I SA/Rz 563/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-10-19	
Data wpływu	2021-07-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Jacek Boratyn
Jacek Surmacz /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 3/22	
Skarżony organ	Prezes Rady Ministrów~Prezydent Miasta	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 14k  art. 14m, art. 120 i art. 14h ust. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 8 ust. 2, art. 91 ust. 3;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47; art. 107 ust. 1, 2 i 3, art. 108 ust. 3; Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 151, art. 57a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. z siedzibą na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.	
Uzasadnienie
"A"sp. z o.o. z/s w M. (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni, spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Prezydenta Miasta M. w dniu [...] czerwca 2021 r. (nr [...]), dotyczącą wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie "u.p.o.l."). Uznano w niej stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka podała, że posiada na terenie Miasta M. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, na których znajdują się urządzenia bocznicy kolejowej, stanowiące należącą do niej infrastrukturę. Jest użytkownikiem wieczystym tych gruntów i właścicielem ww. infrastruktury. Wobec tego wykazuje te grunty i infrastrukturę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest ponadto użytkownikiem tej infrastruktury w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym i od 14 marca 2016 r. legitymuje się świadectwem bezpieczeństwa, które utraci ważność w 2021 r. Toczy się już jednak postępowanie o udzielenie jej nowego świadectwa. Zakłada, że będzie je posiadać przez cały rok 2021. Obecne świadectwo dotyczy całej bocznicy kolejowej. Należąca do niej infrastruktura stanowi tylko część bocznicy. Dlatego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na niej tylko w zakresie jej części, tj. należącej do niej infrastruktury i związanych z nią gruntów. Bocznica jest wykorzystywana do manewrów kolejowych, przy użyciu własnej lokomotywy. Ale od czasu uzyskania świadectwa bezpieczeństwa jest także gotowa udostępnić bocznicę innym licencjonowanym przewoźnikom (wyda zgodę na wjazd i udzieli stosownej autoryzacji), co prawdopodobnie nastąpi w drugim kwartale 2021 r. Nie wyklucza też, że w przyszłości nabędzie działki, na których częściowo będą znajdować się kolejne fragmenty bocznicy, ale też inne obiekty budowlane, niemające związku technicznego i funkcjonalnego z bocznicą.

W związku z powyższym zadała następujące pytania:

1. czy może stosować zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w stosunku do gruntów i infrastruktury począwszy od momentu, w którym dojdzie do wydania zgody na wjazd na bocznicę oraz udzielenia stosownej autoryzacji licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, co ma nastąpić w trakcie 2021 r.?

2. czy po nabyciu nowych gruntów będzie mogła stosować zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w stosunku do całej powierzchni nowych gruntów ?

Zdaniem spółki, może stosować omawiane zwolnienie, tak dotychczas, jak i do gruntów, które nabędzie. Zwolnieniem określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. objęte są grunty budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym (w szczególności ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym; dalej zwanej w skrócie: "u.t.k."), która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Z ustawy tej wynika, że infrastruktura kolejowa obejmuje elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy, w tym grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. Definicja infrastruktury kolejowej obejmuje elementy bocznic kolejowych oraz związanych z nimi całych działek ewidencyjnych, co dotyczy gruntów już posiadanych, jak i nabytych w przyszłości (nowych gruntów). Aktualne brzmienie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zakresie zwolnienia nie odwołuje się do kryteriów podmiotowych, jak to miało miejsce do końca 2016 r. Prywatny, czy wewnątrzzakładowy charakter bocznic, jest okolicznością nie mającą związku z możliwością skorzystania ze zwolnienia. W świetle powyższego w momencie wydania zgody na wjazd na bocznicę oraz udzielenia stosownej autoryzacji licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu spełniona zostanie przesłanka "udostępniania przewoźnikom kolejowym", o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Okoliczność ta będzie uprawniać ją do stosowania zwolnienia od podatku w stosunku do gruntów i należącej do niej infrastruktury począwszy od pierwszego dnia kolejnego miesiąca, jak stanowi art. 6 ust. 3 u.p.o.l., po tym, jak wyda zgodę na wjazd na bocznicę i udzieli stosownej autoryzacji licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Zwolnieniu podlegają całe działki gruntu. Natomiast gdy na nowo nabytych gruntach znajdą się elementy bocznicy, wówczas będzie ona uprawniona do zwolnienia od podatku niezależnie od tego, czy na działkach takich znajdując się obiekty budowlane niemające związku technicznego i funkcjonalnego z bocznicą.

Stanowiska spółki zostały ocenione przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe, tj. w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.:

1. gruntów i należącej do spółki infrastruktury począwszy od momentu, w którym dojdzie do wydania zgody na wjazd na bocznicę oraz udzielenia stosownej autoryzacji licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu,

2. nowo nabytych gruntów, w stosunku do całej ich powierzchni.

W ocenie organu interpretacyjnego, pomimo tego, że w przedstawionych okolicznościach spełnione są przesłanki stosowania zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., które można odnosić także do prywatnej infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w art. 4 pkt 1c u.t.k., a zwolnienie to dotyczy całej działki ewidencyjnej, w tym może dotyczyć działek nabytych w przyszłości, niezależnie od stopnia ich zajęcia przez infrastrukturę kolejową, to zastosowanie tej preferencji nie jest możliwe w świetle bezpośrednio stosowanych przepisów unijnych (art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz przepisów krajowych (art. 6 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym). W odniesieniu do prywatnej infrastruktury kolejowej zwolnienie to może bowiem stanowić formę pomocy publicznej. Ustawa nowelizująca nie była notyfikowana Komisji Europejskiej, przez co na mocy przepisów art. 3 ww. rozporządzenia Rady występuje skutek zawieszający jego stosowanie do czasu, gdy Komisja Europejska podejmie decyzję zezwalającą na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą.

Organ interpretacyjny podkreślił, że do końca 2016 r. zwolnienie od podatku dotyczyło infrastruktury kolejowej o charakterze ogólnodostępnym, co do której istniał obowiązek jej udostępniania na równych zasadach licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Od 2017 r. zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odnosi się również do infrastruktury prywatnej, która nie ma charakteru ogólnodostępnego. Przy czym w dużej mierze beneficjentami tego zwolnienia będą przedsiębiorcy. Wątpliwości, co do niedozwolonej pomocy publicznej, były zgłaszane w toku procesu legislacyjnego przez Prezesa UOKiK. Wprawdzie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie czyni zastrzeżenia, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 stanowi formę pomocy publicznej, ale nie może to być argument przemawiający za tym, że zwolnienie to nie może stanowić takiej pomocy. Kluczowy z punktu widzenia oceny danej preferencji podatkowej, pod kątem jej zgodności z zasadami udzielania pomocy publicznej, jest art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Z omawianego zwolnienia korzystać mogą nie tylko przedsiębiorcy, którzy wykonują działalność gospodarczą w sektorze transportu kolejowego, ale też prowadzący działalność gospodarczą w innych sektorach gospodarki, jeżeli posiadają prywatną infrastrukturę kolejową. Sprzyja ono zatem określonej grupie przedsiębiorstw. Działka ewidencyjna, na której usytuowana jest bocznica kolejowa, korzysta bowiem ze zwolnienia z podatku od nieruchomości nawet w zakresie, w jakim zajęta jest pod budynki i budowle służące zupełnie innej działalności niż transport kolejowy. Natomiast działka u przedsiębiorcy, który nie ma bocznicy i korzysta z transportu drogowego, będzie w całości opodatkowana. Skoro zatem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z którego mogą korzystać podmioty prowadzące działalność gospodarczą, może stanowić formę udzielenia pomocy publicznej, to przepis ten powinien być notyfikowany Komisji Europejskiej, chyba że taki obowiązek był wyłączony na mocy rozporządzeń wydanych zgodnie z art. 109 TFUE lub innych jego przepisów., co jednak nie miało miejsca.

Brak notyfikacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz wykluczenie zastosowania regulacji wyłączających ten obowiązek doprowadziło organ interpretujący do wniosku, że pomoc w tej formie nie może być, zgodnie z klauzulą zawieszającą, stosowana.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz załącznikiem nr 1 do u.t.k. oraz w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE poprzez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do posiadanych przez spółkę gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k., które mają być udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, nie będzie mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej z uwagi na ocenę, że przyznanie zwolnienia stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 TFUE w zw. z art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE, które wynika również z błędnej ich wykładni,

2. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 u.t.k. oraz załącznikiem nr 1 do u.t.k. w zw. z art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z przepisami u.t.k., tj. wbrew zasadzie praworządności, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, które wynika również z błędnej ich wykładni,

3. art. 6 ust. 2 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z uznaniem, że przepis ten stanowi program pomocowy podlegający notyfikacji Komisji Europejskiej, co wynika z błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.p.p. i przesłanek niedozwolonej pomocy publicznej z art. 107 ust. 1 TFUE.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie interpretacji i orzeczenie o kosztach postępowania.

Skarżąca podniosła, że kwestią sporną między nią i organem interpretacyjnym nie pozostaje wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ale powiązanie przez organ możliwości zastosowania tego zwolnienia z niedozwoloną pomocą publiczną, o jakiej mowa w przepisach unijnych, zwłaszcza art. 107 ust. 1 TFUE. Organ uznał, że zwolnienie nie może być stosowane z uwagi na to, że stanowi niedozwoloną pomoc publiczną. Spółka nie uznaje jednak tego zwolnienia za pomoc niedozwoloną. Przedmiotowe zwolnienie ma charakter przedmiotowy i nie jest uwarunkowane kryteriami podmiotowymi. Każdy podatnik posiadający infrastrukturę kolejową może z niego korzystać, przez co nie można uznać go za zwolnienie selektywne (nie uprzywilejowuje wybranych podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji). Każdy podatnik, który znajdzie się w danej sytuacji, może stosować zwolnienie, przez co zwolnienie nie ma charakteru selektywnego. Przyjęcie założenia, że zastosowanie określonego instrumentu polityki fiskalnej stanowi niedozwoloną pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, wymaga wykazania, że interwencja taka zakłóca konkurencję lub grozi jej zakłóceniem oraz wypływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Jednak okoliczności tych organ nie wykazał.

W ocenie spółki, zwolnienie z opodatkowania infrastruktury kolejowej nie zakłóca konkurencji, ponieważ ma charakter przedmiotowy i przysługuje wszystkim podatnikom posiadającym infrastrukturę kolejową. Zwolnienie infrastruktury kolejowej posiadanej przez przedsiębiorców, głównie bocznic na terenach zakładów przemysłowych, nie ma wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi w ramach wewnątrzunijnej wymiany handlowej. Zwolnienie, które nie zawiera ograniczeń podmiotowych, nie może być postrzegane jako zakłócające wymianę handlową między państwami członkowskimi. Opodatkowanie podatkami majątkowymi, takimi jak podatek od nieruchomości, nie jest zharmonizowane w Unii Europejskiej i podlega zasadom przyjmowanym przez krajowych ustawodawców. Ponadto uchwalając sporną nowelizację w procesie legislacyjnym uznano, że nie zachodziła potrzeba notyfikowania projektowanych zmian Komisji Europejskiej.

W świetle powyższego organ nie był uprawniony do odmowy potwierdzenia w interpretacji prawa do zastosowania przez spółkę zwolnienia, ponieważ spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest ukształtowane w kwestii wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie dopatrzyło się dotychczas naruszenia procedury notyfikacyjnej, ponieważ wówczas sądy byłyby obowiązane odmówić stosowania znowelizowanych przepisów tej ustawy. Rzeczone zwolnienie nie stanowi niedozwolonej pomocy publicznej, a spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta M. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ nie zgodził się z naruszeniem zasady praworządności podkreślając, że prawo unijne jest częścią krajowego porządku prawnego i jest nadrzędne wobec prawa krajowego w razie sprzeczności z nim. Z tych względów konieczne było odmówienie zastosowania zwolnienia podatkowego. Organ zgłosił także wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci pisma Prezesa UOKiK z [...]czerwca 2021 r. (nr [...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Z uwagi na przedmiot kontroli, tj. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, rozpoznanie przez Sąd skargi wymagało uwzględnienia przepisów limitujących zakres kognicji względem unormowania z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie "P.p.s.a."). W myśl bowiem art. 57a P.p.s.a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznanej skardze sformułowano zasadniczo zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (błędu wykładni). Jednak w zakresie, w jakim związane były one z naruszeniem przepisów unijnych, należało je reklasyfikować jako niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego (błędną subsumcję). Okoliczność ta nie miała wpływu na ocenę dopuszczalności skargi, ani zakres zrealizowanej kontroli. Sąd, poza literalną treścią zarzutów, zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet, mając na uwadze rozpoznawanie skargi w pierwszej instancji postępowania sądowego, uwzględnił także argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Natomiast poza granicami skargi pozostawiono kwestie natury proceduralnej, przez co nie podlegały one analizie. Kwestie natury faktycznej Sąd przyjął z treści wynikającej ze zgodnych stanowisk stron.

Z treści wniosku i stanowiska organu interpretacyjnego wynikało, że spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości na terenie Miasta M. Posiada, na władanych przez nią gruntach, bocznicę kolejową, a część infrastruktury bocznicy kolejowej należy do niej. W zakresie należącej do niej infrastruktury i gruntu pod nią jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Spółka uważała, że od momentu udostępnienia bocznicy innemu przewoźnikowi będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości odnośnie do całej działki ewidencyjnej, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, a także działek nabytych w przyszłości, które także będą w części zabudowane bocznicą (infrastruktura kolejową). Organ uznał, że pomimo formalnego spełnienia warunku do zwolnienia (w zakresie spełnienia przez spółkę warunków określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. sporu między stronami nie było), prawo to nie może być zrealizowane, ponieważ narusza unijne przepisy o pomocy publicznej. Ustawa nowelizująca, skutkiem której było przyznanie przedsiębiorcy pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie została bowiem poddana procedurze uprzedniej kontroli Komisji Europejskiej. Spółka argumentowała, że podatek od nieruchomości nie jest podatkiem zharmonizowanym, a zatem nie musi jako podatek majątkowy występować w innych krajach UE, lub może mieć inny kształt. Nie jest to pomoc podmiotowa, selektywna, a zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Ponadto organ nie wykazał negatywnego wpływu zwolnienia na konkurencyjność i wymianę handlową. Z naruszeniem zasady praworządności odmówił zastosowania obowiązujących przepisów prawa.

Przeprowadzona kontrola wykazała zgodność stanowiska organu interpretacyjnego z prawem. Organ nie zakwestionował prawa spółki do zwolnienia określonego w u.p.o.l. jako takiego (kwestię tę spółka pozostawiła poza granicami skargi, przez co leżała poza granicami kontroli sądowoadministracyjnej), ale stwierdził, że prawo to nie może być przez nią zrealizowane. Projekt ustawy nowelizującej nie został bowiem, pomimo obowiązku wynikającego ze skutku zmian prawnych związanych z udzieleniem przedsiębiorcom pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku, zgłoszony Komisji Europejskiej do uprzedniego zatwierdzenia (prewencyjnej kontroli planów nowej pomocy). Przewidziana w rozporządzeniu Rady klauzula zawieszająca czyni to zwolnienie bezskutecznym do czasu podjęcia przez Komisję Europejską stosownej decyzji w tej kwestii.

Weryfikując interpretację Sąd miał na względzie, że w postępowaniu prowadzącym do jej wydania organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie jest natomiast związany przepisami prawa, ani oceną prawną przedstawioną przez wnioskodawcę. Dane zagadnienie organ powinien poddać kompleksowej ocenie prawnej przez pryzmat przepisów całego systemu prawnego, który może znaleźć zastosowanie w danym przypadku, nie wyłączając przepisów prawa Unii Europejskiej. Tylko w ten sposób można bowiem dostarczyć wnioskodawcy rzetelnej informacji podatkowej na temat nurtującego go zagadnienia prawnopodatkowego, z której może skorzystać na zasadach określonych art. 14k – art. 14m Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa (art. 120 i art. 14h ust. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Od dnia 1 maja 2004 r. częścią krajowego porządku prawnego są przepisy Unii Europejskiej, wraz z całym jej dorobkiem prawnym i orzeczniczym (tzw. acqius communautaire). W myśl zaś art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, stosowanego wespół z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organ interpretacyjny nie mógł zatem przy ocenie przedstawionego przez spółkę zagadnienia poprzestać na wykładni przepisów u.p.o.l., skoro prawidłowo zidentyfikował w opisanym zdarzeniu przyszłym problem wykraczający poza tematykę tej ustawy. Takie działanie nie naruszało zasady praworządności. Wręcz przeciwnie, stanowiło jej realizację, poprzez zapewnienie bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii Europejskiej. W dalszej części uzasadnienia Sąd przedstawi zapatrywania na te kwestie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także skrót: TSUE).

Spółce należało przyznać rację w zakresie, w jakim twierdziła, że podatek od nieruchomości (podatek majątkowy) nie został w ramach Unii Europejskiej zharmonizowany. Ale kwestia ta nie była w sprawie najistotniejsza. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że rzeczone zwolnienie od podatku, uwalniające spółkę od ciężaru fiskalnego na rzecz budżetu podmiotu publicznego (jednostki samorządu terytorialnego), wypełnia przesłanki do uznania go za pomoc publiczną. Sąd ocenę tę zaaprobował. Wymagało to zatem dokonania oceny dopełnienia przez krajowego ustawodawcę wymagań określonych w przepisach art. 107 i 108 TFUE. Kwestia "wszelkiej pomocy przyznawanej przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom", o jakiej mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, która "jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi", wymagała w przedstawionych przez spółkę okolicznościach zdarzenia przyszłego zbadania, czy nie została wprowadzona w sposób niedozwolony ("niezgodny z prawem"). Ustalanie reguł konkurencji niezbędnych do funkcjonowania rynku wewnętrznego, z którą ściśle wiąże się zagadnienie pomocy publicznej dla przedsiębiorstw, zostało bowiem na zasadzie wyłączności powierzone Unii (art. 3 ust. 1 lit. b) TFUE). Jak natomiast wynika z motywu 5 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wszelkie plany przyznawania nowej pomocy mają być zgłaszane Komisji i nie mogą zostać wprowadzone w życie przed zatwierdzeniem ich przez Komisję.

Powołane rozporządzenie Rady (UE) 2015/1589 definiuje w art. 1 takie pojęcia, jak:

- "pomoc", która oznacza każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art. 107 ust. 1 TFUE,

- "nowa pomoc", która oznacza każdą pomoc, czyli programy pomocowe i pomoc indywidualną, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy,

- "pomoc indywidualna", która oznacza pomoc, która nie jest przyznawana na podstawie programu pomocowego oraz podlegającą obowiązkowi zgłoszenia pomoc przyznawaną na podstawie programu pomocowego;

- "pomoc niezgodna z prawem", która oznacza nową pomoc, wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.

W art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589, w nawiązaniu do art. 108 ust. 3 TFUE, nałożono na zainteresowane państwo członkowskie obowiązek zgłoszenia Komisji Europejskiej w odpowiednim czasie wszelkich planów przyznania nowej pomocy. Jeżeli zatem państwo członkowskie Unii Europejskiej zamierza ustanowić taką pomoc ("nową pomoc"), to musi co do zasady przestrzegać przewidzianych w tych przepisach obowiązku uprzedniego (prewencyjnego) zgłoszenia tej pomocy Komisji oraz obowiązku powstrzymania się od jej wprowadzenia w życie dopóty, dopóki procedura, której ta pomoc podlega, nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (zob. wyroki TSUE: C-129/19, pkt 40; C-510/16, pkt 25; C-349/17, pkt 56). Obowiązek zgłoszenia, o jakim mowa w art. 108 ust. 3 TFUE, stanowi jeden z podstawowych elementów systemu kontroli ustanowionego przez Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) w dziedzinie pomocy państwa (por. wyroki TSUE: C-585/17, pkt 54; C-349/17, pkt 56), a pomoc przyznana z jego naruszeniem jest niezgodna z prawem (wyrok TSUE C76/15, pkt 122).

Nie ulegało wątpliwości Sądu, a kwestia ta nie była przedmiotem sporu między stronami, że ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923), nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji. Rodzi to dla państwa członkowskiego określone skutki, wynikające z TFUE i rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Rzeczypospolita Polska nie realizowała procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Wobec tego, jak wynika ze zdania 3 art. 108 ust. 3 TFUE, państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Z art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 wynika natomiast, że pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Wskazanie organu interpretacyjnego o niemożności zrealizowania przez spółkę uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ma zatem legalną podstawę prawną.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że nie tylko sąd krajowy, działający pod kontrolą sądów Unii, ale także organy danego państwa członkowskiego, czuwają – do czasu wydania przez Komisję końcowej decyzji – nad ochroną praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 ust. 3. Każdy przepis prawa Unii spełniający przesłanki wymagane, by wywoływać skutek bezpośredni, wiąże wszystkie władze państw członkowskich, to znaczy nie tylko sądy krajowe, lecz również wszystkie organy administracji, w tym władze zdecentralizowane, i władze te są zobowiązane do jego stosowania (zob. wyrok TSUE C-349/17, pkt 90-92 i 95). Organ krajowy, do którego skierowano wniosek o przyznanie pomocy, powinien dokładnie zbadać, czy pomoc spełnia wszystkie istotne warunki przewidziane w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, oraz odrzucić ten wniosek, jeżeli nie spełniono któregoś z tych warunków (wyrok TSUE C-349/17, pkt 93). Natychmiastowa stosowalność zakazu wprowadzania w życie planowanej pomocy, o którym mowa w tym przepisie (zdanie trzecie), rozciąga się na każdą pomoc, która została wprowadzona bez zgłoszenia, a zakaz ten ma charakter bezpośredni (por. wyrok TSUE C-347/19, pkt 88). Jej celem jest usunięcie braku zgodności z prawem wprowadzania w życie takiej pomocy, a środki te (tj. wstrzymanie możliwości korzystania przez beneficjenta ze wsparcia finansowego) powinny być stosowane do czasu wydania przez Komisję decyzji w tej kwestii (zob. wyroki TSUE: C-284/12, pkt 28-31, C-510/16, pkt 25; C-585/17, pkt. 54). Podjęcie takich działań jest niezbędne do zapewnienia pełnej skuteczności prawa unijnego. Jest to także niezbędne do zapewnienia jednostce ochrony przed ewentualnym naruszeniem przez władze państwowe obowiązków, o których mowa w art. 108 ust. 3 TFUE. Z naruszenia tego przepisu powinny być wyciągnięte wszelkie konsekwencje, zarówno w odniesieniu do ważności aktów wdrażających pomoc, jak i zwrotu wsparcia finansowego przyznanego z naruszeniem tego przepisu tak, aby jej beneficjent nie mógł nią dysponować w czasie, jaki pozostał do wydania decyzji przez Komisję (wyroki TSUE: C-128/19, pkt 28; C-143/99, pkt 27; C-349/17, pkt 89; C-590/14, pkt 100 i 105; C-275/10, pkt 29).

Organ interpretacyjny, dokonując prawnopodatkowej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, był zatem uprawniony do powołania się bezpośrednio na przepisy UE, zarówno na art. 107 i 108 TFUE, jak i na klauzulę zawieszającą, o której mowa w art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, ponieważ zidentyfikowana materia dotyczyła zagadnienia selektywnej, nowej pomocy publicznej, udzielanej przez państwo członkowie przedsiębiorstwu, czyli materii przekazanej do kompetencji UE, w ramach zagadnień związanych z ochroną wspólnego rynku i konkurencyjności przedsiębiorstw. Ani organ interpretacyjny, ani Sąd w ramach sprawowanej kontroli, nie dokonują oceny zgodności środków pomocowych z rynkiem wewnętrznym, która wchodzi w zakres wyłącznych kompetencji Komisji. Sądy krajowe są natomiast uprawnione do stwierdzenia, czy dany środek krajowy należy sklasyfikować jako pomoc publiczną w rozumieniu Traktatu (por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 29; C-590/14, pkt 95-99 i 105; C-275/10, pkt 26-27). Wyrok oddalający skargę, w świetle stanowiska organu interpretacyjnego, jest wynikiem takiej właśnie kwalifikacji.

W art. 108 TFUE ustanowiono odrębne tryby postępowania w zależności od tego, czy dana pomoc państwa została zakwalifikowana jako istniejąca, czy jako nowa (wyroki TSUE: C-510/16, pkt 25; C-74/16, pkt 86; C-590/14, pkt 45). Nie ulegało wątpliwości Sądu, że nowelizacja ustawy o transporcie kolejowym, ze względu na konstrukcję u.p.o.l., w której odwołano się do definicji zawartych w u.t.k., wywarła wpływ na opodatkowanie m.in. przedsiębiorców podatkiem od nieruchomości. Rozszerzono nią zakres zwolnienia, przez co pomoc tę należy w rozumieniu traktatowym uznać za "nową pomoc", podlegającą wymaganiu określonemu w art. 108 ust. 3 TFUE. Na jej podstawie przyznano pewnej grupie podatników, niezależnie od ich statusu i rozmiaru oraz rodzaju prowadzonej działalności, w szczególności bez nawiązania do wymogu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym albo zamiarze udzielenia przez ustawodawcę pomocy sektorowej, a nawet bez względu na ich kondycję finansową (np. znajdowania się w trudnej sytuacji, która zasadniczo wyłącza możliwość udzielenia pomocy publicznej), stanowiącą selektywną pomoc publiczną, zwolnienie od podatku od nieruchomości, niezależnie od kwoty należnego podatku, uzależnione tylko od tego, że grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Nie nawiązuje ono natomiast do faktycznej działalności przedsiębiorcy, który taką infrastrukturę udostępnia. Taka pomoc nie mieści się w treści przepisów art. 107 ust. 2 (nie jest pomocą o charakterze socjalnym przyznawaną indywidualnym konsumentom, albo mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi) i ust. 3 TFUE (sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów; wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce; ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych; wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego), a nie została poddana procedurze określonej w przepisach art. 108 TFUE.

Zwolnienie, którego dotyczyła interpretacja, jest realizowane przy użyciu zasobów państwowych (publicznych) i należy je przypisać państwu (zob. wyrok TSUE C-385/18, pkt 33 oraz wyrok C-74/16, pkt 74-76), przez co należało je uznać za "pomoc" w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Zwolnienie to wynika bezpośrednio z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjętej w krajowej procedurze ustawodawczej, a jego skutkiem jest zmniejszenie przychodów gminy o należną kwotę. Analiza tego, czy dany środek stanowi pomoc w rozumieniu tego przepisu, wymagała uwzględnienia m.in. kręgu beneficjentów, dla których ją przewidziano, w celu sprawdzenia w szczególności selektywnego charakteru tego środka (por. wyrok TSUE, C-510/16, pkt 25). Ekonomiczna korzyść stanowi pomoc publiczną, jeżeli, wykazując pewien stopień selektywności, sprzyja niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym gałęziom produkcji, w porównaniu do innych przedsiębiorstw, znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 34; C-143/99, pkt 41; C-524/14 P, pkt 52-54). To, że beneficjentem podatku (daniny publicznej) jest jednostka samorządu terytorialnego, nie ma istotnego znaczenia. Podatek, jak wynika z art. 6 Ordynacji podatkowej, to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Istotne jest natomiast to, że podatek ten stanowi przymusową daninę publiczną. Co więcej, w art. 107 ust. 1 TFUE nie rozróżnia się interwencji państwa według przyczyn lub celów, lecz definiuje je ze względu na ich skutki, niezależnie od zastosowanej techniki legislacyjnej (por. wyrok TSUE C-524/14 P, pkt 48-49).

Niewątpliwie beneficjenci takiego zwolnienia, jak będące przedmiotem interpretacji, uzyskują wymierną korzyść ekonomiczną, stawiającą dane przedsiębiorstwo, które dysponuje elementami infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w lepszej sytuacji, aniżeli przedsiębiorstwo prowadzące tożsamą lub podobną działalność, ale nieposiadające w swych zasobach nieruchomości zabudowanej elementami infrastruktury kolejowej. Pomoc ma zatem charakter selektywny, ponieważ sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom znajdującym się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej. Nie przysługuje ono wszystkim – bez różnicy – przedsiębiorstwom w kraju o takich samych lub podobnych cechach (np. co do wielkości przedsiębiorstwa, miejsca prowadzenia działalności albo rodzaju dostarczanych dóbr lub usług; por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 35-36; C-76/15, pkt 107; C-524/14 P, pkt 52-54).

Przyznanie pomocy publicznej nie wymaga realizacji konkretnego świadczenia (np. faktycznego zwrotu podatku w postaci nadpłaty albo jego niepobrania), a następuje już w momencie, w którym prawo do otrzymania wsparcia zostało przyznane na podstawie obowiązujących przepisów krajowych (por. wyrok TSUE C-385/18, pkt 36). Nie jest również konieczne, aby same przedsiębiorstwa, będące beneficjentami pomocy, uczestniczyły w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. Dzięki przyznanej pomocy może być bowiem utrzymana lub zwiększona działalność krajowa z tym skutkiem, że zmniejszą się szanse wejścia na rynek tego państwa członkowskiego przedsiębiorstw mających siedzibę w innych państwach członkowskich. Nie jest konieczne stwierdzenie rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadanie, czy pomoc może zakłócać konkurencję (może mieć wpływ na wymianę handlową), a pomoc, która ma na celu zwolnienie przedsiębiorstwa z kosztów, jakie w normalnych warunkach musiałoby ponieść w związku z codziennym zarządzaniem lub zwykłą działalnością, co do zasady zakłóca warunki konkurencji. Jeżeli dana pomoc umacnia pozycję niektórych przedsiębiorstw w stosunku do innych konkurujących z nimi przedsiębiorstw, to uznać należy, że pomoc taka ma wpływ na wymianę handlową. Pomoc mająca na celu uwolnienie przedsiębiorstwa od kosztów, które musi ono ponosić w ramach zwykłego zarządu lub swojej normalnej działalności, zakłóca co do zasady warunki konkurencji (zob. wyroki TSUE: C-385/18, pkt 43 i 52; wyrok C-74/16, pkt 78-80; wyrok C-76/15, pkt 89-90 i 104).

W świetle powyższego Sąd uznał stanowisko Prezydenta Miasta M. za zgodne z prawem. Konieczność zapewnienia tak przez sądy, jak i przez organy administracji, pełnej skuteczności przepisów unijnych, musiała zostać zrealizowana także w postępowaniu interpretacyjnym. Również w tym postępowaniu należało zbadać, czy określony rodzaj pomocy publicznej nie narusza unijnych przepisów. Wydanie interpretacji o treści wskazującej na niemożność skorzystania przez spółkę z rzeczonego zwolnienia od podatku (realizację uprawnienia ) do czasu wydania stosownej decyzji przez Komisję Europejską, stanowi zadośćuczynienie obowiązkowi wyciągnięcia "wszelkich konsekwencji" odnośnie do pomocy publicznej wprowadzonej z naruszeniem wymagań określonych w art. 107 i 108 TFUE. Następuje to poprzez wskazanie beneficjentowi (wnioskodawcy) niemożności otrzymania zapłaconego podatku w formie nadpłaty podatku zapłaconego dotychczas bez realizacji uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 u.p.o.l., do czasu podjęcia przez Komisję stosownej decyzji.

Pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego należą do środków przewidzianych w prawie krajowym, a to z uwagi na ich ochronną funkcję określoną w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, środek ten pozwala tymczasowo usunąć brak zgodności z prawem wprowadzenia w życie pomocy z naruszeniem wymagań traktatowych, tak aby jej beneficjent nie mógł nią dysponować w czasie, jaki pozostał do wydania decyzji przez Komisję. Kwestia ta jest wyraźnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok C-284/12, pkt 31). Działanie takie nie może być li tylko oceniane jako niekorzystne dla spółki, ponieważ stanowi dla niej zabezpieczenie przed ewentualną koniecznością zapłaty podatku wraz z odsetkami, o czym jest mowa w rozporządzeniu Rady (UE) 2015/1589. Taka treść interpretacji zabezpieczy (tymczasowo wyeliminuje) potencjalne ryzyko zakłócenia konkurencji poprzez wskazanie na [czasową] niemożność realizacji zwolnienia, a zarazem zabezpieczy inne przedsiębiorstwa przed uzyskaniem przez spółkę przewagi handlowej na skutek odzyskania nadpłaty. Wywołany nią stan będzie taki, że spółka nie będzie mogła otrzymać rzeczonej pomocy. Natomiast z uwagi na to, że zwolnienie zostało wprowadzone bez zgłoszenia Komisji, spółka nie może mieć na razie uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyznania jej pomocy niezgodnie z prawem Unii (por. wyrok TSUE C-349/17, pkt 98, 104).

Wbrew stanowisku spółki, korzyść, jaka wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ma charakter selektywny. Sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom, a uprzywilejowania takiego nie można uzyskać w normalnych warunkach rynkowych (por. wyrok TSUE C-74/16, pkt 65). Zwolnienie to zmniejsza ciężar fiskalny, odciąża budżet przedsiębiorcy, który posiada na pozostających w jego zasobach majątkowych elementy infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w ww. przepisie. Inni przedsiębiorcy, którzy takiej infrastruktury nie posiadali, z pomocy takiej skorzystać nie mogą, choćby zajmowali się tego samego rodzajem działalności. Jest ono przyznane ze środków publicznych, kosztem budżetu gminy (miasta – jednostki samorządu terytorialnego) i może mieć wpływ na wymianę handlową, grozić zakłóceniem konkurencji. Sąd nie podzielił też wyartykułowanego w skardze zapatrywania, że zwolnienie takie zostało przyznane wszystkim. Ulga ta została przyznana w oparciu o kryterium indywidualizujące przedsiębiorstwa, które nie mieści się ani w przepisach art. 107 TFUE, ani rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu.

Z podanych względów, na podstawie art. 151 w zw. z art. 57a P.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną.