Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 197/18 w sprawie ze skargi L. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. H. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 marca 2018 r., I SA/Kr 197/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

2. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie błędne zastosowanie art. 151 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 25a ust. 1d w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") i art. 14c § 1 i 2 o.p.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 25a ust. 1d w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy polegającej na przyjęciu, iż na potrzeby stosowania wskazanych przepisów, w przypadku umowy pożyczki - jako wartość transakcji dla celów dokumentacji cen transferowych należy uwzględnić zarówno wartość pożyczki (kwotę pożyczki), jak i kwotę odsetek od pożyczki.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania i uzasadnienia, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 oraz z 17 czerwca 2020 r., II FSK 488/20).

Zagadnieniem spornym w rozpatrywanej sprawie pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego jest prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. W szczególności należy rozstrzygnąć, czy prawidłowa była odpowiedź sformułowana w formie interpretacji indywidualnej na pytanie zawarte we wniosku o jej wydanie. Zgodnie z zaprezentowanym przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opisie realizuje ona oraz może realizować w przyszłości transakcje z podmiotami powiązanymi, obejmujące m.in. nabywanie bądź świadczenie usług o różnym charakterze, w tym usług najmu, usług w zakresie obsługi administracyjno-magazynowej, a także udzielanie/zaciąganie pożyczek, udzielanie gwarancji. Pytanie interpretacyjne będące przedmiotem wykładni i zarazem skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy ustalając wystąpienie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki, dla określenia limitu transakcji, o którym mowa w art. 25a ust. 1d u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek, czy też łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki.

Kontrowersja wiąże się z rozstrzygnięciem wykładni prawa materialnego związanego z nałożeniem przez ustawodawcę na podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, która obejmuje szczegółowo wymieniony w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. zakres informacji. W szczególności należy ustalić zakres znaczeniowy pojęcia "transakcji", którą posługuje się zarówno ten przepis, jak również art. 25a ust. 1d u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro; 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro; 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro. Punktem wyjścia zabiegów interpretacyjnych powinno być zatem właściwe rozumienie użytego w analizowanych przepisach terminu "transakcja", który nie został na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowany. Zdaniem spółki oznacza ono w odniesieniu do transakcji umowy pożyczki jedynie taką sytuację, gdy wartość odsetek od udzielonej pożyczki przewyższa określone limity za dany rok. W ocenie organu upoważnionego do udzielenia interpretacji oraz Sądu I instancji przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, o jakiej mowa w tym przepisie należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy), a także należności wynikające z tych transakcji (umowy). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o "istotności transakcji", co oznacza, że w przypadku umowy pożyczki jako wartość transakcji dla celów określenia limitu transakcji wyznaczającego obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych należy uwzględnić zarówno wartość pożyczki, jak i kwotę odsetek od pożyczki. To ostatnie stanowisko uznać należy za prawidłowe.

Jak już wskazywano jako, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji pojęcia "transakcja", konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł znaczeniowych języka polskiego (definicji słownikowych). Stanowisko takie, co prawda wyrażone na gruncie art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") mające jednak zastosowanie w sprawie z uwagi na identyczność regulacji obu ustaw, zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 stycznia 2013 r., II FSK 1052/11 oraz z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2849/12. Jak wskazał NSA regulacje prawne art. 9a u.p.d.o.p. nie zwierają definicji ani pojęcia "transakcji". Regulacje te nie odsyłają również do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności prawnych. Z tych też powodów, jak dalej uznał NSA w ww. wyrokach, należy przyjąć, że ustawodawca posługując się tym terminem posłużył się językiem potocznym. W potocznym zaś języku "transakcja" oznacza zasadniczo "zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań" (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, pkt IV.2 w Komentarz do art.9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI publ. LEX/el, WKP 2020; znaczenie to przyjęto za Słownikiem języka polskiego PWN). Dalej wskazano w cytowanej publikacji, że w ujęciu słownikowym "transakcja" to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw. Z kolei w wyroku NSA z 17 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2849/12 przyjęto, że ustawodawca używając określeń transakcja i transakcje posłużył się naturalnym językiem potocznym. W języku potocznym "transakcja" zasadniczo oznacza: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (Słownik poprawnej polszczyzny, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1973 r., s. 789; Słownik wyrazów obcych, praca zbiorowa pod red. J. Tokarskiego, Warszawa 1980 r., s. 769); zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka. PWN. Warszawa 1998, t. III, s.523). W takim ujęciu na tle art. 9a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. NSA przyjął, że termin "transakcja" jest synonimem pojęcia "umowa". Podobne stanowisko, co do znaczenia tego pojęcia przyjęto także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r. w sprawie II FSK 3137/14. Z kolei w wyroku NSA z 8 marca 2016 r., II FSK 4000/13, przyjęto, że transakcją w świetle art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. jest także wniesienie aportu do spółki kapitałowej w formie udziałów lub akcji, zakup (nabycie) udziałów, czy objęcie akcji lub udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny.

Uwzględniając powyższe zasadna jest ocena, że stosownie do przywołanego art. 25 u.p.d.o.f. organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych.

Z tej perspektywy uprawniony jest wywód organu, że przepis art. 25a ust. 1d ustawy obejmuje także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku oprocentowanej pożyczki) przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny. Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również takich elementów pożyczki jak jej wartość, okres na jaki została udzielona, gwarancje spłaty, kalkulacja ryzyka etc. Dopiero tak uzyskany, pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie rynkowości bądź nierynkowości danej transakcji. Zatem do limitów określonych w art. 25a u.p.d.o.f. w przypadku umów pożyczek wlicza się zarówno kapitał jak i odsetki, jako wartość transakcji dla celów dokumentacji cen transferowych.

Bezzasadne są także argumenty skargi kasacyjnej dotyczące tzw. ekonomicznego punktu widzenia i porównywanie umowy pożyczki do umowy najmu. Trafnie w tym kontekście zauważył WSA w Krakowie, że nie można mówić o podobieństwie umów pożyczki i najmu. Prawidłowo wskazano, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania, nie przenosi natomiast na najemcę własności przedmiotu najmu. Z kolei przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Bez odwoływania się zatem nawet do zasadniczych różnic w zakresie essentialia negotii na gruncie prawa cywilnego co do obydwu tych dwóch różnych typów umów, także z ekonomicznego punktu widzenia nie sposób przyjąć, aby przekazanie środków pieniężnych w ramach pożyczki odpowiadało udostępnieniu przedmiotu najmu na określony czas. O ile w przypadku pożyczki pożyczkobiorca może w całości swobodnie dysponować całą kwotą udzielonej w pieniądzu pożyczki, o tyle w przypadku najmu może jedynie w umówionym zakresie korzystać z oddanej w najem rzeczy. Nie otrzymuje jednak prawa do swobodnego dysponowania przedmiotem najmu i rozporządzania nim w okresie trwania umowy. Reasumując należy stwierdzić, że w wartości transakcji w świetle art. 25a ust. 1 pkt 1 i ust. 1d u.p.d.o.f. należało ujmować w przypadku umowy pożyczki zarówno wartość przeniesionych na własność biorącego pożyczkę pieniędzy (kapitał), jak i sumę należnych odsetek stanowiących wynagrodzenie za udzielenie pożyczki. (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2021 r., II FSK 2514/18).

Uchylają się zaś spod merytorycznej kontroli instancyjnej zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 o.p., gdyż ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w czym należało upatrywać ich naruszenia.

W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.