Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 611/19 w sprawie ze skargi E. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2020 r., o sygn. akt I SA/Wr 611/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze. zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę na decyzję z dnia 26 lutego 2019 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie odmowy – po wznowieniu postępowania podatkowego – uchylenia w całości lub w części ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 grudnia 2003 r. (dalej jako: "decyzja ostateczna z 2003 r.") określającej E. B. i D.B. (dalej jako: "strony", "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.

Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym.

2.1. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego NUS w Z. decyzją ostateczną z 2003 r. ustalił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania, w związku z czym decyzja uzyskała przymiot ostateczności z dniem 12 stycznia 2004 r.

2.2. Pismem z dnia 20 marca 2018 r., podatnik – D. B. złożył prośbę do Ministra Finansów o wyjaśnienie sprawy, zwrot podatku, bądź doprowadzenie do wznowienia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. zakończonego decyzją ostateczną z 2003 r. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2018 r., na podstawie art. 243 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej w skrócie: "O.p.") wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z 2003 r.

2.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego, organ I instancji decyzją z dnia 9 listopada 2018 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 2003 r. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, organ odwoławczy decyzją z dnia 26 lutego 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że strony nie dowiodły zaistnienia przesłanek warunkujących wznowienie postępowania podatkowego, a mianowicie fałszywości dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności jako fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1 O.p.) oraz wydanie decyzji w wyniku przestępstwa (art. 240 § 1 pkt 2 O.p.). Strony nie przedstawiły stosownych orzeczeń sądowych, które ten zarzut miałyby potwierdzać i sankcjonować, bądź by toczyło się jakiekolwiek postępowanie karne w tej sprawie. Ponadto wszystkie podnoszone przez strony okoliczności, którym przypisywano charakter nieznanych, a istniejących w dniu wydawania decyzji ostatecznej z 2003 r., były w rzeczywistości znane organowi podatkowemu. Z tego względu nie można było uznać, że ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym na wstępie wyroku oddalił skargę stron, a w motywach orzeczenia stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym oraz, że nie zaszły przesłanki określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji strony negują ustalenia faktyczne oraz twierdzenia podniesione w decyzji ostatecznej z 2003 r., co stanowi istotę postępowania odwoławczego, a nie postępowania wznowieniowego. Z uwagi na nadzwyczajność tego ostatniego trybu, rolą organów podatkowych było tylko zbadanie, czy zostały spełnione enumeratywne przesłanki, zatem zakres analizy jest istotnie zawężony do przesłanek wznowieniowych.

WSA we Wrocławiu podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wobec zarzutu popełnienia przestępstwa, w wyniku którego miała być wydana decyzja ostateczna z 2003 r. o treści niezadowalającej skarżącego, należało przedstawić orzeczenia sądów karnych skazujące osoby, które miały dopuścić się zarzucanych przestępstw. To samo dotyczy fałszowania dowodów, na podstawie których przyjęto określony w decyzji stan faktyczny. Skarżący nie wykazali się takimi orzeczeniami. Ponadto nie można było stwierdzić, że zarzucane przestępstwa da się ustalić i udowodnić bez konieczności przeprowadzenia stosownego postępowania.

Argumentacja skarżącego dotycząca okoliczności, iż NUS w Z. nie wziął pod uwagę umowy o ustroju majątkowym podatników z 1997 r., jak i rozliczeń pomiędzy skarżącym a Spółdzielnią Mieszkaniową w [...] nie wyczerpuje charakteru okoliczności nowych, istniejących w dniu wydawania decyzji, ale nieznanych organowi podatkowemu. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skoro zeznanie podatkowe za 1996 r. zostało złożone przez oboje podatników, to stan faktyczny za ten rok był podstawą rozliczenia podatku w roku 1996. Późniejsza zmiana ustroju majątkowego małżonków nie wpływa na dochód za 1996 r. Ponadto organ podatkowy był wielokrotnie informowany o tej zmianie, jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej z 2003 r. NUS w Z. miał także wiedzę o rozliczeniach ze Spółdzielnią Mieszkaniową w [...], stąd nie można przyjąć, iż są to nowe, nieznane okoliczności.

Wobec powyższego WSA we Wrocławiu uznał, że zarzuty skargi nie odnoszą się do spornych przesłanek wznowienia, a tryb nadzwyczajny wzruszania wadliwych decyzji nie może zastępować zwykłego trybu odwoławczego. Przedmiotem wznowieniowego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich możliwych jej aspektach. Bez znaczenia pozostają zatem dla zaskarżonej decyzji wywody skargi, które wyrażają zastrzeżenia typowe dla postępowania odwoławczego wobec decyzji wydanej w trybie zwykłym.

4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez adwokata ustanowionego z urzędu, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na zasadzie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. sformułowano zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i oddalenie jej w całości wobec nieprawidłowego ustalenia braku podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, podczas gdy występujące w sprawie dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, a także wyszły na jaw nowe okoliczności istotne dla sprawy i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi zamiast do uchylenia decyzji;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżonej decyzji nie wydano z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., gdyż:

a) bezpodstawnie przyjęto, iż przedstawione dowody i okoliczności nie można uznać za nowe jak również, że były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu ostatecznej decyzji z 2003 r.,

b) dokonano wadliwej oceny, że nowe dowody nie mają cech istotności, co doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 w związku z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi poprzez oddalenie jej w całości wobec naruszenia zasad wzbudzania zaufania przez organy podatkowe zawartych w art. 121 § 1 O.p. w związku z naruszeniem zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p. oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika, polegającym na naruszeniu reguł wznawiania postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały okoliczności stanowiące przesłanki do wznowienia postępowania określone w art. 240 O.p.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi z dnia 21 maja 2019 r. przez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Ponadto skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 P.p.s.a.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jako podstawę żądania wznowienia art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 O.p., wyjaśniając, że analiza wydanego orzeczenia daje podstawy do przyjęcia, że błędnie ustalono brak podstaw do wznowienia postępowania, nieprawidłowo stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 §1 pkt 1 i 5 O.p. Nie zgodzono się z twierdzeniem, jakoby podnoszone zarzuty zmierzały wyłącznie do podważenia zasadności decyzji wymiarowej i stanowią polemikę. Według autora skargi kasacyjnej, część dokumentów z lat 2003-2005 zaginęła w Urzędzie Skarbowym w L., czego nie kwestionował organ podatkowy, a z kolei WSA we Wrocławiu fakt ten pominął. Skarżący podał, że był zastraszany przez urzędników organów podatkowych, które miały spowodować zaniechanie wniesienia odwołania w 2003 r. od decyzji NUS w Z. Skarżący złożył jedynie wniosek o rozłożenie należności podatkowej na raty, w którym zawarł szereg zastrzeżeń. Zdaniem skarżącego ostateczną decyzję z 2003 r. oparto na fałszywych dowodach. W sprawie aktualna też pozostaje przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem przedstawione argumenty, wbrew ustaleniom, nie były przedmiotem oceny na etapie prowadzonego postępowania zwykłego. W tej mierze skarżący podnosi kwestie związane z dokumentami dotyczącymi rozliczeń podatnika ze Spółdzielnią Mieszkaniową w B., ich ewidencjonowania w urządzeniach księgowych oraz wykazywanie w deklaracjach podatkowych, a także przyjęcie nieprawidłowej kwoty przychodu poprzez nieuwzględnienie kompensaty należności pomiędzy podatnikiem a jego dłużnikiem i nieprawidłowości w doręczeniu kwestionowanej decyzji. Ponownie podkreślono, że umowa z 1997 r. o ustanowieniu rozdzielności majątkowej między stronami nie była znana organom wydającym sporną decyzję, co ma świadczyć o błędnie ustalonym stanie faktycznym.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie skorzystał ze swojego uprawnienia i nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. – odpowiednio: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

6.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii przesłanek wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 2003 r., o których mowa w art. 240 § 1 O.p. To bowiem od rozstrzygnięcia tej kwestii spornej uzależniona jest ocena, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że nie zachodziły podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji z 2003 r., w której określono wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, zauważa, że jedną z fundamentalnych zasad systemu prawnego jest stabilność obrotu prawnego, która przekłada się na stabilność sytuacji prawnej podatników. Wynika to przede wszystkim z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Na gruncie postępowania podatkowego stanowi o tym regulacja art. 128 O.p. Wskazana zasada ogólna dopuszcza wyjątki polegające na wzruszeniu decyzji ostatecznej. Jednym z trybów wzruszenia takiej decyzji jest wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 – art. 246 O.p. Mając na względzie fakt, że postępowanie wznowieniowe stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki zastosowania tego trybu, jak i każdego trybu nadzwyczajnego wiążą się z koniecznością ich stosowania z uwzględnieniem wykładni ścisłej. Jak każdy wyjątek od zasady, również i ten przypadek zmusza do ścisłego stosowania przepisów art. 240 - art. 246 O.p., gdyż stosowanie wykładni rozszerzającej pogłębia odejście od zasady prawnej, co jest niedopuszczalne. Ustawodawca wskazał w art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p. enumeratywny katalog przesłanek umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznej. Wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wznowieniem postępowania, a następnie oceną ich wpływu na zapadłą decyzję ostateczną.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że pierwsza jednostka redakcyjna procesowej ustawy prawnopodatkowej dotyczy wydania decyzji ostatecznej w oparciu o dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a które okazały się fałszywe. Aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. mogło nastąpić skuteczne wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu oraz fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek stanowi podstawę uznania, iż decyzja ostateczna została obarczona kwalifikowaną wadą prawną. Należy zwrócić uwagę na zwrot "okazały się fałszywe" dla prawidłowego odkodowania normy prawnej. Fałszywość dowodów musi być zatem uprzednio potwierdzona przez powołany do tego organ władzy publicznej. Co ważne nie jest nim sąd administracyjny, tylko sąd karny, którego orzeczenia prawomocne korzystają z powagi rzeczy osądzonej (zob. art. 2 § 1 oraz art. 8 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jedn. Dz. U z 2021 r. poz. 534 ze zm. - dalej w skrócie jako: "K.p.k."). Tylko takie ustalenia, w świetle art. 11 P.p.s.a. są wiążące dla sądu administracyjnego, które nie mogą być przez niego kwestionowane (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2020 r., o sygn. akt II FSK 1946/18, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie: "CBOSA"). Jedynie zatem sąd karny może stwierdzić fakt popełnienia przestępstwa, a następnie orzeczenie tego sądu może wywoływać określony skutek prawny w postępowaniu wznowieniowym przed organami podatkowymi, a także w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podobną funkcję mogłoby spełniać postanowienie o umorzeniu śledztwa z uwagi na niewykrycie sprawcy przestępstwa. Chociaż nie jest to orzeczenie skazujące, to jednak potwierdza się w nim, że zostały spełnione ustawowe znamiona czynu zabronionego.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, iż skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedłożył prawomocnego orzeczenia sądu karnego potwierdzającego popełnienie przestępstwa podrobienia czy przerobienia dokumentu. Nie wykazano także, aby kiedykolwiek zainicjowano takie postępowanie, pomimo, że powzięcie wiedzy o możliwości popełnienia przestępstwa jest obwarowane obowiązkiem (społecznym) złożenia zawiadomienia właściwym do tego organom ścigania (art. 304 § 1 K.p.k.). Mimo tego, że zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do sfałszowania dowodów w postępowaniu przed NUS w Z. w sposób oczywisty, to nie ulega wątpliwości, że "oczywistość" ta musi się sprowadzać do niepodważalności takiego twierdzenia, które można sformułować bez konieczności przeprowadzenia wnikliwego postępowania. Tymczasem zarówno treść skargi do WSA we Wrocławiu jak i treść skargi kasacyjnej wskazują na polemikę z rozumieniem dowodów zebranych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 2003 r., którą przedstawiono we wniosku z dnia 12 stycznia 2004 r. o rozłożenie należności podatkowej na raty. Polemika nie świadczy jednak o sfałszowaniu dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że odmienna ocena dowodów nie jest i nie może być przesłanką wznowieniową (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 521/16 oraz wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., o sygn. akt I FSK 398/10, dostępne w CBOSA). Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. musi jednoznacznie zatem prowadzić do konstatacji o istnieniu fałszywego dowodu, co winno być potwierdzone przez właściwy organ władzy publicznej. Odmienna ocena dowodów nie świadczy o ich fałszywości.

Opisywane przez stronę zaginięcie dokumentacji z lat 2003-2005 nie może być utożsamiane z przestępstwem fałszerstwa. Decyzja ostateczna w sprawie zapadła w 2003 r., a więc wszystkie zdarzenia po tym czasie względem skarżącego nie mogły już wywierać wpływu na sprawę zakończoną w 2003 r., gdyż organ podatkowy rozstrzyga sprawę według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania decyzji. Już z tego względu należy stwierdzić, że pominięcie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności późniejszego zaginięcia, akt nie ma wpływu na wynik sprawy.

6.3. Kolejny argument dotyczył złożenia deklaracji podatkowej za 1996 r. przez oboje podatników jako małżonków. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji postępowanie w sprawie o ustalenie wysokości podatku dochodowego jest prowadzone w perspektywie roku podatkowego wskazanego w deklaracji. Według deklaracji za rok 1996 skarżący i jego żona zgłosili dochody uzyskane w związku z obowiązującą wówczas wspólnością majątkową, a zmiana dotyczyła dopiero roku 1997. Nie sposób zatem podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, jakoby w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności, które istniały w dniu wydawania decyzji ostatecznej z 2003 r., a NUS w Z. o nich nie wiedział. Skarżący potwierdzili, że wielokrotnie NUS w Z. był informowany o umowie dotyczącej ustroju majątkowego małżonków. Zatem ta okoliczność była znana organowi podatkowemu. Podobnie należy stwierdzić w odniesieniu do rozliczeń pomiędzy podatnikiem a Spółdzielnią Mieszkaniową w B. Skarżący kilkukrotnie wskazał, że przed wydaniem decyzji ostatecznej z 2003 r. informował NUS w Z. o tych rozliczeniach, które następnie były uwzględnione w księgach rozliczeniowych. Nie da się zatem zasadnie twierdzić, że powyższe okoliczności były nowe i nieznane organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną w 2003 r. Z tego względu zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uznano za niezasadny.

Podkreślenia wymaga, że redakcja art. 240 § 1 pkt 5 O.p. koreluje cechę nowości z cechą istotności. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem wskazał, że o wystąpieniu tej przesłanki świadczy łącznie spełnienie trzech warunków: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz istniały w dniu wydania decyzji. Ta implikacja prowadzi do wniosku, że jeżeli okoliczność, na którą powołuje się strona nie jest nowa, to jej istotność nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż dopiero pominięcie zarówno nowej, jak i istotnej okoliczności może stanowić podstawę do zakwestionowania ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Istotności danego dowodu nie można skutecznie podnosić w postępowaniu wznowieniowym, jeżeli nie odznacza się jednocześnie cechą nowości. Z tego względu należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p.

6.4. Co do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 w związku z art. 122 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zarzut ten nie sposób zakwalifikować jako zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, albowiem żaden z przywołanych w nim przepisów nie stanowi przepisu prawa materialnego. W art. 174 P.p.s.a. ustawodawca wyraźnie, rozgraniczył formy naruszenia prawa mogące być podstawą skargi kasacyjnej, a mianowicie w pkt 1 na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz w pkt 2 naruszenie prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co uzasadnia wymóg sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika. Skarga kasacyjna musi odpowiadać wymogom określonym w przepisach P.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, stosownie do art. 176 § 1 P.p.s.a. Wobec powyższego nie może zostać pozytywnie oceniona sytuacja, kiedy autor skargi kasacyjnej nie odróżnia przepisów prawa materialnego od przepisów prawa procesowego. Zasygnalizowane powyżej uchybienia w konstruowaniu skargi kasacyjnej utrudniają pełne zrozumienie intencji jej autora i uzyskanie oczekiwanej aktywności Sądu drugiej instancji, związanego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 121 i art. 122 O.p. stanowią przepisy procesowe i statuują fundamentalne zasady postępowania, tj. zasadę legalizmu i wzbudzania zaufania przez organy podatkowe. Co ważne autor skargi kasacyjnej powołując powyższe regulacje, nie wykazał także istotnego wpływu ewentualnych uchybień na wynik sprawy. Abstrahując od powyższego należy wyjaśnić, że skoro sam podatnik nie dał szansy skontrolowania decyzji NUS w Z. w postępowaniu odwoławczym, to obecnie podnoszona okoliczność zastraszania go przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., o ile rzeczywiście miała miejsce, powinna być co najmniej uprawdopodobniona, a co istotniejsze winna zostać zgłoszona właściwym organom ścigania (art. 304 § 1 K.p.k.). Niedopuszczalne jest bowiem wpływanie na stronę postępowania w zakresie korzystania z konstytucyjnego prawa do odwołania się od decyzji organu władzy publicznej (art. 78 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasadę dyspozycyjności środkami procesowymi. Szersze odniesienie się do powyższej kwestii jest niemożliwe z uwagi na, opisane powyżej, zaniechanie prawidłowego sformułowania zarzutu w skardze kasacyjnej.

6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, co skutkowało jej oddaleniem, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

M. Bejgerowska A. Dumas S. Babiarz