Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1268/14 w sprawie ze skargi Zarządu M. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 1 września 2014 r. sygn. [...] w przedmiocie odmowy zapłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Zarządu M. [...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1268/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Z. S.A. w G. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 1 września 2014 r. w przedmiocie odmowy zapłaty oprocentowania nadpłaty podatku.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 19 grudnia 2012 r. Prezydent Miasta G. określił Z. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. na kwotę 18.051.816,- zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. decyzją z dnia 10 lipca 2013 r. uchyliło ww. decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W związku z uchyleniem ww. decyzji organu z dnia 19 grudnia 2012 r. w dniu 2 sierpnia 2013 r. zwrócił podatnikowi kwotę 15.270.931,- zł.

Wnioskiem z dnia 11 października 2013 r. Z. SA w G. wezwał Prezydenta miasta G. do zapłaty odsetek od nadpłaty podatku od dnia zapłaty (19 grudnia 2012 r.) do dnia zwrotu nadpłaty na rachunek spółki.

Decyzją z 11 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta G. odmówił zapłaty oprocentowania nadpłaty podatku od dnia jego zapłaty.

Decyzją z 1 września 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 11 grudnia 2013 r. W uzasadnianiu swego rozstrzygnięcia SKO wskazało, że samo wydanie decyzji przez organ podatkowy, która zostanie później uchylona, nie jest wystarczające do przyznania odsetek. Konieczne jest jeszcze, aby organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki skutkującej uchyleniem decyzji. W ocenie kolegium o przyczynieniu można mówić tylko wówczas, gdy określone zachowanie organu przy wydaniu decyzji pozostaje w normalnym związku przyczynowym z późniejszym jej uchyleniem. Konieczna jest więc ocena tego, na ile okoliczności związane z wydaniem decyzji implikują późniejsze jej uchylenie. Ocenę determinować powinien przede wszystkim stopień winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności, jakiej można oczekiwać i wymagać od organu podatkowego. SKO wskazało, że organ pierwszej instancji do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, miał obowiązek wydać w tym przedmiocie decyzję określającą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 78 § 3 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.). poprzez jego niezastosowanie oraz przyjęcie w sposób nieuprawniony, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji wadliwego określenia zobowiązania podatkowego na krótko przed upływem terminu jego przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że organ - określając w decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego na 12 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. Zatem rację ma spółka, że organ podatkowy nie mógł racjonalnie przypuszczać, iż decyzja wydana w niniejszej sprawie nie zostanie uchylona lub zmieniona przez organ II instancji. Podnoszone w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na dobrowolną wpłatę podatku, pozostają bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego w tej sprawie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Kolegium zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 78 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie decyzji krótko przed upływem terminu przedawnienia zawsze stanowi przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowa Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Jak stanowi art. 78 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej, oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Odnosząc treść powołanego przepisu do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, NSA stwierdza, że - wbrew argumentacji sądu administracyjnego pierwszej instancji - nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przyczyną uchylenia decyzji Prezydenta przez Kolegium było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W konsekwencji to kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną “przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej w ówczesnym jego brzmieniu, a ocena legalności zaskarżonego aktu powinna zostać zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności procesowej. Innymi słowy, jeśli okazałoby się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należało by przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie mała jednak miejsca. W chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiazanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy – zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej – zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Zaznaczyć raz jeszcze należy, że w przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym zobowiązaniem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych; działania organów w ramach powierzonych kompetencji nie można postrzegać w kategoriach woluntarystycznych, co do zasady bowiem podstawą ich podjęcia są bezwzględnie wiążące normy prawne.

Nietrafiona jest zatem argumentacja sądu administracyjnego pierwszej instancji, że “...organ określając w decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego na 12 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. Zatem rację ma spółka, że organ podatkowy nie mógł racjonalnie przypuszczać, iż decyzja wydana w niniejszej sprawie nie zostanie uchylona lub zmieniona przez organ II instancji" (por. str. 8 pisemnych motywów zaskarżonego wyroku). Rzecz w tym, że aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej. Nie można przecież wykluczyć, że decyzja wydana ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia, zostanie skutecznie doręczona stronie i wejdzie do obortu prawnego. Również kwestię zaskarżenia takiej decyzji, postrzegać należy w kategoriach uprawnienia strony, pozostającego wyłącznie w jej gesti. Nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia twierdzenia – jak czyni to sąd administracyjny pierwszej instancji – że w zaistniałych w niniejszej sprawie okolicznościach procesowych organ powinien szacować prawdopodobieństwo zaskarżenia decyzji.

W konsekwencji błędna była konstatacja wyrażona w zaskarżonym wyroku przez WSA w Gdańsku, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez Stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 P.p.s.a - uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.