Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok oddala skargę

W dniu [...] stycznia 2012 r. "R. R." sp. z o.o. w N. (obecnie ZSP J. Sp. z o.o. w N.) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2012, wykazując m.in. 700 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], Wójt Gminy J. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 62.226 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto powierzchnie posiadanych przez Spółkę działek nr [...]. Co prawda grunty te sklasyfikowane były w ewidencji gruntów jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub nieużytki, to jednak organ podatkowy uznał, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - o fakcie tym przesądziło ogrodzenie całego terenu i rozpoczęcie inwestycji budowlanej związanej z działalnością gospodarczą ("wytwórnia frytek i płatków").

Z powyższą decyzją nie zgodziła się spółka i w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz wskazała na brak skutecznego doręczenia decyzji. Zdaniem spółki decyzję należało doręczyć stronie, a nie pełnomocnikowi, ponieważ w postępowaniu dotyczącym roku 2012 radca prawny M. D. (reprezentujący podatnika w postępowaniach dotyczących lat poprzednich) nie został ustanowiony pełnomocnikiem.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy za prawidłowy uznał wymiar podatku od nieruchomości. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji wskazał, iż decyzję tę spółka otrzymała od pełnomocnika reprezentującego Spółkę w sprawach dotyczących lat 2005-2009. Decyzja ta została spółce skutecznie doręczona. Kolegium zwróciło przy tym uwagę na karygodną postawę podatnika, który - pomimo ustawowego obowiązku - nie powiadomił organów podatkowych (już na etapie postępowania w pierwszej instancji) o zmianie adresu. Świadczy to o próbie przedłużenia postępowania i chęci doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego (organ odwoławczy kilkakrotnie próbował doręczyć zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego).

Po rozpatrzeniu skargi skarżącej spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 211/17 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. Zdaniem Sądu doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona podatnikowi i jako taka nie weszła do obrotu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2226/17 oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. od ww. wyroku, jednakże nie podzielił stanowiska Sądu I instancji w kwestii skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji. NSA wskazał, że nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji o istnieniu bezwzględnego obowiązku organu podatkowego pouczenia strony o konsekwencjach niepowiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Przepis art. 146 § 1 o.p. nie nakłada takiego obowiązku na organ podatkowy. Z kolei art. 121 § 2 o.p. stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (zasada informowania strony). W myśl zasady informowania organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień. "Niezbędne informacje i wyjaśnienia", to podstawowy katalog przepisów, komentarzy, interpretacji, orzecznictwa itp. Udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz strony (również w znaczeniu udzielania informacji i wyjaśnień), świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty (np. doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych) (por. S. Presnarowicz, Art. 121 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Niewątpliwie należy oczekiwać - i wymagać - od organu podatkowego, by udzielał stronie nieorientującej się w zawiłościach procedury stosownych informacji. W świetle okoliczności sprawy, jak i uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie można jednak uznać, że przedmiotowe pouczenie było w sytuacji skarżącej spółki nieodzowne. Nie można bowiem przyjąć, że skarżąca była nieświadoma jako podatnik obowiązku zawiadomienia organu o zmianie swego adresu (art. 146 § 1 o.p.).

Konsekwencją zaniedbania przez stronę obowiązku określonego w art. 146 § 1 o.p. jest uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem. Skutek doręczenia następuje z datą adnotacji podmiotu doręczającego o niemożliwości doręczenia z powodu zmiany adresu. Obowiązkiem organu podatkowego jest pozostawienie pisma w aktach sprawy jako dowodu doręczenia. Skoro tak, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ponowne wysłanie decyzji – tym razem radcy prawnemu niebędącemu pełnomocnikiem strony – nie może zniweczyć prawnego skutku doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 o.p. Wyjęcie decyzji z akt sprawy prowadzi jedynie do tego, że organ podatkowy nie posiada już dowodu doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 o.p. Powyższe naruszenia przepisów prawa nie mogły zmienić okoliczności, że wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy błędnie przyjął do rozpoznania złożony przez stronę środek odwoławczy, ponieważ z akt sprawy wynika, że odwołanie zostało złożone od nieistniejącej decyzji podatkowej, która ze względu na wadliwe doręczenie poprzez radcę prawnego niebędącego pełnomocnikiem strony w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie należało w pierwszej kolejności dokonać oceny prawidłowości doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 o.p. i dopiero po stwierdzeniu, że decyzja nie może zostać uznana za doręczoną pod dotychczasowym adresem, można było rozważać kwestię prawidłowości kolejnej próby doręczenia decyzji.

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy nie był uprawniony do przystąpienia do merytorycznego rozpatrzenia odwołania bez ustalenia, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego i że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w terminie.

NSA uznał zatem, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, dokona oceny prawidłowości doręczenia spółce decyzji organu pierwszej instancji pod adresem: "R. R. Sp. z o.o., N.". W szczególności organ odwoławczy winien odnieść się do tego, że decyzja organu pierwszej instancji dwukrotnie wysłana pod powyższy adres została zwrócona z adnotacją, że nie ma takiego adresu, jednakże w odwołaniu skarżąca spółka wskazała właśnie ten adres jako jej adres, a ponadto w dołączonym do odwołania odpisie KRS Spółki (stan na dzień [...] listopada 2013 r.) adres ten został wskazany jako adres spółki. W zależności od dokonanych ustaleń organ odwoławczy podejmie stosowne rozstrzygnięcie co do dalszego toku postępowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., Nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zaleceń NSA, Kolegium stwierdziło, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2013 r., skierowana do "R. R." Sp. z o.o., została wysłana na adres: N. Decyzja została wysłana dwukrotnie, gdyż dwukrotnie wracała z adnotacją "Nie ma takiego adresu. Adres nieaktualny" (adnotacje z dnia [...] listopada 2013 r. i [...] listopada 2013 r.). Organ pierwszej instancji nie posiadał informacji o zmianie adresu spółki. Co więcej, z treści złożonego odwołania wynika, że sama spółka wskazała w odwołaniu ten adres jako adres aktualny, również ten adres widniał w KRS-ie dołączonym do odwołania jako adres skarżącej spółki. Tym samym, Kolegium stwierdziło, że skarżąca spółka nie zawiadomiła o zmianie adresu, a doręczenie decyzji nastąpiło w sposób prawidłowy. Przyjąć zatem należało, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 o.p. czyli 21 listopada 2013 r. Złożenie odwołania nastąpiło za pośrednictwem operatora pocztowego [...] listopada 2013 r., a zatem w ustawowym terminie.

Przechodząc do meritum sprawy Kolegium przypominało, że istota sporu dotyczy opodatkowania gruntów rolnych o pow. 74 126 m2 podatkiem od nieruchomości. W ocenie spółki winny być one opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów, a zatem - podatkiem rolnym. Z kolei organ pierwszej instancji przyjął, że przedmiotowe grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, gdyż są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odwołując się do przepisów art. 1 u.p.r. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że kluczowe znaczenie ma rozumienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku rolnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Zgodnie z dominującym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, pojęcie zajęcia gruntów na potrzeby innej niż rolnicza działalności należy utożsamiać z ich faktycznym wykorzystywaniem na tego rodzaju cele, a więc użyciem w procesie prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Równocześnie wskazuje się, że "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie może być utożsamiane z "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej", które są zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, co skutkuje uznaniem gruntu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest podstawą do twierdzenia, że jest to grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez grunty zajęte należy rozumieć grunty, które są w rzeczywistości wykorzystywane na czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny.

W ocenie Kolegium uprawnionym jest przyjęcie, że sporny grunt był w 2012 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie sposób w tym miejscu nie zauważyć, że spółka dokonała zakupu spornych działek w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Podjęła w tym kierunku konkretne kroki, uzyskując między innymi decyzje o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę. Przeprowadzone w dniu [...] sierpnia 2011 r. oględziny nieruchomości pozwoliły na stwierdzenie, że (1) cały teren jest ogrodzony metalowym płotem, (2) na nieruchomości znajdują się niedokończone budynki (niektóre zadaszone) (3) teren jest wyposażony w instalację wodociągowo-kanalizacyjną, (4) w wielu miejscach widoczne są pręty zbrojeniowe i zaczątki konstrukcji, (5) na terenie występują ślady przemieszczania mas ziemnych. Powyższe ustalenia wskazują na fakt rozpoczęcia prac budowlanych polegających na budowie Zakładu Przetwórstwa Spożywczego.

Kolegium podkreśliło, że organ pierwszej instancji zebrał również dokumentację architektoniczno-budowlaną omawianego przedsięwzięcia budowlanego. W decyzji o warunkach zabudowy oraz o pozwoleniu na budowę wyraźnie wskazano, że prace budowlane obejmą obszar działek nr [...] (tę ostatnią w 2010 r. podzielono na działki [...]). Działki te zostały również uwzględnione w projekcie zagospodarowania terenu oraz na mapach stanowiących załącznik do pozwolenia na budowę. Uprawnionym jest zatem twierdzenie, że podatnik wydzielił na potrzeby inwestycji teren przedmiotowych działek (ogrodzono je) oraz rozpoczął inwestycję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaną nieruchomość należy więc uznać za faktycznie wyłączoną z produkcji rolnej. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - na spornych działkach nie jest i nie może być prowadzona działalność rolnicza. Działki są zakrzaczone, rośnie na nich wieloletnia trawa, wśród której wystają niedokończone obiekty budowlane, dlatego też trudno jest uznać, że w 2012 r. była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej.

Zdaniem Kolegium, okoliczność że na spornych działkach od wielu lat nie są prowadzone żadne czynności faktyczne, które można byłoby uznać za prowadzenie działalności gospodarczej nie może mieć kluczowego wpływu na ocenę, czy użytek rolny jest zajęty, czy też nie na działalność gospodarczą. Okoliczność zaprzestania w 2001 r. inwestycji budowlanych w żadnym razie nie spowodowała, że sporny grunt przestał być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Istniejące obiekty budowlane, sieć wodno-kanalizacyjna czy ogrodzenie działek wskazują, że utraciły one charakter rolny, nie są wykorzystywane na działalność rolniczą, a zatem w świetle regulacji art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyjąć należało, że powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Na powyższą decyzje, skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art.1a ust. 1 pkt. 3 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty podatnika są zajęte na działalność gospodarczą w sytuacji, gdy żadna działalność na tych gruntach nie jest prowadzona;

- art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 1287 ze zm.) poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012, pomimo, że przedmiotowe grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 146 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., zwanej dalej "o.p."), poprzez:

uznanie, iż w sprawie doszło do doręczenia decyzji poprzez dwukrotne wysłanie przesyłki na nieaktualny adres w sytuacji, kiedy organ nie zastosował w sprawie art. 146 o.p., nie uznał, iż przesyłka została doręczona na podstawie art. 146 o.p., organ nie pozostawił pisma w aktach sprawy, nie ma w aktach sprawy dowodu doręczenia przesyłki, organ podjął kolejne próby doręczania poprzez wysłanie decyzji do radcy prawnego nieposiadającego pełnomocnictwa oraz

poprzez oparcie rozstrzygnięcia na art. 146 § 2 o.p. w brzmieniu nieobowiązującym w dacie wydania decyzji organu I instancji i w konsekwencji bezpodstawnym zastosowaniu sprawie art. 150 § 1 pkt 1 o.p.;

art. 145 § 1 i § 2 o.p., poprzez uznanie przez SKO w B., iż Wójt Gminy J. skutecznie doręczył decyzję podatnikowi i w konsekwencji rozpatrzenie przez SKO w B. odwołania;

art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez zastosowanie w sprawie art. 146 o.p. w brzmieniu obowiązującym obecnie, a nie w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja oraz poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o błędną hipotezę, iż grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą;

art. 122 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez przyjęcie, że grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą w sytuacji, gdy żadna działalność na tych gruntach nie jest prowadzona;

art. 187 § 1 o.p., poprzez nierzetelną, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w rozstrzygnięciu sprawy na podstawie błędnych wniosków, sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

art. 210 § 4 o.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

Wskazując na powyższe, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do dwóch kwestii – prawidłowości doręczenia przez organ pierwszej instancji spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. z dnia [...] listopada 2013 r. a w konsekwencji możliwości rozpatrzenia przez Kolegium odwołania od tejże decyzji oraz zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, użytków rolnych stanowiących własność spółki, z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia wskazać należy, że było ono już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych – WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 211/17 oraz NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2226/17. NSA w powyższym wyroku stwierdził, odnosząc się do treści art. 146 § 1 i 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, że przepis art. 146 § 1 o.p. nie nakłada obowiązku organu podatkowego do pouczenia strony o konsekwencjach niepowiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Konsekwencją zaniedbania przez stronę obowiązku określonego w art. 146 § 1 o.p. jest uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem. Skutek doręczenia następuje z datą adnotacji podmiotu doręczającego o niemożliwości doręczenia z powodu zmiany adresu. Obowiązkiem organu podatkowego jest pozostawienie pisma w aktach sprawy jako dowodu doręczenia. Skoro tak, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ponowne wysłanie decyzji - tym razem radcy prawnemu niebędącemu pełnomocnikiem strony - nie może zniweczyć prawnego skutku doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 o.p. Wyjęcie decyzji z akt sprawy prowadzi jedynie do tego, że organ podatkowy nie posiada już dowodu doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 o.p. NSA uznał zatem, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, dokona oceny prawidłowości doręczenia spółce decyzji organu pierwszej instancji pod adresem: "R. R. Sp. z o.o., N.".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, Kolegium ponownie rozpoznając sprawę prawidłowo dokonało oceny prawidłowości doręczenia spółce decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2013 r., uznając ją za skutecznie doręczoną. Słusznie Kolegium podkreśliło, na co zwrócił uwagę również NSA, że decyzję organu pierwszej instancji wysłana na adres "R. R. Sp. z o.o., N.", mimo iż została zwrócona z adnotacją, że nie ma takiego adresu, należało uznać za skutecznie doręczoną. Podkreślić należy, że w odwołaniu skarżąca spółka wskazała właśnie ten adres jako jej adres, a ponadto w dołączonym do odwołania odpisie KRS spółki (stan na dzień [...] listopada 2013 r.) adres ten został wskazany jako adres spółki. Tym samym, skarżąca spółka mimo adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru – nie ma takiego adresu, posługiwała się nim w korespondencji urzędowej, widniał on w KRS-ie, zaś spółka nie poinformowała organu o jego zmianie, czym naruszyła art. 146 § 1 o.p. Tym samym istniały podstawy do przyjęcia, że decyzja została doręczona pod dotychczasowym adresem. Z uwagi, iż pierwsze zawiadomienie o próbie doręczenia nastąpiło w dniu [...] listopada 2013 r., należało uznać, że doręczenie nastąpiło po 14 dniach czyli [...] listopada 2013 r. Tym samym odwołanie wniesione za pośrednictwem operatora pocztowego z dnia [...] listopada 2013 r. należało uznać za wniesione w terminie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie, w brzmieniu nieobowiązującym w dacie doręczenia decyzji (2013 r.), lecz w dacie wydania kolejnej decyzji przez Kolegium, wyjaśnić należy, że niewątpliwie oceniając skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w listopadzie 2013 r. organ odwoławczy powinien stosować przepis w ówczesnym brzmieniu. Zgodnie z art. 146 § 1 o.p. w brzmieniu ówcześnie obowiązującym, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Przepis art. 146 § 2 o.p. stanowił zaś, że w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Analizując brzmienie powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że skutkiem zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu, również w 2013 r. było uznanie pisma za doręczonego pod dotychczasowym adresem. Przepis ten nic nie wspominał o 14 dniowym terminie od daty podjęcia pierwszej próby doręczenia (art. 150 § 1 pkt 1 o.p.), dlatego też w ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje argumentacja Kolegium przedstawiona w odpowiedzi na skargę, że przyjęcie skutku doręczenia dopiero po 14 dniach od pierwszej próby doręczenia decyzji pod niekatulany adres było wypełnieniem luki w ówcześnie obowiązującym systemie doręczeń korespondencji a także było z korzyścią dla samej spółki. Dokonanie interpretacji przepisu art. 146 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. z uwzględnieniem jego nowelizacji i doprecyzowania jakie nastąpiło w 2016 r., niewątpliwie pozwoliło na przyjęcie, że spółka wniosła odwołanie w terminie. Odmienna interpretacja, proponowana przez skarżąca spółkę, oznaczałaby, że decyzja organu pierwszej instancji zostałaby uznana za doręczoną (okoliczność niezawiadomienia organu o zmianie adresu przez spółkę) już w chwili podjęcia próby doręczenia pod dotychczasowym adresem ([...] listopada 2013 r.), a w konsekwencji należałoby uznać, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Taka interpretacja, wbrew twierdzeniom spółki, byłaby niekorzystana dla niej, bowiem pozbawiałaby ją możliwości rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ewentualnego jej zaskarżenia do sądu administracyjnego. Dlatego też, wbrew twierdzeniom skargi, nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, jakoby taka wykładnia art. 146 § 1 i 2 o.p., naruszała zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, podnoszona w skardze kwestia nie pozostawienia w aktach sprawy pisma (egzemplarza decyzji organu pierwszej instancji, którą doręczano skarżącej spółce) nie ma istotnego znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia tejże decyzji. Jak wskazał NSA w ww. wyroku wyjęcie decyzji z akt sprawy prowadzi jedynie do tego, że organ podatkowy nie posiada już dowodu doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 o.p., co nie znaczy że decyzja taka nie została skutecznie doręczona. Zaznaczyć także należy, że w aktach sprawy znajduje się egzemplarz decyzji organu I instancji podlegający doręczeniu (k. 93 akt adm.).

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, Kolegium słusznie uznało, że decyzja Wójta Gminy J. z dnia [...] listopada 2013 r. została skutecznie doręczona, zaś spółka odwołanie wniosła w terminie. Tym samym istniały podstawy do merytorycznego rozpoznania odwołania. Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 146, art. 145 § 1 i 2 oraz art. 121 w zw. z art. 146 o.p.

Przechodząc do zarzutów skargi, związanych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., a także przepisów prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.) w ocenie Sądu, nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy zatem wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego, w szczególności przyjęcie, że sporne grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm., dalej powoływana jako u.p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.g.k.). Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, iż organy podatkowe dokonując wymiaru podatku rolnego (od nieruchomości, leśnego) mają obowiązek korzystać z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku, jest związany zarówno zakresem przedmiotowym jaki i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady, o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym, podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków.

Sporne grunty, co nie było kwestionowane przez żadną ze stron postępowania, są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne (k. 28 akt adm.). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm., dalej powoływana jako u.p.r), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Te ostatnie, stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem kluczowe znaczenie w sprawie ma przybliżenie pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie wskazuje się, że "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie może być utożsamiane z "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej", które są zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Dlatego też w tym miejscu należy uznać za niezasadne zarzuty skargi naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem organy obu instancji nie stosowały powyższego przepisu. Przepis ten ma zastosowanie do gruntów innych niż użytki rolne lub lasy i decyduje o uznaniu lub nie gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowaniem właściwą stawką podatkową. Tymczasem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z użytkami rolnymi, a zatem istotne znaczenie ma nie kwestia, czy dany grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz to czy jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

W doktrynie wskazuje się, że zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (L. Etel (w:) G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008, LEX). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN Warszawa 1996, str. 850-851) w języku potocznym termin "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (1), powziąć w użytkowanie jakiś lokal na stałe lub okresowo (2), zawładnąć czymś, zagrabić (3)". Uwzględniając powyższe znaczenie w doktrynie i języku potocznym, Sąd uznał, że przez użyty w ustawie zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć objęcie gruntów w posiadanie celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tym samym, określając przedmiot opodatkowania w zakresie gruntów klasyfikowanych w ewidencji jako rolne, należy objąć zakresem normowania ustawy wyłącznie te, które zostały objęte w posiadanie w celu wykonywania na nich jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że utożsamianiu gruntów "zajętych" z gruntami "związanymi" z działalnością gospodarczą stoi na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, zabraniająca nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom, którymi posługuje się ustawodawca. Oznacza to zatem, że wyłącznym kryterium decydującym o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się zatem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania zmierzające do osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. Wbrew jednak sugestiom autora skargi, realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z taką fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonano działań mieszczących się w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, zgodzić się należało z Kolegium, ze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w szczególności treść aktu notarialnego, dokumentacja architektoniczno-budowlana a przede wszystkich protokół oględzin spornych gruntów wraz z obszerną dokumentacją fotograficzną potwierdził, że w 2012 r. sporne użytki rolne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca spółka dokonała zakupu spornych działek w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Podjęła w tym kierunku konkretne kroki, uzyskując między innymi decyzje o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę. W decyzji o warunkach zabudowy oraz o pozwoleniu na budowę wyraźnie wskazano, że prace budowlane obejmą obszar działek nr [...] (tę ostatnią w 2010 r. podzielono na działki [...]). Działki te zostały uwzględnione w projekcie zagospodarowania terenu oraz na mapach stanowiących załącznik do pozwolenia na budowę. Podatnik wydzielił na potrzeby inwestycji teren przedmiotowych działek (ogrodzono je) oraz rozpoczął inwestycję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2011 r. oględzin gruntów wynika, że cały teren jest ogrodzony metalowym płotem, na nieruchomości znajdują się niedokończone budynki (niektóre zadaszone), teren jest wyposażony w instalację wodociągowo-kanalizacyjną, w wielu miejscach widoczne są pręty zbrojeniowe i zaczątki konstrukcji, na terenie występują ślady przemieszczania mas ziemnych. Powyższe ustalenia wskazują na fakt rozpoczęcia prac budowlanych polegających na budowie Zakładu Przetwórstwa Spożywczego – vide ujawniona w trakcie oględzin tablica informacyjna (k. 89 akt adm.).

W świetle powyższych ustaleń, sporne grunty, mimo sklasyfikowania w ewidencji gruntów jako użytki rolne, należało uznać za faktycznie wyłączone z produkcji rolnej bowiem skarżąca spółka rozpoczęła na nich czynności prawne i faktyczne zmierzające do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - na spornych działkach nie jest i nie może być prowadzona działalność rolnicza. Działki są zakrzaczone, rośnie na nich wieloletnia trawa, wśród której wystają niedokończone obiekty budowlane, dlatego też trudno jest uznać, że w 2012 r. była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej.

Podkreślić należy, że wskazywane w skardze okoliczności, że od wielu lat nie są na spornych działkach prowadzone jakiekolwiek czynności faktyczne mieszczące się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma istotnego znaczenia dla jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaprzestanie przez skarżącą spółkę inwestycji budowlanych na spornej działce w 2011 r. nie przywróciło jej rolnego charakteru. W 2012 r. na spornej działce w dalszym ciągu istniało ogrodzenie, niedokończone obiekty budowlane czy sieć wodno-kanalizacyjna, a zatem faktycznie działki te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie przesądza jej faktycznie (rzeczywiste) prowadzenie, ale również ich przeznaczenie na prowadzenie takiej działalności (wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., II FSK 177/10). Tym samym, fakt, że ze spornej działki spółka nie uzyskuje żadnego przychodu nie oznacza, że nie może być uznana za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, podając przyczyny i argumenty na poparcie zajętego przez organ w sprawie stanowiska. Materiał dowodowy został przeanalizowany zgodnie z obowiązującą zasadą swobodnej oceny dowodów, która została zastosowana w sposób logiczny, zdroworozsądkowy, w oparciu o prawdę obiektywną oraz obowiązujące przepisy prawa. Idąc za organem – wszelkie ustalenia poczynione w niniejszej sprawie znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który pozwalał na wyciągnięcie określonych wniosków. Sąd nie dopatrzył się w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, w szczególności nie narusza art. 210 § 4 o.p., bowiem zawiera szczegółowe i wnikliwe, zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).