Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1403/20 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1403/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej kwotę 15.371 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W postępowaniu podatkowym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 25 czerwca 2019 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 10.608.608 zł, tj. w wysokości wyższej od określonej przez spółkę w korekcie zeznania CIT-8 o 995.356 zł. Zaniżenie przez spółkę zobowiązania podatkowego o kwotę 995.356 zł nastąpiło w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 5.238.714,37 zł w związku z nieuprawnionym zaliczeniem przez spółkę do kosztów podatkowych:

1. kosztów finansowania spółki zależnej w wysokości 4.169.254,39 zł w postaci kosztów związanych z pożyczką zaciągniętą u udziałowca M s.p.a. z siedzibą we Włoszech (dalej: "MR."), tj.:

a) kosztów różnic kursowych związanych z zapłatą raty pożyczki oraz odsetek

w wysokości 298.833,33 zł + 2.334,12 zł = 301.167,45 zł,

b) kosztów odsetek od pożyczki w wysokości 3.868.086,94 zł;

2. kosztów finansowania spółki zależnej w postaci kosztów związanych z kredytem zaciągniętym w B. S.A. (dalej: "B.") w wysokości ogółem 629.073,53 zł, w tym:

a) kosztów prowizji w wysokości 4.216,30 zł,

b) kosztów różnic kursowych związanych z zapłatą prowizji, rat i odsetek w wysokości per saldo 61.594,02 zł,

c) kosztów odsetek od kredytu w wysokości 563.263,21 zł;

3. kosztów kar umownych niemających związku z przychodem tej spółki w wysokości 440.386,45 zł.

Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia 10 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując na wstępie, iż sprawa może być rozstrzygnięta, gdyż na dzień wydania decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak ustalono bowiem w toku postępowania odwoławczego, 27 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia śledztwa w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zeznaniu CIT-8 co do kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 i art. 56 § 1 w warunkach określonych w art. 37 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.); dalej: "k.k.s.". W dniu 6 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p." w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił pełnomocnika spółki o zawieszeniu z dniem 27 września 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (pismo doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy ePUAP 18 listopada 2019 r.). Opisane czynności miały miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. przed 31 grudnia 2019 r.), dlatego w ocenie organu odwoławczego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki.

Organ odwoławczy w decyzji wskazał również, iż prowadzone śledztwo, nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową S., zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 czerwca 2020 r., które to postanowienie zatwierdzone zostało przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. 30 czerwca 2020 r.

Odnośnie do zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w 2013 r.

o łączną wartość 4.798.327,92 zł (4.169.254,39 zł + 629.073,53 zł), wynikającą

z kosztów związanych z pożyczką zaciągniętą od MR. oraz kosztów związanych

z kredytem zaciągniętym w B., organ odwoławczy stwierdził, że zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych z pożyczką zaciągniętą

u udziałowca oraz kosztów związanych z kredytem zaciągniętym w B. w celu sfinansowania dopłat do kapitału jej spółki zależnej ocenić należy na gruncie obowiązujących w okresie badanym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie w kontekście korelacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 397 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., tj. art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 53.

Według organu odwoławczego, pożyczka uzyskana od udziałowca jak

i zaciągnięty w B. kredyt miały na celu sfinansowanie dopłat wniesionych przez spółkę do spółki zależnej. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz ich zwrotu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnośnie do zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów 2013 r. o kwotę 440.386,45 zł, dotyczącą kar umownych za opóźnienia w realizowanych dostawach, organ odwoławczy uznał, że spółka, zawyżając koszty uzyskania przychodów 2013 r. o tę kwotę, naruszyła przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, a także w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć:

(a) nie postawiono zarzutów w tym postępowaniu i w tym zakresie dokonano również błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż przyjęto, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie", a także że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny oraz

(b) organ nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w przedmiotowej sprawie charakteru instrumentalnego (zatem w tym zakresie naruszono przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.);

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz w zw. art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p. nie mogło w sprawie wywołać skutku przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania miało charakter wyłącznie instrumentalny;

3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkujące uznaniem, iż koszty finansowania dłużnego z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę MR. jak również kredytu zaciągniętego w B. nie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu;

4. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż poniesienie kary umownej ze względu na jej charakter i brak ekonomicznego uzasadnienia nie powinno być uznane jako koszt uzyskania przychodu;

5. art. 127 oraz art. 233 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy, co w szczególności przejawia się w oparciu rozstrzygnięcia w istocie na ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji;

6. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, sprowadzające się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Według skarżącej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego 27 września 2019 r. nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż:

1) stanowiło ono instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. miało zapewnić organom czas na przeprowadzenie postępowania wymiarowego;

2) nie doszło do postawienia zarzutów, tj. przejścia postępowania z fazy "w sprawie" do fazy "przeciwko osobie".

Spółka wskazała, że jeżeli organ twierdzi, że pomimo ww. okoliczności, wszczęcie postępowania karnego skarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to powinien wykazać, że postępowanie to zostało wszczęte ze względu na istniejące uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a nie ze względu na konieczność wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie organ zaniechał przeprowadzenia takiego dowodu, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy, gdyż jego skutkiem stwierdzono zaistnienie okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co z kolei doprowadziło organ do konkluzji, iż nie doszło do przedawnienia.

Według skarżącej, konieczność wyjaśnienia tej kwestii była szczególnie istotna, zwłaszcza w sytuacji, gdy śledztwo zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 czerwca 2020 r., które to postanowienie zatwierdzone zostało przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. w dniu 30 czerwca 2020 r. Ponadto, śledztwo w sprawie toczyło się ponad 9 miesięcy i nie dało żadnych podstaw do postawienia potencjalnym sprawcom zarzutów karnych. W jego toku nie przesłuchano żadnych świadków, a jedynie merytoryczne czynności podjęte w sprawie polegały na dokonaniu oględzin dokumentów podatkowych. Poza tym, finansowy organ postępowania przygotowawczego tylko wydawał postanowienia o przedłużeniu śledztwa i kierował zapytania do organu o termin zakończenia postępowania odwoławczego.

Uzasadniając tezę co do instrumentalnego wszczęcia śledztwa, skarżąca argumentowała, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; zobowiązanie przedawniłoby się z końcem 2019 r.; postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 27 września 2019 r., czyli na ok. 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia i aż ponad 2 lata po zakończeniu kontroli celno-skarbowej (protokół kontroli wydano 3 lipca 2017 r. z wynikiem kontroli wskazującym nieprawidłowości); decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. została wydana dopiero 25 czerwca 2019 r. Z tej też przyczyny organ podatkowy pierwszej instancji zdecydował się złożyć odpowiednie zawiadomienie do komórki karnej skarbowej, która zdecydowała się wszcząć postępowanie karne skarbowe w jednym celu, tj. aby zawiesić bieg terminu przedawnienia. Ponadto, według skarżącej, w sprawie nie ma podstaw, aby doszukiwać się jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej skarbowej. Zgodnie z art. 4 k.k.s., przestępstwem jest czyn popełniony z winy umyślnej, chyba że k.k.s. wyraźnie stanowi, iż dane przestępstwo może być popełnione również z winy nieumyślnej. Przestępstwo, o którym mowa w art. 56 § 1 k.k.s., może być popełnione wyłącznie w sposób umyślny. Nie sposób jednak uznać, iż ktokolwiek w sprawie dopuścił się działania umyślnego. Powyższe potwierdza postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 czerwca 2020 r. w którym organ ten wskazał, że przedmiotowa sprawa ma charakter typowy, tj. administracyjno-podatkowy.

W wyniku rozpoznania skargi na ww. decyzję, sąd pierwszej instancji zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że organy podatkowe instrumentalnie potraktowały instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż skarżąca nie przedstawiała argumentacji co do zasady zaufania, pod kątem której sąd administracyjny może badać celowość wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu, argumenty skarżącej nie wskazują na nadużycie prawa, bowiem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 27 września 2019 r., a organ nie miał obowiązku zawiadamiać podatnika o jego wszczęciu wcześniej, aniżeli to faktycznie nastąpiło. Jak wynika z art. 70c O.p., organ mógł to uczynić nawet ostatniego dnia przed upływem podstawowego terminu przedawnienia - do 31 grudnia 2019 r.

Sąd odwołał się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 oraz dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 i uznał, że warunki - określone w tych uchwałach co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie (na podstawie art. 70c O.p.) - zostały spełnione w sprawie.

Ponadto, według sądu, organ odwoławczy w dacie wydania zaskarżonej decyzji miał wiedzę o umorzeniu śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 w zw. z art. 305 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.); dalej: "k.p.k.", w związku z art. 113 § 1 k.k.s., wobec stwierdzenia, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, jednak brak jest jakichkolwiek podstaw aby uznać, iż w dacie wszczęcia śledztwa, tj. 27 września 2019 r., organ finansowy taką wiedzą dysponował. Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika, iż analiza akt sprawy

w kierunku możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. umożliwiła organowi podjęcie decyzji o umorzeniu śledztwa.

Sąd uznał również, że zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej skarbowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Następnie, sąd pierwszej instancji ocenił, że organ odwoławczy naruszył art. 122 i 187 O.p. poprzez udzielenie skarżącej jedynie lakonicznej i powierzchownej odpowiedzi w zakresie przedłożonych przez nią wyciągów bankowych. Według sądu, niezebranie kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania nieodniesienie się do wszystkich dowodów narusza ww. przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto sąd wskazał, iż w sprawie ustalenie, czy środki pozyskane przez skarżącą z finansowania dłużnego zostały przeznaczone w całości na dopłaty na rzecz spółki zależnej (MHM), czy też również na podwyższenie kapitału zakładowego w tej spółce i na działalność operacyjną skarżącej ma znaczenie dla prawidłowego zastosowania określonej normy prawa materialnego. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego, a z wypowiedzi organu nie wynika, aby dokonał on wszechstronnej oceny materiału dowodowego, tj. złożonych przez skarżącą wyciągów bankowych, choć postanowieniem z dnia 10 września 2020 r. dopuścił i przeprowadził

z nich dowód.

Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego

w zakresie dopłat, jak i odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie dopłat i stwierdził, iż nie mogą być one uznane za koszt podatkowy. W ocenie sądu, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., dopłat o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz ich zwrotu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w przepisach Kodeksu spółek handlowych, nie zalicza się do przychodów podatkowych. Natomiast za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się pogląd, iż w zakresie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie mieszczą się odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie lub objęcie akcji/udziałów.

Dalej, sąd uznał, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który powinien być interpretowany ściśle, tj. powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i uznał, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast - jak wynika z tego przepisu - kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną.

Ponadto, sąd stwierdził, iż organ odwoławczy pominął ponoszoną przez skarżącą okoliczność naliczania kar umownych za opóźnienie w produkcji i dostawie złączek, bowiem organ, zamiast zbadać okoliczności naliczania kar umownych za opóźnienie

w dostawach poszczególnych towarów i odnieść się do wyjaśnień spółki, bazując na zapisach umów spółki z kontrahentami, stwierdził, że skarżąca nie produkowała węży, stąd poniesienie przez skarżącą kar nie jest uzasadnione ekonomicznie. Organ nie odniósł się jednak do wyjaśnień skarżącej i ich nie rozważył na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając tym samym art. 122 i art. 187 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych należy każdorazowo odnosić je do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd wskazał, że nie można przy tym pomijać wyjaśnień spółki, lecz należy ocenić.

Następnie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy naruszył również art. 127 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy.

Natomiast zdaniem sądu, organ odwoławczy, opierając się zasadniczo na materiale dowodowym zgromadzonym w pierwszej instancji, nie dokonał jego samodzielnej weryfikacji. Powinien jeszcze raz od początku sprawdzić poprawność wszystkich czynności i ocenić wyciągnięte na tej podstawie wnioski, czego nie uczynił. Sąd zaznaczył, że wprawdzie organ odwoławczy uwzględnił wniosek dowodowy skarżącej w postaci wyciągów bankowych i zestawień, jednak wypowiedź organu w tym zakresie jest lakoniczna i nie upoważnia do stwierdzenia, że organ przeprowadził merytoryczną i rzetelną analizę argumentów skarżącej przedstawionych w piśmie z dnia 7 października 2019 r. oraz dołączonych do niego wyciągów bankowych i zestawienia.

Sąd pierwszej instancji zalecił, aby - rozpoznając sprawę ponownie - organ odwoławczy uwzględnił wyrażoną w orzeczeniu ocenę prawną i ponownie rozpatrzył sprawę zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności dowody przedłożone przez skarżącą do pisma z dnia 7 października 2019 r. uwzględnione przez organ w postanowieniu z dnia 10 września 2020 r. Dokonując ponownej oceny, czy wydatki spółki z tytułu określonych kar umownych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, organ zbada okoliczności naliczania kar umownych za opóźnienie w dostawach szybkozłączek [...], odnosząc się przy tym do wyjaśnień spółki.

W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowana przez doradcę podatkowego - zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając, że wyrok ten został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, następującymi naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, tj. niewyjaśnienie, dlaczego dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym warunkiem jest tylko poinformowanie podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie zaś postawienie potencjalnemu sprawcy zarzutów, na co uwagę zwrócił Rzecznik Praw Obywatelskich w sprawie [...], czego zaś sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, pomimo tego, że przywołał wniosek Rzecznika, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie prawidłowości niezastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 70 § 1 O.p.;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze w zakresie zarzutu naruszenia art. 15 u.p.d.o.p., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutu podniesionego w tym zakresie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także w związku z w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 121 O.p. i w zw. z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a.:

- poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prowadzące

do stwierdzenia przez sąd, że przepisy te nie uprawniają do weryfikacji przez

sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

a w konsekwencji - że sąd nie jest w ogóle uprawniony do badania zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy zdaniem skarżącej:

- sąd administracyjny jest uprawniony do badania zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co doprowadziło do zaniechania tej weryfikacji i oddalenia skargi;

- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez sąd kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w szczególności, czy nie doszło do wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a także polegające na nieprzeprowadzeniu przez sąd dowodu z dokumentów w postaci akt sprawy karnej skarbowej na powyższe okoliczności, o co wnosiła strona skarżąca, szczególnie w kontekście tego, iż fakt wszczynania postępowań karnych skarbowych w sposób instrumentalny jest faktem znanym sądowi z urzędu; podniesione naruszenia doprowadziły sąd do uznania, że wszczęte w sprawie postępowanie karne skarbowe wywołało skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z czym organ podatkowy mógł wydać decyzję po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r.;

4. art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1

i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i w zw. z art. 208 § 1, a także w zw. z art. 122

i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć:

a) nie postanowiono zarzutów w tym postępowaniu i w tym zakresie dokonano również błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż przyjęto, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie", podczas gdy dopiero postawienie zarzutów może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a także, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny oraz

b) organ nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego (zatem w tym zakresie naruszono przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.);

5. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz w zw. art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie; polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., nie mogło wywołać skutku przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania miało charakter wyłącznie instrumentalny;

6. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że koszty finansowania dłużnego z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę MR., jak również kredytu zaciągniętego w banku B., nie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: p.p.s.a., gdyż zaskarżone orzeczenie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Sporne w sprawie były tak kwestie procesowe, jak i materialnoprawne, w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Uchylając zaskarżony wyrok, sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie zostały prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami art. 122, art. 127 i art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", wyjaśnione kwestie dotyczące kwalifikacji wydatków spółki do kosztów uzyskania przychodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast, sąd podzielił stanowisko organów w zakresie dopłat, jak i odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie dopłat i stwierdził, iż nie mogą być one uznane za koszt podatkowy. W ocenie sądu, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 397 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dopłat o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz ich zwrotu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w przepisach Kodeksu spółek handlowych, nie zalicza się do przychodów podatkowych. Natomiast za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się pogląd, iż w zakresie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie mieszczą się odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie lub objęcie akcji/udziałów.

Jednak, zasadniczego w sprawie zarzutu skarżącej co do przedawnienia zobowiązania podatkowego sąd nie uwzględnił i, odwołując się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 oraz dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, uznał, że warunki - określone w tych uchwałach co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie (na podstawie art. 70c O.p.) - zostały spełnione w sprawie.

Wskazać należy, że sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie w czasie, gdy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sporne były stanowiska co do możliwości dokonywania oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w kontekście realizacji jego celów, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.), tj. w celu instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania.

Po dacie wydania w sprawie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W tej sytuacji, mając na względzie, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tylko skład, który nie podziela takiego stanowiska, może ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale. Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, nie można w sprawie podatkowej pomijać zagadnienia związanego ze wszczęciem wobec podatnika postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności, przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony, zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., zaś z drugiej - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają przywołane wskazania poczynione w ww. uchwale.

Należy zatem wskazać, że w postępowaniu, tak podatkowy jak i przed sądem pierwszej instancji, skarżąca obszernie argumentowała i dowodziła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w ostatnim roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2019 r.), że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 27 września 2019 r., czyli na ok. 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia i aż ponad 2 lata po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, zaś decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. została wydana dopiero 25 czerwca 2019 r. i dlatego - w jej ocenie - organ podatkowy pierwszej instancji zdecydował się złożyć odpowiednie zawiadomienie do komórki karnej skarbowej, która zdecydowała się wszcząć postępowanie karne skarbowe w jednym celu, tj. aby zawiesić bieg terminu przedawnienia. Ponadto, według skarżącej, w sprawie nie było podstaw, aby doszukiwać się jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej skarbowej, co potwierdza postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 czerwca 2020 r., w którym organ ten - umarzając postępowanie - wskazał, że sprawa ma charakter typowy, tj. administracyjno-podatkowy. Dodatkowo, skarżąca podnosiła, że w postępowaniu karnym skarbowym śledztwo toczyło się ponad 9 miesięcy i nie dało żadnych podstaw do postawienia potencjalnym sprawcom zarzutów karnych. W jego toku nie przesłuchano żadnych świadków, a jedynie merytoryczne czynności podjęte w sprawie polegały na dokonaniu oględzin dokumentów podatkowych. Poza tym, finansowy organ postępowania przygotowawczego tylko wydawał postanowienia o przedłużeniu śledztwa i kierował zapytania do organu o termin zakończenia postępowania odwoławczego.

Te, ww. okoliczności, mające istotny wpływ na ocenę zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nie były badane ani przez organy podatkowe, ani przez sąd pierwszej instancji.

W tej sytuacji, za uprawnione należało uznać te zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono zarzuty naruszenia (w różnych konfiguracjach i w powiazaniu z różnymi przepisami) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także w zw. z w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p.

Jak już wskazano, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu ww. uchwały, konieczne będzie odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście realizacji jego celów. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powracając ponownie na grunt rozpoznawanej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na termin jej wydania nie zawiera okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru.

Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzuty ujęte w pkt 2 i 6 skargi kasacyjnej nie poddają się kontroli instancyjnej, gdyż podniesiono w nich zarzuty naruszenia art. 15 u.p.d.o.p. (pkt 2) i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (pkt 6) skutkujące odmową uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, kosztów finansowania dłużnego z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę MR., jak również kredytu zaciągniętego w banku B. (w zakresie dopłat, jak i odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie dopłat), gdyż w zakresie tych kosztów, zarówno organy podatkowe jaki sąd pierwszej instancji, rozstrzygały sprawę nie na podstawie art. 15, czy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 53 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. (dopłaty oraz ich zwrot) oraz na podstawie 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (wydatki na odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie lub objęcie akcji/udziałów). Zatem, aby te ww. kwestie mogły być skontrolowane w postępowaniu kasacyjnym, należało podnieść zarzuty naruszenia ww. przepisów, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono.

Mając na uwadze, że wyjaśnienia w sprawie wymagają przez organ odwoławczy dodatkowo okoliczności związane z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a sąd pierwszej instancji uchylił w swoim wyroku zaskarżoną decyzję organu odwoławczego (chociaż częściowo tylko z uzasadnionych przyczyn, pomijając kwestię konieczności badania instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia postępowania podatkowego), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że orzeczenie sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, dlatego też - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił.

W tej sytuacji, wobec wyrażenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż sąd pierwszej instancji ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego tak, jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 199 p.p.s.a., czyli nie zasądzając ich na rzecz żadnej ze stron. Na gruncie bowiem uregulowania art. 204 p.p.s.a., brak jest podstaw do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz którejkolwiek ze stron z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej.

/-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ M. Jaśniewicz