I SA/Kr 217/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-04-19	
Data wpływu	2023-03-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Inga Gołowska /przewodniczący/
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Waldemar Michaldo	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647; art. 17 ust. 1 pkt 11; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.908.2022.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
29 września 2022 r. K.J. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył skutków podatkowych dokonywanych transakcji na kryptowalutach.

Opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej, rozważa dokonywanie transakcji na kryptowalutach polegających na tzw. stakingu. Waluty wirtualne (dalej także: "kryptowaluty" lub "tokeny") objęte treścią niniejszego wniosku spełniają definicję waluty wirtualnej określoną w art. 5a pkt 33a Ustawy PIT w zw. z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Nie prowadzi kantoru kryptowalutowego, giełdy kryptowalutowej, ani żadnej innej działalności gospodarczej w zakresie kryptowalut, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

Planowane transakcje dotyczą kryptowalut opartych na tzw. Delegated Proof of Stake. Model ten, podobnie jak Proof of Work, w ramach którego dokonuje się tzw. "kopania kryptowalut", pozwala uzyskiwać waluty wirtualne poprzez dodawanie ich do tzw. blockchaina. W przypadku kryptowalut wykorzystujących model Proof of Stake blockchain jest tworzony przez tzw. walidatorów. Za każdym razem, gdy do łańcucha bloków dodawany jest blok powstają nowe tokeny, które trafiają do walidatora tego bloku. Ilość tokenów wytworzonych przez danego walidatora jest proporcjonalna do tokenów, które już posiada.

W ramach Delegated Proof of Stake zamierza delegować swoje kryptowaluty na wybranego walidatora, w celu zwiększenia ilości otrzymywanych przez niego tokenów oraz otrzymania części z nich. W efekcie postawione waluty wirtualne przez określony czas nie będą mogły być wykorzystywane przez niego, chociaż fizycznie wciąż będzie w ich posiadaniu.

W przypadku jeśli wybrany walidator uzyska nowoutworzone tokeny, ich odpowiednia część będzie mu przysługiwać.

Pytania:

1. W przypadku opisanych we wniosku transakcji, w jakim momencie po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy przychody ze sprzedaży kryptowalut uzyskanych w sposób opisany w niniejszym wniosku powinien zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy PIT?

Wg wnioskodawcy:

1. W przypadku opisanych we wniosku transakcji, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstanie po jego stronie dopiero w chwili wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy.

2. Przychody ze sprzedaży kryptowalut uzyskanych w sposób opisany w niniejszym wniosku powinien zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy PIT.

Organ podatkowy wydał 22 grudnia 2022 roku interpretację indywidualną Nr 0114-KDIP3-1.4011.908.2022.1.MK1, w której stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :

• nieprawidłowe w części dotyczącej momentu powstania przychodu;

• prawidłowe w pozostałej części.

W/g organu zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

- pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy);

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy: Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy: Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że: Przepis ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według art. 5a pkt 33a ww. ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie "waluta wirtualna" zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca

2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2022 r. poz. 593 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie

instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W świetle przytoczonych przepisów przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią

przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższą zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ww. art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu

terroryzmu określa, że: Instytucjami obowiązanymi są podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

a) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

b) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,

c) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,

d) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi - niezależnie od miejsca dokonywania jest obojętna podatkowo.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ww. ustawy: Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Stosownie do art. 30b ust. 5d ww. ustawy: Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c.

Przepis art. 30b ust. 6 pkt 2 ww. ustawy stanowi, że: Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut

wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 30b ust. 6a cyt. ustawy: W zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Zatem kryptowaluty powinien wnioskodawca zaliczyć do źródła przychodów kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu według stawki 19% po zakończeniu roku podatkowego. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W kwestii momentu powstania przychodu z opisu sprawy wynika, iż niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej, rozważa wnioskodawca dokonywanie transakcji na kryptowalutach polegających na tzw. stakingu. Waluty wirtualne (dalej także: "kryptowaluty" lub "tokeny") objęte treścią niniejszego wniosku spełniają definicję waluty wirtualnej określoną w art. 5a pkt 33a Ustawy PIT w zw. z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Planowane transakcje dotyczą kryptowalut opartych na tzw. Delegated Proof of Stake. Model ten, pozwala uzyskiwać waluty wirtualne poprzez dodawanie ich do tzw. blockchaina. W przypadku kryptowalut wykorzystujących model

Proof of Stake blockchain jest tworzony przez tzw. walidatorów. Za każdym razem, gdy do łańcucha bloków dodawany jest blok powstają nowe tokeny, które trafiają do walidatora tego bloku. Ilość tokenów wytworzonych przez danego walidatora jest proporcjonalna do tokenów, które już posiada. W ramach Delegated Proof of Stake zamierza wnioskodawca delegować swoje kryptowaluty na wybranego walidatora, w celu zwiększenia ilości otrzymywanych przez niego tokenów oraz otrzymania części z nich. W efekcie postawione waluty wirtualne przez określony czas nie będą mogły być wykorzystywane przez wnioskodawcę, chociaż fizycznie wciąż będzie w ich posiadaniu. W przypadku jeśli wybrany walidator uzyska nowoutworzone tokeny, ich odpowiednia część będzie przysługiwać wnioskodawcy.

Metoda proof-of-stake wiąże się z otrzymaniem dodatkowo pozyskanej kryptowaluty za blok w miejsce udostępnienia swojej kryptowaluty. Z opisu sprawy wynika, że w przypadku jeśli wybrany walidator uzyska nowoutworzone tokeny, ich odpowiednia część będzie przysługiwać wnioskodawcy. Wobec tego wartość dodatkowo pozyskanej kryptowaluty, (np. wg notowań na giełdzie kryptowalutowej) powinna zostać rozpoznana jako przychód w dniu jej uzyskania.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do przedstawionego opisu sytuacji, jako przychód powinno zostać rozpoznane otrzymanie nowoutworzonych tokenów.

Ustalenie przychodu powinno mieć miejsce na podstawie art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Już w momencie otrzymania nowoutworzonych tokenów powstanie przychód w wysokości wartości otrzymanych kryptowalut. Wysokość tego przychodu powinna zostać ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania tj. według art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

2. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

3. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

4. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z uwagi na fakt, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, waluty wirtualne/kryptowaluty uznaje się za prawa majątkowe w momencie otrzymania nowoutworzonych tokenów powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko w zakresie momentu powstania przychodu należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zaskarżając ją w całości i zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącego sformułowanego we wniosku oraz uzasadnienia prawnego stanowiska, które organ uznał za prawidłowe, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia powodów niezastosowania przepisów dotyczących przychodów z walut wirtualnych, w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f ustawy PIT, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;

b. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 120 O.p. poprzez dokonanie błędnej interpretacji przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, co skutkowało wydaniem wadliwej interpretacji indywidualnej oraz poprzez sformułowanie w interpretacji sprzecznego z przepisami zobowiązania skarżącego do rozpoznawania przychodu w momencie otrzymania nowoutworzonych tokenów, pomimo braku technicznej możliwości prawidłowego ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania zdarzenia;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 11 oraz ust. 1f Ustawy PIT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że otrzymanie przez skarżącego nowoutworzonych tokenów skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, podczas gdy z ww. przepisów wynika, że po stronie skarżącego realne przysporzenie powstaje dopiero w momencie wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną,

b. art. 18 oraz art. 19 Ustawy PIT poprzez ich błędne zastosowanie, podczas gdy od dnia 1 stycznia 2019 r., tj. po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, (Dz. U. 2018 poz. 2193), (dalej: "Nowelizacja") w zakresie obrotu walutami wirtualnymi zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 17, w szczególności ust. 1 pkt 11 oraz ust. 1f, co skutkowało błędnym uznaniem, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym po stronie skarżącego powstaje przychód z praw majątkowych.

W uzasadnieniu podkreślono, iż jeżeli "kopacz" będzie to robił ["kopał" kryptowaluty] na własny rachunek i sam sprzedawał waluty wirtualne (płacił nimi za towar/usługę), przychód z kapitałów pieniężnych (zysków kapitałowych) powstanie u niego w momencie sprzedaży (zapłaty) Z powyższego wynika jednoznacznie, że intencją ustawodawcy jest, aby pozyskiwanie kryptowalut pozostało neutralne podatkowo w odniesieniu do podmiotu, który je pozyskuje. Przychód z tej transakcji powinien powstać po jego stronie dopiero w momencie sprzedaży tokenów.

Stanowisko to jest, powszechnie akceptowalne i jak dotąd nie budziło, wątpliwości. W

doktrynie konsekwentnie przyjmuje się, że wytworzenie kryptowaluty nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego na tym etapie.

Organ bezpodstawnie dokonał rozróżnienia skutków podatkowych powstałych w związku z kryptowalutami opartymi na modelu Proof of Stake, których dotyczył wniosek, od tych, w których zastosowano model Proof of Work, czyli np. Bitcoina i innych walutach wirtualnych pozyskiwanych w drodze tzw. "kopania".

Tokeny płatnicze zwane są "kryptowalutami" lub "walutami wirtualnymi" i jest to rodzaj kryptoaktywów. Natomiast przez kryptoaktywo należy rozumieć cyfrowe odwzorowanie relacji zachodzących pomiędzy uczestnikami sieci DLT (rozumianej jako technologia rozproszonej bazy danych, gdzie rejestry są replikowane, współdzielone i zsynchronizowane w sieci węzłów), któremu w ramach tej sieci można przypisać uprawnienia o zróżnicowanym charakterze. Stosownie do definicji Proof of Work i Proof of Stake zawartej na str. 9 stanowiska, są to wybrane modele mechanizmu konsensusu w ramach sieci DLT umożliwiające jej funkcjonowanie oraz weryfikację transakcji.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, w jakim momencie, w realiach opisanych we wniosku transakcji, powstanie po stronie wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstanie po jego stronie dopiero w chwili wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy. Przychód powstanie bowiem jedynie przy zamianie waluty wirtualnej (krytptowaluty) na walutę tradycyjną, a także na towar lub usługę. W takim przypadku istnieje bowiem punkt odniesienia pozwalający określić wartość waluty wirtualnej w walucie tradycyjnej.

Z kolei w ocenie organu w odniesieniu do przedstawionego opisu, jako przychód powinno zostać rozpoznane już otrzymanie nowoutworzonych tokenów, a ustalenie przychodu powinno mieć miejsce na podstawie art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, waluty wirtualne/kryptowaluty uznaje się za prawa majątkowe, w momencie otrzymania nowoutworzonych tokenów powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko w zakresie momentu powstania przychodu należy uznać za nieprawidłowe.

Punktem wyjścia dla oceny powyższych stanowisk musi być konstatacja, iż organ potwierdził w uzasadnieniu interpretacji, że w momencie sprzedaży kryptowalut pozyskanych przez skarżącego w sposób przedstawiony we wniosku należy zaliczyć je do przychodów z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, co trafnie zauważa skarżący, organ wywodzi, że już w momencie otrzymania przez wnioskodawcę nowoutworzonych tokenów powstanie po jego stronie przychód, którego ustalenie nastąpić winno w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W tym samym momencie powstanie po stronie wnioskodawcy przychód z praw majątkowych na podstawie art. 18 w/w ustawy, a jego wysokość winna być ustalona na podstawie cen rynkowych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania, stosownie do treści art. 19 ustawy.

Przywołane in extenso stanowisko organu potwierdza zarzut skarżącego, że organ nie wyjaśnił powodów zastosowania przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego, ograniczając się w istocie do powielenia opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zacytowania treści przepisów.

Zasady wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały określone w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.), odniesioną do wyczerpująco przedstawionego we wniosku o udzielenie tej interpretacji zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawionego przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że interpretacja podatkowa stanowi potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do powołania treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku Skarżącej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17; CBOSA). Innymi słowy, rolą organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 53/21; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1202/12; CBOSA). Niezbędne jest zatem powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Organ wydający interpretację wskazuje tym samym właściwą kwalifikację prawną konkretnego, opisanego przez podatnika stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK1271/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1276/18; z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1027/16; CBOSA oraz Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. Leonarda Etela, Warszawa 2022, str. 315 – 316).

Interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy procesowe, tj. art. 120, art. 121 §1 i art. 14c §1 Ordynacji podatkowej z braku pełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ niedostatecznie wyjaśnił kwestię określenia wartości pieniężnej kryptowalut i nie wykazał, aby u wnioskodawcy w ogóle powstał przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., w momencie otrzymania nowoutworzonych tokenów.

Uzasadnione są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Pojęcie "waluty" wirtualnej od 1 stycznia 2019 r. jest elementem systemu prawa podatkowego. Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), zmieniła bowiem art. 5a u.p.d.f., dodając pkt 33a, który zwiera odwołanie do definicji "waluty" wirtualnej zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p.f. Od 1 stycznia 2019 r. przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego. Obecnie przychód z odpłatnego zbycia kryptowalut stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 updof). W obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym ustawodawca zaliczył przychody z opłatnego zbycia kryptowalut do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 updof). Jednocześnie definiując pojęcie odpłatnego zbycia kryptowalut ustawodawca nie objął nim ich zamiany (art. 17 ust. 1f updof). Tym samym również obecnie wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. ( vide: wyrok NSA z 22.03.2022 r., sygn. akt II FSK 1688/19)

Zgodnie z art. 18 u.p.d.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przychodami takimi, stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.f. z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem z praw majątkowych, w tym ze zbycia kryptowalut, są zatem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych przysporzeń majątkowych. Postawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych odpłatnych, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Oznacza to, że przychód powstaje jedynie w przypadku otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Takie przysporzenie wnioskodawca może uzyskać niewątpliwie w momencie gdy otrzyma w zamian za walutę wirtualną (kryptowalutę) walutę tradycyjną, także towar lub usługę, której realną wartość (tj. wartość w walucie tradycyjnej) na moment zawarcia transakcji można określić. Trudno więc przyjąć, jak uczynił to w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ, że do takiego realnego przysporzenia, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., dojdzie także w sytuacji otrzymania nowoutworzonych tokenów. Wnioskodawca nie otrzymuje bowiem wówczas ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych o jakich mowa w ww. przepisie. Jak wynika bowiem, ze stanowiska Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego w sprawie wydawania i obrotu kryptowalutami z 1.12. 2020 r. w sprawie "walut" wirtualnych" waluty wirtualne nie są prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, nie są zatem pieniądzem tradycyjnym, a z uwagi na brak punktu odniesienia nie istnieje też możliwość określenia wartości pieniężnej walut wirtualnych w momencie ich zamiany, tj. określenia wartości waluty wirtualnej wyrażonej w walucie tradycyjnej. Dlatego zasadnie wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. powstanie jedynie przy zamianie waluty wirtualnej (krytptowaluty) na walutę tradycyjną, a także na towar lub usługę. W takim przypadku istnieje bowiem punkt odniesienia pozwalający określić wartość waluty wirtualnej w walucie tradycyjnej.

Organ interpretacyjny wskazując w jaki sposób należy określić wartość pieniężną (tj. wartość wyrażoną w walucie tradycyjnej) kryptowalut (kryptowaluty i tokenów) nie dostrzega, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazano sposobu przeliczenia "waluty" wirtualnej (kryptowalut, tokenów) na walutę tradycyjną.

Organ błędnie zatem zinterpretował art. 11 ust. 1 u.p.d.f. uznając, że przychód z praw majątkowych powstał u skarżącego w momencie otrzymania nowoutworzonych tokenów, ponieważ z tą chwilą otrzymał przysporzenie majątkowe, którym mógł swobodnie dysponować. Zgodnie z art. 18 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z praw majątkowych, w tym ze zbycia kryptowalut, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wbrew twierdzeniom organu przychodem nie jest każde przysporzenie majątkowe, ale takie, które mieści się w ramach art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Należało zatem przeanalizować, czy otrzymane kryptowaluty, czy tokeny można uznać za pieniądze, wartości pieniężne, świadczenia w naturze czy inne nieodpłatne świadczenia. W ocenie sądu, tak rozumiane przysporzenie w przypadku otrzymania kryptowalut nie wystąpi. Kryptowaluty nie są pieniądzem tradycyjnym, a ustawa podatkowa nie określa metody przeliczenia poszczególnych kryptowalut na pieniądz tradycyjny, nie jest zatem możliwe określenie wartości pieniężnej przysporzenia.

Słusznie przy tym dostrzega skarżący, że skoro w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie powstaje przychód w momencie uzyskania przez wnioskodawcę nowoutworzonych tokenów, to bezzasadne jest zastosowanie art. 19 ustawy o p.d.o.f. na podstawie którego określa się wysokość przychodu.

W ocenie sądu w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym momentem powstania przychodu z otrzymania nowoutworzonych tokenów

będzie moment przewalutowania na walutę tradycyjną, kiedy to podatnik otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi do realnego przysporzenia w majątku podatnika, wyrażonego w walicie tradycyjnej. Natomiast w przypadku, gdy w związku z otrzymaniem kryptowaluty podatnik nie otrzymuje wartości pieniężnych lub też nie dokonuje zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, transakcja taka jest neutralna podatkowo, nie kreuje bowiem przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rzeczą organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej oceny prawnej.

Mając na względzie powyższe sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.