromadzenie, przechowywanie, konserwacja i udostępnianie obiektów sztuki sakralnej i świeckiej oraz działalność edukacyjna i upowszechniająca. Muzeum nie prowadzi działalności sakralnej. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 czerwca 1994 r. umową zamiany Parafia stała się właścicielką obszaru zabudowanego obiektem sakralnym w tym zabytkową Katedrą. Jednocześnie do dnia dzisiejszego w obiekcie prowadzi działalność sakralną. Zarządcą zgodnie z załączonymi zaświadczeniami jest Proboszcz Parafii. Katedra wchodzi w skład zespołu katedralno-zamkowego w K.. Do części Katedry należy średniowieczny kościół Katedralny, zaś część zamkowa wraz z G. jest własnością Muzeum [...] w M. oddział w K.. Część wspólną stanowi mur zachodni Katedry i dawne skrzydło zachodnie Zamku. Muzeum mieści się w całym budynku Katedry bez wydzielenia poszczególnych pomieszczeń. Nie ma założenia, co do wyodrębnienia w sposób stały jakiejkolwiek części do celów sakralnych lub komercyjnych. W odpowiedzi na pytanie, na jakich zasadach Muzeum korzysta z obiektu Parafii (Katedry), czy Muzeum z łączy jakakolwiek umowa, wskazano, że organizatorem Muzeum jest Parafia, która jest właścicielem Katedry, stąd Parafia nie zawiera sama ze sobą żadnych umów. Katedra będzie czynna 7 dni w tygodniu przez cały rok w następujących godzinach: Godziny Pracy Muzeum: od poniedziałku do niedzieli od 9 do 17, w sobotę i niedzielę od 17 do 19 grupy zorganizowane, razem 7 dni *8h = 56h + 2*2h = 60h. W zaprezentowanych godzinach pracy Muzeum zwiedzanie Katedry z przewodnikiem jest odpłatne, zwiedzanie Katedry bez przewodnika nie jest możliwe, podczas działalności sakralnej Parafii w największej części kościoła zwiedzanie jest niemożliwe, w tym czasie można zwiedzać przestrzenie oddzielone od części głównej kościoła, z przewodnikiem odpłatnie. Godziny Pracy Parafii dla celów sakralnych: od poniedziałku do soboty 7-8 i 17:30-19:00, w niedzielę 7:30-13:30 i 17:30-19,00, razem 6 dni *1h + 6h + 7 * 1,5h = 22,5h. Obiekt Katedry będzie wyłączony z użytkowania codziennie od 19:00 do 7:00. Wszyscy zwiedzający wchodzą na obiekt z przewodnikiem i są to usługi płatne. Dzieci, emeryci, osoby niepełnosprawne mają płatny bilet ulgowy. Możliwa jest sytuacja, by Katedra służyła w czasie zwiedzania Muzeum równocześnie do celów sakralnych, więc z tego względu przyjęto uproszczenie, że w tychże godzinach prowadzona jest w całości działalność sakralna.

W odpowiedzi na pytanie, jaki sposób obliczeń zostanie przyjęty do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej "u.p.t.u."), Wnioskodawca wskazał, że proporcja będzie wyliczona w ten sposób, że zostanie ustalony iloraz dwu wartości liczbowych, gdzie w liczniku będzie suma godzin w danym tygodniu, w którym prowadzona jest działalność sakralna (włącznie z czasem, w którym równolegle może być udostępniane Muzeum), a w mianowniku będzie suma godzin, w której otwarty jest cały obiekt. Dla uproszczenia będzie przyjęte założenie, że każdy miesiąc ma tyle samo dni. Tak ustalona proporcja posłuży do pominięcia części podatku naliczonego, jako podatku, który proporcjonalnie nie będzie podlegać odliczeniu.

Muzeum posiada inne nieruchomości, które wykorzystuje w swojej działalności, gdyż Parafia przeznaczyła pomieszczenie w budynku Plebanii, które zostało wydzielone na potrzeby biura Muzeum. Muzeum będzie prowadzić inną, aniżeli związaną z działaniem Katedry, działalność statutową, zgodną z celami statutowymi.

W odpowiedzi na pytanie, kto i w jakim zakresie ponosi koszty związane z działalnością sakralną i muzealną (na kogo będą bezpośrednio wystawiane faktury) i kto stanowić będzie finalnego nabywcę wyświadczonych usług bądź zakupionych towarów, Wnioskodawca podał, że jako, że zarejestrowanym podatnikiem (jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej) jest Muzeum, to faktury, które będą dotyczyć jednocześnie działalności sakralnej i komercyjnej będą wystawiane na Muzeum. Koszty w sensie cywilistycznym zawsze będą ponoszone przez Parafię, gdyż tylko Parafia ma osobowość prawną. Stroną umów na dostawę energii i innych mediów, na usługi budowlane, remontowe będzie Parafia, natomiast w ramach tych umów, które dotyczyć będą nabycia towarów lub usług zarówno dla celów sakralnych, jak i komercyjnych, Parafia będzie działać w imieniu własnym, ale na rzecz Muzeum. Powyższe dotyczyć też będzie nabyć związanych z finansowaniem nakładów inwestycyjnych ze środków unijnych. Nabywcą towarów i usług w sensie ekonomicznym będzie Muzeum, które formalnie będzie reprezentowane przez Parafię, co będzie oznaczać, że w sensie cywilistycznym Parafia będzie dokonywać nabycia w imieniu własnym ale na rzecz Muzeum. Parafia nie będzie refakturować ani rozliczać kosztów z Muzeum, bowiem nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na pytanie, jakie wydatki ponoszone przez Muzeum - bieżące, inwestycyjne w związku z prowadzeniem zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i działalności niepodlegającej temu podatkowi, są uwzględniane przy wyborze sposobu określenia proporcji, Wnioskodawca wskazał, że przy ustalaniu proporcji będą uwzględniane wszelkie wydatki bieżące (np. opłaty za media, ochronę, księgowość) jak i wydatki inwestycyjne (np. na remonty, na zakup np. dzwona). Do celów ustalenia proporcji nie będą zaś brane pod uwagę wydatki, które w sposób jednoznaczny mogą być przypisane tylko do jednego zakresu działalności (np. wydatek na zakup terminala do płatności kartami, nie będzie brany do ustalenia proporcji, gdyż z charakteru tegoż wydatku wynika, że będzie on służyć wyłącznie do działalności komercyjnej).

W odpowiedzi na pytanie, czy będzie możliwość przypisania nabywanych towarów i usług objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, do czynności zwolnionych z podatku VAT i do czynności niepodlegających temu podatkowi), Wnioskodawca wskazał, że znaczna część wydatków nie będzie mogła być przyporządkowana wyłącznie do działalności sakralnej lub wyłącznie komercyjnej.

Wnioskodawca podał wzór, jakim będzie się posługiwać wyliczając czas, w jakim Katedra jest otwarta dla celów Muzeum na tle czasu otwarcia Katedry: PRE = Gm/Go, gdzie: Gm - godziny otwarcia Katedry dla celów Muzeum, Go - godziny otwarcia Katedry ogółem. Szacunkowa proporcja VAT została zaokrąglona, ze względu na to, że w trakcie otwarcia Muzeum, mogą się odbywać nabożeństwa.

Wnioskodawca przedstawił przykładowy sposób wyliczenia proporcji opartej o zaprezentowany wskaźnik, podając, że proporcja związana jest z częściowym użytkowaniem kościoła do części: opodatkowanej (działalność muzeum) i nieopodatkowanej (działalność sakralna). Przyjęty wskaźnik proporcji oparto na następującym rozliczeniu godzinowym: Godziny Pracy Muzeum: 60h, Godziny Pracy Parafii: 22,5h, PRE = (60/82,5)* 100% = 72,727272 = 73%. Proporcja podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na 2023 rok ustanowiona na podstawie godzin otwarcia wyniesie 73%.

Poproszony o przedstawienie analizy porównawczej ww. prewspółczynnika czasowego wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku z innymi wskaźnikami wynikającymi z ustawy, Wnioskodawca podał, że nie posiada analizy porównawczej z innymi metodami, gdyż żadna ze wskazanych w ustawie metod nie byłaby jego zdaniem adekwatna, a także w praktyce niemożliwa do zrealizowania (np. brak przypisanych pracowników).

Uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny (najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć), Wnioskodawca kierował się tym, że wszystkie metody wymienione jako przykładowe w art. 86c u.p.t.u. dotyczą raczej typowych przedsiębiorstw, a nie działalności w części kościelnej.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1) Czy Wnioskodawca będzie mógł przyjąć wskaźnik proporcji odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję godzin otwarcia Muzeum i godzin, w których prowadzone są nabożeństwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w części, wyliczanej na podstawie proporcji, wynikającej z czasu, w jakim Katedra jest otwarta dla celów Muzeum, na tle ogólnego czasu otwarcia Katedry.

3. W dniu 9 listopada 2023 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że istnieją wątpliwości, co do prawidłowości wystawiania faktur oraz czy Muzeum będzie nabywać towary i usługi, skoro stroną umowy jest Parafia, a Muzeum w ogóle nie prowadzi działalności sakralnej. Trudno mówić o nabywaniu przez Muzeum towarów i usług na potrzeby takiej działalności i odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu wskaźnika opartego o taki rodzaj działalności. Organ zaznaczył jednak, że kwestie te nie są przedmiotem interpretacji.

Dyrektor KIS, przytaczając treść art. 15 ust. 1-3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, 2b, 2c, 2d, 2e, 2g u.p.t.u., wskazał, że przedstawiony w opisie sprawy sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie przedstawiono przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza (sakralnej). Przemawia za tym szereg argumentów.

Przede wszystkim wątpliwości organu budzi przedstawiony podział dni i godzin wykorzystania budynku Katedry do celów muzealnych (opodatkowanych) oraz do celów sakralnych (niepodlegających opodatkowaniu). Przyjęto bowiem uproszczenie, że każdy miesiąc ma tyle samo dni, co już na wstępie dowodzi temu, że proponowany prewspółczynnik "czasowy" nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Nieuwzględnienie wszystkich dni (w miesiącu, roku) działania budynku katedralnego powoduje, że ustalony prewspółczynnik jest albo zawyżony albo zaniżony, ale na pewno nie odpowiada faktycznemu wykorzystaniu obiektu do każdego rodzaju działalności.

Ponadto, organ zauważył, że w przedstawionym sposobie wyliczenia proporcji występują sprzeczności, gdyż najpierw wskazano, że w liczniku będzie suma godzin w danym tygodniu, w którym prowadzona jest działalność sakralna (włącznie z czasem, w którym równolegle może być udostępniane Muzeum), po czym w dalszej części przedstawiając wzór, w liczniku wskazano godziny otwarcia Katedry dla celów Muzeum. Kolejną niespójnością jest to, że najpierw wskazano, że jest możliwa sytuacja, w której w momencie, gdy trwa zwiedzanie Muzeum jest możliwe, by Katedra służyła w tym czasie równocześnie także do celów sakralnych i z tego względu przyjęto uproszczenie, że w tychże godzinach prowadzona jest w całości działalność sakralna. Jednocześnie nie wskazano, o jakie cele sakralne chodzi. Nie znajduje to jednak (przyjęcie, że w tych godzinach prowadzona jest wyłącznie działalność sakralna) potwierdzenia w przedstawionych wyliczeniach i wzorze. Przykładowo choćby godziny niedzielne nakładają się na siebie, a do wyliczeń przyjęto sumę godzin jednych i drugich.

Kolejną bardzo istotną kwestią jest fakt, że w przedstawionym opisie sprawy pominięto (umniejszono) całkowicie istotę działalności sakralnej i okoliczność występowania w ciągu roku wielu dni świąt kościelnych, które powodują konieczność zwiększenia liczby nabożeństw, a co z tym związane wykorzystywania budynku Katedry do działalności sakralnej - nieopodatkowanej. Jak wynika z opisu sprawy Katedra stanowi w pierwszej kolejności funkcjonującą parafię kościoła katolickiego, zatem odprawiane są tam również nabożeństwa czy obrzędy liturgiczne w godzinach innych niż wskazane we wniosku (np. związane ze Świętami Bożego Narodzenia czy Świętami Wielkanocnymi). Ponadto podane wyliczenia nie uwzględniają również dodatkowych (ponadplanowych) uroczystości sakralnych związanych z różnymi sakramentami, np. chrztem świętym, zawarciem małżeństwa, pogrzebem, które w sposób bezsprzeczny odbywają się w budynku Katedry.

Tym samym zatem, charakter tego budynku jako sakralnego wyznacza jego podstawową funkcję i przeznaczenie właśnie dla celów sakralnych, a wszelkie inne działania są dopiero jako dodatkowe i na dalszym miejscu.

Organ zatem wskazał, że przedstawiona metoda opiera się na uproszczonych danych, a co za tym idzie - nieprecyzyjnych. W konsekwencji, proponowany prewspółczynnik "czasowy" nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (sakralne).

Proponowana metoda wyliczenia prewspółczynnika rozdziela godziny, w jakich budynek Katedry będzie wykorzystywany w ramach działalności statutowej oraz do działalności gospodarczej, ale nie oznacza, że będzie pozwalała ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Dyrektor KIS podkreślił, że specyfika działalności sakralnej oraz sam obiektywny fakt istnienia budynku powoduje, że nie można przyjąć, że w godzinach nocnych (tj. jak wskazano we wniosku od godziny 19:00 wieczorem do godziny 7:00 rano) budynek Katedry nie jest wykorzystywany ani do celów sakralnych, ani komercyjnych. W rzeczywistości budynek ten również w tych godzinach może stanowić obiekt zainteresowania zarówno pod kątem sakralnym, jak i komercyjnym - nie będzie można odwiedzić go wówczas od wewnątrz, ale nie istnieją przeszkody, by osoby zainteresowane przebywały w jego bezpośredniej okolicy od zewnątrz.

Zatem organ zauważył, że budynek Katedry po zamknięciu również generuje koszty bieżące, inwestycyjne, które w opisanej metodzie czasowej nie będą uwzględniane, a które jednak wpływają na wysokość prewspółczynnika. Metoda zaproponowana we wniosku nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania budynku Katedry będą generowane również w nocy i w dni, kiedy obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, ochrona budynku, itp.), co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej.

Zaproponowana metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem organu, jest nieprecyzyjna i opiera się na danych uproszczonych, a nie dokładnych wyliczeniach.

Organ podkreślił, że by uznać, że wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności istotne jest wykazanie i zaprezentowanie różnicy wynikającej z zastosowania różnych sposobów wyliczania proporcji, aby wskazać ten najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że podatnik powinien być w stanie, w oparciu o stosowne wyliczenia, wykazać, że zaproponowana przez niego metoda pozwoli na osiągnięcie znaczących różnic w kwestii możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w porównaniu do poziomu innych wskaźników proponowanych przez ustawę. Dopiero porównanie dwóch metod w aspekcie ich rezultatów, w połączeniu z przedmiotem działalności danego podatnika, pozwoli na jednoznaczne wskazanie, która w sposób dokładny uwzględnia charakter działalności podatnika w zakresie sprzedaży i nabyć towarów i usług.

Zaznaczyć również należy, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Muzeum.

Przyjęta metoda oparta na godzinach (czasie), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania budynku do poszczególnych rodzajów czynności, gdyż omija cele statutowe Muzeum. Otóż zaakcentować należy, że bez względu na to czy Muzeum działa na podstawie prawa kościelnego czy państwowego, Muzeum powstało w celu prowadzenia działalności statutowej, a jego głównym celem jest gromadzenie, ochrona dóbr kościelnych i dziedzictwa kulturowego Kościoła. Można powiedzieć, że muzeum kościelne to instytucja utworzona w celu gromadzenia, zabezpieczenia przed zniszczeniem i zapewnienia fachowej konserwacji oraz prezentacji obiektów sakralnych (również nieużywanych w kulcie), dla realizacji celów Kościoła, będąca w posiadaniu instytucji aprobowanych albo erygowanych w systemie kanonicznym. Notabene w statucie (§ 7) znalazły się zapisy, wedle których Muzeum m.in.: gromadzi zabytki, dzieła sztuki i materiały dokumentacyjne w statutowo określonym zakresie, inwentaryzuje, kataloguje i naukowo opracowuje zgromadzone zbiory oraz materiały dokumentacyjne; zabezpiecza i konserwuje zbiory; urządza wystawy stałe i czasowe; organizuje badania i ekspedycje naukowe, popiera i prowadzi działalność artystyczną i upowszechniającą kulturę, a zatem prowadzi szereg działań i czynności, które de facto wykraczają poza uwzględnione do proporcji godziny działania Muzeum. Tym samym, zaproponowana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jego prowadzenie i funkcjonowanie.

Metoda wskazana we wniosku oddaje bowiem jedynie czas wykorzystania budynku w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W konsekwencji, nie można uznać zaproponowanej metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zwrot kosztów postępowania, zarzucając nieprawidłową interpretację przepisów u.p.t.u., w szczególności art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.t.u., co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że Skarżący nie ma prawa do zastosowania metody określenia proporcji, opartej o wskaźnik czasu, w jakim Katedra jest wykorzystywana do celów komercyjnych (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) i dla celów wyłączonych z opodatkowania (celów sakralnych).

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabepieczającej albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, 2b i 2c u.p.t.u. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.3. Kwestią sporną jest prawidłowość uznania przez organ interpretacyjny, że przedstawiony we wniosku sposób czasowego (godzinowego) określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Skarżącego działalności i dokonywanych nabyć.

Zagadnienie dotyczy realizacji podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, czyli zasady neutralności. Istotą tej zasady jest uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru VAT zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jej realizacja następuje przez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o czym stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Warunkiem odliczenia jest, by nabyte przez podatnika towary i usługi, przy których uiścił on podatek, zostały przez niego wykorzystane do czynności opodatkowanych. Jest to jednocześnie główny kierunek interpretacji i stosowania przepisów u.p.t.u., który powinien być brany pod uwagę w sprawach dotyczących realizacji tego prawa, a w szczególności jego zakresu. W niniejszej sprawie Skarżący nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tu: sakralnych), a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a zatem z sytuacją, o jakiej mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W takim przypadku kwotę podatku naliczonego, o którą można pomniejszyć podatek należny, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji", a w piśmiennictwie i orzecznictwie również "prewspółczynnikiem". Co istotne, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a u.p.t.u.).

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie (u.p.t.u.) jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: 1) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, 2) obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). W kolejnych ustępach ww. przepisu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji uwzględniające dane pozwalające na prawidłowe i obiektywne ustalenie prewspółczynnika (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia (art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 22 u.p.t.u.), wskazanym podatnikom (np. jednostkom samorządu terytorialnego, instytucjom kultury, uczelniom publicznym, czy instytutom badawczym) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nich działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w przytoczonym powyżej przepisom art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (por. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Zdaniem Sądu uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów należy uznać, że podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że istnieje obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Jak słusznie wskazał organ, zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Mając na uwadze powyższe rozważania, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje słuszność stanowiska organu, że – w świetle przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności zdarzenia przyszłego – należało uznać, że przedstawiona proporcja "czasowa", oparta o wyliczenie godzin pracy Muzeum (czynności opodatkowane) oraz godzin pracy Parafii (czynności niepodlegające opodatkowaniu) w ramach budynku Katedry, nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Skarżącego działalności i dokonywanych nabyć. Skarżący nie przedstawił przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zaprezentowany sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Słusznie wskazano okoliczności, które podważają obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a tym samym uzasadniają podejrzenie, że proponowany współczynnik nie odpowiada faktycznemu wykorzystaniu obiektu Katedry do każdego rodzaju działalności:

- brak uwzględnienia wszystkich dni w każdym miesiącu (w roku) poprzez przyjęcie uproszczenia, że każdy miesiąc ma tyle samo dni;

- sprzeczny sposób wskazania wyliczenia proponowanego współczynnika: najpierw wskazano w liczniku sumę godzin w tygodniu, w których prowadzona jest działalność sakralna (co według danych we wniosku odpowiada wartości 22,5h), zaś w mianowniku sumę godzin, w których otwarty jest cały obiekt (co według danych we wniosku odpowiada godzinom od 7 do 19, a zatem w tygodniu ilości 84h); po czym następnie podając wzór matematyczny prewspółczynnika wskazano w liczniku sumę godzin pracy Muzeum (60h), a w mianowniku sumę godzin pracy Muzeum oraz Parafii (82,5h), przy czym nie uwzględniono, że część podanych godzin nakłada się na siebie;

- brak uwzględnienia specyfiki działalności Parafii w budynku Katedry poprzez pominięcie występowania w ciągu roku wielu dni świąt kościelnych, skutkujących zwiększoną ilością nabożeństw, a zatem i zwiększonym wykorzystaniem Katedry dla celów działalności sakralnej (nieopodatkowanej);

- brak uwzględnienia dodatkowych uroczystości sakralnych związanych z udzielaniem sakramentów, takich jak chrzest święty, małżeństwo, czy pogrzeb;

- brak uwzględnienia okoliczności generowania przez budynek Katedry kosztów eksploatacji i bieżącego utrzymania również po godzinach jej otwarcia;

- brak uwzględnienia celów statutowych Muzeum, przejawiających się w szeregu działań i czynności, które wykraczają poza godziny działania Muzeum.

Przy czym, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organ nie przeprowadził w powyższym zakresie postępowania dowodowego, a jedynie wykorzystał dane przedstawione przez Skarżącego w przedłożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w złożonym na wezwanie organu jego uzupełnieniu, a także fakty powszechnie znane (których konieczność uwzględnienia w toku wydawania interpretacji indywidualnych, choć niewskazana wprost w ustawie, niewątpliwie wynika z obowiązującej w ramach tego postępowania, na podstawie odesłania wskazanego w art. 14h O.p., zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych).

Rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że zasadność zastosowania przez podatnika proponowanego przezeń prewspółczynnika musi być wykazana w sposób pozwalający ustalić, że rzeczywiście odpowiada on specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, zapewnia obniżenie podatku wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla proporcje wydatków na działalność gospodarczą i inną. Sposób wyliczenia takiego współczynnika musi być zaprezentowany przez podatnika przy wykorzystaniu precyzyjnych i odpowiadających rzeczywistości danych, a ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa – wbrew wywodom skargi – wyłącznie na podatniku. Skuteczne wykazanie, że zaprezentowany prewspółczynnik najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności niejednokrotnie wymaga przedstawienia różnych sposobów wyliczania proporcji, z których właśnie ten przyjęty przez podatnika jest najbardziej adekwatny do prowadzonej przezeń działalności. Słusznie zatem wskazał organ, że dopiero porównanie (przynajmniej) dwóch metod w aspekcie ich rezultatów, w połączeniu z przedmiotem działalności danego podatnika, pozwoli na jednoznaczne wskazanie, która w sposób dokładny uwzględnia charakter działalności podatnika w zakresie sprzedaży i nabyć towarów i usług.

Nie ma racji Skarżący, że organ interpretacyjny zobowiązany był wykazać, że zastosowanie jakiejkolwiek innej metody ustalania prewspółczynnika byłoby bardziej uzasadnione. To właśnie na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że żadna inna metoda ustalania prewspółczynnika nie odpowiada prowadzonej przez niego działalności i nie zapewnia obiektywnego odzwierciedlenia stosunku ponoszonych wydatków. Odnosząc się w skardze do innych metod opierających się na uproszczeniu, Skarżący nie wskazał, ani we wniosku o wydanie interpretacji ani w treści uzasadnienia skargi, do jakich konkretnie metod się odnosi. Podkreślenia wymaga jednakże, że to nie sam fakt uproszczenia dokonywania obliczeń stanowił podstawę zakwestionowania przez organ wybranego przez podatnika prewspółczynnika, lecz skutkujący jego zastosowaniem brak uwzględnienia istotnych okoliczności (przywołanych powyżej) prowadzonej przez Skarżącego działalności. Sąd zauważa przy tym, że wskazane w skardze okoliczności braku zatrudniania przez kościoły pracowników oraz braku rejestracji wpływów z działalności sakralnej, jako niepodniesione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji, nie podlegały ocenie organu, nie stanowiły bowiem elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, a tym samym wymykają się również kontroli sądu administracyjnego.

W powyższym kontekście, za prawidłową należy uznać konstatację organu interpretacyjnego, że samo wyliczenie czasu wykorzystania budynku Katedry w ramach działalności gospodarczej w odniesieniu do godzin jego wykorzystywania w działalności sakralnej, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez Skarżącego działalności, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaproponowana metoda obliczania prewspółczynnika jest nieprecyzyjna, nie uwzględnia bowiem przywołanych powyżej istotnych okoliczności dotyczących prowadzonej przez Skarżącego działalności w ramach budynku Katedry, którego sakralny charakter wyznacza jego podstawową funkcję. Co więcej, Skarżący nie wykazał z jakich przyczyn uznał podaną metodą za najbardziej miarodajną i odpowiadającą specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Nie zostały przedstawione przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W świetle powyższego bezpodstawne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.