Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1351/15, o odrzuceniu skargi A. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 sierpnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

1. Postanowienie Sądu pierwszej instancji

Postanowieniem z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1351/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę A. W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 19 sierpnia 2015 r. w przedmiocie przedłużenia do czasu zakończenia postępowania podatkowego terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Skargę złożono w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 4 listopada 2015 r.

2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

2.1. W podstawie prawnej odrzucenia skargi Sąd powołał art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając skargę za niedopuszczalną.

2.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. jest wynikiem wejścia w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658); - z porównania treści tego przepisu z jego brzmieniem sprzed nowelizacji wynika, iż nie jest już możliwe zaskarżenie do sądu administracyjnego aktów innych niż wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 - 3 P.p.s.a., które podjęto między innymi w ramach postępowań uregulowanych w działach IV-VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.); - w tej sprawie przedmiot skargi stanowiło postanowienie Naczelnika US przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, które wydano w toku postępowania podatkowego; - postanowienie to jako niezaskarżalne w administracyjnym toku instancji, ani nie merytoryczne i nie kończące postępowania, nie mogło podlegać kontroli sądu administracyjnego i dlatego skargę należało odrzucić.

3. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

3.1. Skarżąca skargą kasacyjną zaskarżyła postanowienie Sądu pierwszej instancji w całości. Wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym stanowiącym jej uzupełnienie zawarła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z:

1) art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż pojęcie aktów z zakresu administracji publicznej nie obejmuje postanowień naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku VAT;

2) art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i w konsekwencji odrzucenie skargi, podczas, gdy Sąd powinien zastosować art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 2 pkt 2 i niezastosowanie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)

3.2. Naczelnik US nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.3. Postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1132/16, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, zawarte w postanowieniu tego Sądu z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16.

3.4. Mając na uwadze, że przyczyna zawieszenia postępowania ustała, gdyż w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, udzielono odpowiedzi na przedstawione zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1132/16, podjął zawieszone postępowanie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

4.2. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny mając obowiązek badania z urzędu sprawy pod kątem istnienia podstaw do odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40), w ramach art. 189 P.p.s.a. nie stwierdził, aby zachodziła przesłanka do takiego umorzenia.

Natomiast co do kwestii oceny, także w trybie działania z urzędu, zasadności odrzucenia skargi w niniejszej sprawie, stwierdzić należało, że powód wskazany przez Sąd pierwszej instancji okazał się w tym zakresie chybiony, aczkolwiek samo odrzucenie skargi było zasadne, o czym dalej (zob. pkt 4.3. i 4.4. niniejszego uzasadnienia). Wadliwie bowiem Sąd ten uznał, po pierwsze, że sprawa objęta skargą dotyczyła aktu lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i po drugie, że na skutek nowelizacji tego przepisu od dnia 15 sierpnia 2015 r. sprawa tego rodzaju przestała należeć do właściwości sądu administracyjnego, co z kolei miało uzasadniać jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

4.3. Tymczasem wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio P.p.s.a. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. Podstawą odrzucenia skargi należało zatem uczynić art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Oznaczało to więc odrzucenie skargi z tej przyczyny, że była ona przedwczesna i jako taka niedopuszczalna przez wzgląd na niewyczerpanie środków zaskarżenia służących Skarżącej przed organami podatkowymi.

4.4. Formułując powyższą ocenę prawną wzięto pod uwagę stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)" Uchwała ta posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 Pp.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje poglądy przedstawione w uchwale, a tym samym zgodnie z jej treścią odniósł interpretowane przepisy do stanu rozpoznanej sprawy.

Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia. Rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie o odrzuceniu skargi odpowiadało prawu. Wadliwe było natomiast jego uzasadnienie, gdyż przedmiotowa skarga podlegała odrzuceniu jako przedwczesna na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a, a nie z powodu braku kognicji sądu administracyjnego - na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., jak mylnie przyjął Sąd pierwszej instancji.

4.5. Dodatkowego podkreślenia wymagało, że Naczelny Sąd Administracyjny w motywach powyższej uchwały wskazał również, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia."

Z akt podatkowych niniejszej sprawy wynikało, że Skarżąca w ramach pouczenia zawartego w zaskarżonym postanowieniu złożyła do Naczelnika US wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w cytowanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie wynikającym z pouczenia - potraktować wezwanie jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 O.p. i przekazać do rozpatrzenia według właściwości dyrektorowi izby administracji skarbowej (jako nowemu organowi powołanemu w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. dyrektora izby skarbowej). Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji Skarżącej przysługiwała będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Zaskarżone w sprawie orzeczenie, mimo stwierdzonych uchybień w jego motywach, odpowiadało co do rozstrzygnięcia prawu i dlatego orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. Dla tej sprawy ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., wynikają zatem z niniejszego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zaś z uzasadnienia postanowienia Sądu pierwszej instancji.

4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/3/42) przepisy art. 203 i art. 204 P.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.