I SA/Po 274/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-09-29	
Data wpływu	2022-04-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2022 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
Pismem z 26 października 2021 r. P. W. (dalej zwany również skarżącym) oraz B. W. wnieśli o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako zainteresowanego będącego stroną postępowania wskazano skarżącego, zaś jako zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wskazano B. W..

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że skarżący oraz B. W. od 27 sierpnia 2005 r. pozostają w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. B. W. nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej (nie jest przedsiębiorcą wpisanym do CEiDG), nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT. Skarżący jest z kolei przedsiębiorcą wpisanym do CEiDG i od 1 lipca 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. Skarżący jest zarejestrowany na potrzeby VAT, tj. znajduje się w rejestrze podatników VAT czynnych. Przeważającą działalnością gospodarczą skarżącego stanowią roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD [...]).

B. W., gdy była stanu wolnego, nabyła od osób fizycznych do swojego majątku osobistego na podstawie umowy darowizny z 23 września 1996 r. nieruchomości położone w P. , tj. działki nr [...], [...], [...], [...] o łącznym obszarze 0,7082 ha. Następnie 22 maja 2019 r. zawarto umowę darowizny, na podstawie której B. W. darowała ze swojego majątku osobistego B. i P. małżonkom W. działki nr [...], [...] postanawiając, że działki te wejdą w skład ich majątku wspólnego. Na potrzeby wskazanej ostatnio umowy identyfikatorem podatkowym B. W. był numer PESEL zaś identyfikatorem skarżącego NIP. Działki nr [...], [...] zostały na mocy ostatecznej decyzji Wójta Gminy [...] z 20 maja 2021 r. podzielone na działki nr: [...] (pow. 0,0930 ha), [...] (pow. 0,0935 ha) oraz działkę nr [...] (pow. 0,2792 ha).

Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wybudował na działce nr [...] trzy budynki mieszkalne jednorodzinne, dwulokalowe, w zabudowie szeregowej. Ponieważ B. W. oraz skarżący są objęci wspólnością majątkową małżeńską, to środki na budowę tych obiektów pochodziły z ich majątku wspólnego wypracowanego między innymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego. Obiekty te zostały zrealizowane na podstawie decyzji pozwolenia na budowę z 1 stycznia 2019 r. Budowa budynków rozpoczęła się jeszcze przed 22 maja 2019 r., tj. przed dniem podpisania umowy darowizny. Powyższe budynki otrzymały adresy administracyjne: P. , ul. [...] Mając na uwadze, że działka nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami była przeznaczona do sprzedaży nie wprowadzono jej do ewidencji środków trwałych pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego.

W dniu 18 czerwca 2021 r. (umowa 1) oraz 01 lipca 2021 r. (umowa 2) skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz B. W. na mocy umów zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej ustanowili odrębną własność lokali mieszkalnych oznaczonych nr [...] w budynkach położonych przy ul. [...] oraz sprzedali własność tych lokali wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej. Umowy te opodatkowano VAT. W umowach tych została wskazana łączna cena brutto sprzedawanych lokali wraz ze związanymi udziałami w nieruchomości wspólnej. Dodatkowo umowy te określają cenę brutto udziału w gruncie, jaka wchodzi w skład łącznej ceny sprzedawanych lokali wraz ze związanymi udziałami w nieruchomości wspólnej. B. W. oraz skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej planują zawrzeć umowy ustanowienia odrębnej własność lokali mieszkalnych położonych w budynkach znajdujących się przy ul. [...] oraz dokonać ich sprzedaży wraz ze związanymi z tymi lokalami udziałami w nieruchomościach wspólnych.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu zawartych już umów 1-2 oraz przyszłych umów B. W. nie osiąga przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi organu podatkowego na pytanie nr 1, przychodem B. W. ze źródła przychodów - odpłatne zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") z tytułu zawartych już umów 1-2 oraz przyszłych umów jest połowa łącznej ceny netto sprzedawanych nieruchomości, tj. lokali wraz ze związanymi z lokalami udziałami w nieruchomościach wspólnych?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko, że przychodem skarżącego ze źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF z tytułu zawartych już umów 1-2 oraz przyszłych umów jest połowa łącznej ceny netto sprzedawanych nieruchomości, tj. lokali wraz ze związanymi z lokalami udziałami w nieruchomościach wspólnych?

W ocenie wnioskodawców na postawione przez nich pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 09 lutego 2022 r., nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej uznania, że B. W. nie osiąga przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawców w zakresie pytania nr 3, a także w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej uzasadnienia stanowiska.

W ocenie organu z uwagi na fakt, że działka nr [...] została wprowadzona przez skarżącego do pozarolniczej działalności gospodarczej, na której wybudowano trzy budynki mieszkalne jednorodzinne, dwulokalowe, w zabudowie szeregowej z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, nieruchomości te stanowią towar handlowy. Sprzedaż nieruchomości z majątku wspólnego małżonków wykorzystywanej w działalności gospodarczej jednego z nich wiąże się z koniecznością rozliczenia całej kwoty transakcji w tej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży (całości lub części) nieruchomości stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie tego podmiotu, który faktycznie wykorzystywał nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika pismem z 14 marca 2022 r. wniósł skargę na interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 3 dotyczącego ustalenia wysokości przychodu skarżącego ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza z tytułu zawartych już umów 1-2 oraz przyszłych umów, a także w części dotyczącej pytania nr 1 w zakresie dotyczącym uzasadnienia stanowiska w zakresie nieosiągania przez B. W. przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że:

a) sprzedaż nieruchomości z majątku wspólnego małżonków w ramach działalności gospodarczej jednego z nich wiąże się z koniecznością rozliczenia całej kwoty transakcji w tej działalności gospodarczej, a w konsekwencji:

– B. W. z tytułu zawartych już umów 1-2 oraz przyszłych umów nie osiąga przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż cały przychód ze sprzedaży nieruchomości powinien być rozpoznany przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

– przychodem skarżącego ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, z tytułu zawartych już umów 1-2 oraz przyszłych umów jest łączna cena netto sprzedawanych nieruchomości (lokali wraz ze związanymi z lokalami udziałami w nieruchomościach wspólnych), tj. również część ceny netto przypadającej w udziale B. W.;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez:

a) nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącego niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa;

b) dokonanie oceny prawnej stanowiska skarżącego w sposób pomijający odniesienie się do powołanych interpretacji indywidualnych, a przez to działając w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

c) dokonanie oceny prawnej stanowiska skarżącego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz pominięcie w uzasadnieniu prawnym analizy przepisów powołanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Pełnomocnik skarżącego złożyła pismo procesowe z 28 września 2022 r., w którym rozwinięto argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, w której wyrażono pogląd, że zbycie przez małżonków nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną, dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z nich, podlega opodatkowaniu w całości ze źródła działalności gospodarczej.

Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza. W świetle postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 analizowanego aktu odrębnym źródłem przychodów są m. in. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 powołanego aktu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Sąd podziela pogląd głoszący, że przepisy art. 8 ustawy o PDOF mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do współwłasności ułamkowej [tak: wyrok NSA z 18 października 2018 r., II FSK 2963/16]. Wykładnia językowa oraz systemowa zewnętrzna przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że co do zasady może on dotyczyć tylko współwłasności w częściach ułamkowych, skoro odwołuje się do pojęcia udziału (nie definiując go odmiennie dla celów podatkowych i odwołując się do pojęć zaczerpniętych z prawa cywilnego), a ten jest możliwy do określenia tylko w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych (art. 196 § 1 i art. 197 k.c.). Tymczasem wspólność majątkowa małżonków jest współwłasnością łączną (art. 31 § 1 k.r.o.) [tak: wyrok NSA z 18 października 2012 r., II FSK 361/11].

Zauważyć również należy, że z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF zaliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, o którym mowa w powołanym przepisie, wykluczone jest w sytuacji gdy zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tymczasem sytuacja tego rodzaju została opisana we wniosku o interpretację.

W ocenie Sądu organ trafnie zwrócił uwagę na okoliczność wprowadzenia przez skarżącego spornej działki do pozarolniczej działalności gospodarczej. Na działce tej wybudowano trzy budynki mieszkalne jednorodzinne, dwulokalowe z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. W tego rodzaju sytuacji wątpliwości Sądu nie budzi wykorzystywanie przez skarżącego spornej działki na potrzeby jego działalności gospodarczej i z tego źródła należy rozliczyć podatek dochodowy, również w sytuacji gdy wyłącznie jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą.

W rezultacie stwierdzić należało, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów ustawy o PDOF. Interpretacja ta nie narusza również przepisów O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 powołanego ostatnio aktu. W szczególności interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio w różnych stanach faktycznych i w stosunku do innych stron interpretacji indywidualnych. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej [tak: wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., II FSK 2413/18]. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z uwagi na prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia zasady legalizmu.

W ocenie Sądu nie naruszono również zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p. Reguła ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych ustawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej [por. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. Wydając poddaną kontroli Sądu interpretację w żadnej mierze nie odwołano się do reguł wykładni funkcjonalnej celem pogorszenia sytuacji prawnej wnioskodawców. Podkreślić przy tym należy, że pogląd organu znajduje oparcie w wynikach wykładni językowej oraz systemowej ustawy o PDOF.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.