Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania A. F. (dalej – skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. F. jako członka zarządu A. (dalej – Spółka) za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., odsetki za zwłokę do dnia wydania decyzji i koszty postępowania egzekucyjnego, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że NUS decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 1.203.871 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] przez DIS. Należność wynikająca z decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych nie została zapłacona ani nie została wyegzekwowana.

Powołując się na przepisy art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej – ustawa zmieniająca) i art. 107, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej (dalej – O.p.), stwierdził, że w przypadku skarżącego zachodzą pozytywne przesłanki obciążenia go odpowiedzialnością podatkową natomiast nie występują przesłanki negatywne od takiej odpowiedzialności go zwalniające. Skarżący bowiem w dacie powstania zaległości podatkowej był członkiem zarządu Spółki, a zobowiązanie, które w tą zaległość się przekształciło nie zostało zapłacone ani wyegzekwowane. Postępowanie egzekucyjne, w toku którego przerwany został bieg przedawnienia okazało się bezskuteczne. Jednocześnie skarżący nie wykazał by w odpowiednim czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wykazał braku winy nie złożeniu takiego wniosku. Nie wskazał również majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie egzekwowanych należności podatkowych.

DIS podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., zgodnie z art. 21 § 1 i § 3 O.p. i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej – u.p.d.o.p.) powstało w 2004 r., w dniu złożenia przez Spółkę zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym 2003 a skoro nie zostało uiszczone w terminie, stało się zgodnie z art. 51 § 1 O.p. z dniem 1 kwietnia 2004 r. zaległością podatkową.

DIS uznał, że postępowanie prowadzone w tej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 121 § 2, art. 123 i art. 200 § 1, art. 216 § 2 O.p.

Na powyższą decyzję A. F. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 118 § 1, art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 216 § 2 w związku z art. 207 § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 14/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielając zarzutów skargi, uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn wziętych przez Sąd z urzędu.

W wyroku tym Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, w której odniesiono się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. oraz na uchwałę z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, w której NSA wskazał na obowiązek prowadzenia postępowania, o którym mowa w tym przepisie, wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność w nim przewidzianą.

Następnie Sąd odniósł się do kwestii związanej z oceną, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" i podał, że ocena taka powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej u.p.u.n.), a wcześniej uregulowane było w obowiązującym przed dniem 1 października 2003 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm. – dalej r.p.p.u.) oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. – dalej r.p.u.). Jednocześnie Sąd wskazał, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko nie złożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Odnosząc się do zobowiązania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), Sąd podkreślił, że Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Dlatego zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie ustalił czy i kiedy wystąpiły w sytuacji finansowej Spółki przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz czy i w którym momencie należy przypisać członkowi zarządu obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, to przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej z istotnym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Jednocześnie Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi naruszenia art. 116 w zw. z art. 118 § 1 O.p. Wskazał, że w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zaległość podatkowa nie powstała z końcem 2003 r., lecz powstała w roku kalendarzowym następującym po roku podatkowym, bo dopiero w roku kalendarzowym następującym po roku podatkowym można stwierdzić, że podatek nie został zapłacony w terminie w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Odmienne stanowisko skarżącego jest sprzeczne z brzmieniem art. 118 § 1 i art. 51 § 1 O.p. ponieważ pomija, że art. 118 § 1 O.p. nie odwołuje się do końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, lecz do końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa. Sąd nie zgodził się także ze skarżącym, że bezskuteczność egzekucji musi zostać stwierdzona formalnie. W tym przedmiocie powołał się na uchwałę NSA w sprawie II FPS 6/08, która stanowi, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uwzględnił całokształt zgromadzonych dowodów i okoliczności sprawy, w tym przebieg i rezultat egzekucji skierowanej do Spółki, które ocenił spójnie i logicznie. Z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenie bezskuteczności egzekucji. Sąd uznał także za prawidłowe ustalenie organów, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w momencie, w którym następuje odpowiedzialność podatkowa członka zarządu. Jest to moment zbiegu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową oraz pełnienia obowiązków członka zarządu. Dlatego Sąd stwierdził, że okoliczność, iż skarżący nie był członkiem zarządu Spółki przez cały rok podatkowy 2003 r. jest okolicznością bez prawnego znaczenia.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 - 2 O.p. wskazując, że skarżący działający przez profesjonalnego pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego uzyskał pełną wiedzę od pełnomocnika o reżimie prawnym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności oraz o treści przepisów podlegających zastosowaniu w sprawie podatkowej. Nie uznał także za zasadny zarzutu naruszenia art. 216 § 2 w związku z art. 207 § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Po uchyleniu przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej – p.p.s.a.) zaskarżonej decyzji, ponownie rozstrzygając sprawę, DIS decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. F. jako członka zarządu A za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1.183.196,00 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 809.079,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 94.708,69 zł.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., które określone zostały prawomocną decyzją DIS z dnia [...] i nie zostały zapłacone ani wyegzekwowane.

DIS stwierdził, że biorąc pod uwagę ocenę prawną oraz wskazówki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 14/10, w rozpoznawanej sprawie należało uzupełnić postępowanie dowodowe o ustalenia związane z oceną czy i kiedy wystąpiły w sytuacji finansowej Spółki przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz czy i w którym momencie skarżący miał obowiązek najpóźniej wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Badając przy tym w toku prowadzonego postępowania występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należało uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego.

W związku z powyższym wyrokiem, DIS postanowieniem z dnia [...], na podstawie art. 229 O.p. zlecił NUS przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w celu ustalenia czy i kiedy wystąpiły w sytuacji finansowej Spółki przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz czy i w którym momencie należało przypisać członkowi zarządu obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. W piśmie z dnia [...] NUS, po analizie sytuacji finansowej Spółki za lata 2003-2007, stwierdził, iż przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiła w dniu 31 grudnia 2005 r. Zgodnie z art. 21 u.p.u.n. skarżący powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w dniu 15 stycznia 2006 r. Następnie pismem z dnia [...] DIS ponownie przesłał NUS akta podatkowe przedmiotowej sprawy w celu ich uzupełnienia, ponieważ zawarte w piśmie z dnia [...] wnioski nie uwzględniały uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS oraz wskazań zawartych wyroku WSA z dnia 12 maja 2010 r. Kolejnym pismem z dnia [...] NUS po analizie sytuacji finansowej Spółki za lata 2003-2007 oraz po uwzględnieniu wyjaśnień pełnomocnika skarżącego zawartych w piśmie z dnia [...] stwierdził, iż przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, uwzględniając kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z decyzji z dnia [...] wystąpiła 31 grudnia 2003 r. Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko co do zaistnienia przesłanki negatywnej stanowiącej przeszkodę do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki. Wskazał na nie rozpatrzenie wniosku o ustalenie momentu zaistnienia przesłanek upadłościowych przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Dodatkowo wskazał na naruszenie zasady dwuinstancyjności w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego oraz zarzutów strony zgłaszanych w toku postępowania, DIS powołał się na art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p. i stwierdził, że zgodnie z tymi przepisami osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, a także za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu określona w ww. przepisie - w myśl art. 116 § 2 O.p. - obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Następnie DIS podał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaległość podatkowa dotyczy zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., którego termin płatności upłynął z dniem 31 marca 2004 r. Skarżący w tym czasie był członkiem zarządu Spółki. Zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 1.203.871,00 zł. określone zostało decyzją NUS z dnia [...].

W związku z nie zapłaceniem przez Spółkę powyższej należności, organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmując nim zaległość za 2003 r. w kwocie 1.183.196,00 wraz z odsetkami za zwłokę i skierował go do realizacji egzekucyjnej. Odpis tytułu wykonawczego uznano za doręczony Spółce z dniem 11 września 2007 r. poprzez przyjęcie fikcji prawnej doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. Egzekucja okazała się bezskuteczna. Tym samym w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Obok pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, art. 116 O.p. zawiera przesłanki negatywne, które - jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Takimi przesłankami są: 1) zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie, 2) brak winy członka zarządu w niedokonaniu tej czynności, 3) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Oceniając, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, DIS odwołał się do przepisów art. 10 i 11 u.p.u.n. oraz uzupełnionego materiału dowodowego i stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie już na dzień 31 grudnia 2002 r. majątek Spółki o wartości 8.364,13 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w wysokości 20.599,99 zł. a na koniec okresu bilansowego, tj. 31 grudnia 2003 r. a majątek o wartości 3.718.572,60 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 4.789.818,08 zł. DIS zaznaczył, że kwota zobowiązań uwzględnia zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 12 maja 2010 r. Uwzględniając kwotę zobowiązania podatkowego DIS zwrócił uwagę na wysoki wzrost straty netto w rachunku zysków i strat, tj. z poziomu na dzień 31 grudnia 2002 r. minus 2.425,14 zł do poziomu na dzień 31 grudnia 2003 r. minus 1.078.510,98 zł. DIS podniósł, że w kolejnych latach nastąpiło dalsze pogorszenie tych relacji (przy uwzględnieniu nieuregulowanego zobowiązania wynikającego z decyzji) - na dzień 31 grudnia 2004 r. majątek w kwocie 458.020,13 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 1.504.903,65 zł.

Zdaniem DIS, powyższe świadczy o tym, iż Spółka z dniem 31 grudnia 2003 r. stała się niewypłacalna co obligowało członka jej zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie 2 tygodni od dnia wystąpienia przesłanki.

Ustosunkowując się do przesłanki niewypłacalności z powodu nie wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, DIS wskazał, iż zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje..

W ocenie DIS, w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że Spółka nie wywiązała się z uregulowania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., co zostało następnie stwierdzone wystawionym tytułem wykonawczym. Bezskuteczny upływ terminów do zapłaty podatku spowodował przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową która zwiększyła kwotę zobowiązań Spółki za 2003 r. na pokrycie których zabrakło majątku. Co prawda dopiero na dzień 1 kwietnia 2004 r. wierzycielem Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego (zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych stało się wymagalne), ale już na dzień 31 grudnia 2003 r. zobowiązania Spółki przekroczyły aktywa Spółki. Tym samym spełniona została przesłanka art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika skarżącego, zawartego w piśmie z dnia [...] że Spółka regularnie w tym okresie wpłacała należności podatkowe i tym samym nie zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań, DIS wskazał, że z bilansu Spółki za 2003 r. wynikają zobowiązania wobec jednostek z tytułu dostaw towaru i usług na kwotę 3.594.625,29 zł. a strona nie wykazała aby nie były one wymagalne. DIS zwrócił ponadto uwagę na wielkość wskaźników ekonomicznych dotyczących płynności finansowej Spółki w okresie od 2002 do 2005 r. (obliczonych z uwzględnieniem zobowiązania wynikającego z decyzji). I tak wskaźnik bieżący (płynności bieżącej) będący stosunkiem aktywów bieżących (aktywów obrotowych) do pasywów bieżących (zobowiązań krótkoterminowych) wynosił w 2002 r. - 0,32, w 2003 r. - 0,77, w 2004 r. - 0,30 a w 2005 r. 0,02. Natomiast wskaźnik szybki (płynności szybkiej) będący stosunkiem różnicy pomiędzy aktywami bieżącymi a zapasami do pasywów bieżących wynosił w 2002 r. - 0,32, w 2003 r. - 0,77, w 2004 r. - 0,30 a w 2005 r. - 0,02. Przyjmuje się, że wielkość obydwu tych wskaźników nie powinna być niższa od 1. Wskaźniki te oceniają zdolność podmiotu do terminowego spłacania bieżących zobowiązań, a ich utrzymywanie się przez kilka kolejnych lat na tak niskim (i malejącym) poziomie świadczy o pogłębiających się od co najmniej 2002 r. trudnościach płatniczych i stanowi potwierdzenie z ekonomicznego punktu widzenia zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ponadto, jak wynika z bilansów Spółki, począwszy od 2002 r. kapitał obcy przewyższa swą wartością poziom wszystkich źródeł finansowania majątku, co oznacza, że Spółka nie jest samodzielna finansowo i posiada słabą pozycję płatniczą.

DIS nie zgodził się także ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego zawartym w piśmie z dnia [...] iż ocena stanu majątkowego i płynności finansowej Spółki dla potrzeb ustalenia warunków a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstałych w związku z wydaną po kilku latach decyzją określającą odmienną wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003. DIS stwierdził, że takie stanowisko jest sprzeczne z uchwałą NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 oraz wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 14/10.

DIS za bezzasadne uznał też argumenty pełnomocnika skarżącego zawarte w piśmie z dnia [...], odnoszącymi się do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym wskazano na konieczność ustalenia "właściwego czasu" przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Podkreślił, że wydanie decyzji wymiarowej dla Spółki nie oznacza winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie i jej skuteczne doręczenie jest jedynie warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej natomiast nie przesądza o jej ponoszeniu. Jeśli chodzi o pojęcie "winy", DIS zauważył, że nie jest ono zdefiniowane na gruncie przepisów O.p. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje się natomiast, że "winą" z art. 116 O.p. jest nie tylko wina umyślna, ale także wina nieumyślna. Oznacza to, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 127 O.p., DIS stwierdził, że wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., WSA w Lublinie uchylił jedynie decyzję DIS. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skierowane było zatem w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez DIS. Odnosząc się natomiast do wniosku pełnomocnika skarżącego o ustalenie "właściwego czasu" do wniesienia o upadłość Spółki przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, DIS powołując się na art. 197 § 1 i § 2 O.p. stwierdził, że organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii w przypadku gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. Jednak zdaniem DIS, oceny, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, dokonuje się w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, badając, kiedy podmiot zaprzestał płacenia długów oraz kiedy majątek osoby prawnej przestał wystarczać na zaspokojenie zobowiązań. Ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych. Przesłanki te zostały określone jasno i precyzyjnie przez co organ podatkowy na podstawie będących w posiadaniu dowodów, tj. bilansów i rachunków zysku i strat jest w stanie stwierdzić ich istnienie. DIS zwrócił uwagę, iż również przepisy prawa upadłościowego nie wymagają aby złożenie wniosku o upadłość musiało być poprzedzone opinią biegłego. Ponadto stosownie do art. 197 O.p. strona może także wykorzystywać w toku postępowania opinie biegłych. Skarżący z tej możliwości nie skorzystał.

Odnosząc się do dokumentów załączonych przez pełnomocnika skarżącego do pisma z dnia [...]: oświadczenia z dnia [...] wydanego przez B, zaświadczenia z dnia [...] wydanego przez C, zaświadczenia z dnia [...] wydanego przez D oraz oświadczenia z dnia [...] wydane przez zamkniętą E., DIS stwierdził, że przedmiotowe dokumenty nie mają znaczenia w rozpoznawanej sprawie bowiem mają na celu poddanie w wątpliwość prawidłowość ustaleń mających wpływ na rozliczenie podatku. Dokumenty te zostały przedstawione przez Spółkę na etapie skargi do WSA na decyzję wymiarową. Zostały one ocenione jako pozostające bez wpływu na rozpatrywaną sprawę. NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. podtrzymał powyższą argumentację. Powoływanie się zatem na przedmiotowe dowody jako świadczące, iż na ich podstawie skarżący był przekonany o prawidłowym działaniu Spółki w 2003 r. w sytuacji przeciwstawnych ustaleń nie podważa stanowiska organu co do niewykazania przez skarżącego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Konkludując, DIS wskazał, że przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała w dniu 31 grudnia 2003 r. W tym czasie skarżący nie podjął kroków związanych ze złożeniem takiego wniosku. Wobec zatem niewskazania przez skarżącego żadnej z negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej należy uznać, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 2 O.p. w odniesieniu do przedmiotowej zaległości podatkowej.

Od powyższej decyzji, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisu art.116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości wynikające z tego przepisu, w sytuacji gdy organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania zmierzającego do ustalenia czy w sprawie w 2003 r. powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak też nie ustalono przesłanki braku winy w niezgłoszeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, istnienie tej winy przyjęto w oderwaniu od realiów sprawy,

2. naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażonej w wyroku z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 14/10, odnoszącej się do potrzeby ustalenia przez organy podatkowe czy obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony,

3. przepisów postępowania, a w szczególności, art. 120, 121, art. 122 i art. 180, art. 187 i 191 O.p. przez :

• naruszenie przepisu art. 120 O.p. w związku z działaniem organu nie mieszczącym się w granicach prawa, tj prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad wynikających z art. 121, 122, 180, 187 oraz zasad orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania innej osoby prawnej, wynikających z art. 116,

• naruszenie przepisu art. 127 O.p. poprzez dokonanie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i prawnych na etapie postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji wbrew uregulowaniom tego przepisu, który stanowi o dwuinstancyjności postępowania,

• naruszenie przepisu art. 123 w zw. z art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie postępowania odniesienia się do istotnych dla sprawy ustaleń, mających swoje końcowe odzwierciedlenie w decyzji organu drugiej instancji, co całkowicie uniemożliwiło przedstawienie argumentacji strony w zakresie momentu zaistnienia przesłanki skutkującej zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, jak też wymagalności zobowiązań w kwocie 3.594.625,94, o których mowa w decyzji,

• naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 180, 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego w przedmiocie ustalenia, w którym momencie powstały przesłanki do ogłoszenia upadłości,

• naruszenie art. 118 § 1 w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., wobec wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej pomimo, iż upłynął termin do wydania tego rodzaju orzeczenia.

W obszernym uzasadnieniu, pełnomocnik skarżącego uzasadniając naruszenie art. 127 O.p. i art. 153 p.p.s.a zwrócił uwagę na to, że istotne w sprawie ustalenia faktyczne, których przeprowadzenie zlecił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zostały dokonane na etapie postępowania organu odwoławczego. Dokonanie powyższych ustaleń przez DIS, z którymi skarżący zapoznał się dopiero po doręczeniu decyzji z dnia [...] całkowicie uniemożliwiło stronie postępowania podjęcie jakiejkolwiek polemiki z organem co do tak wyrażonego stanowiska w zakresie ustalenia przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość, jak również wskazania stosownej argumentacji, która skutecznie mogła podważyć powyższe ustalenia. W przedmiotowej sprawie doszło zatem do naruszenia art. 127 O.p. podatkowej poprzez dokonanie ustaleń co do istotnej dla sprawy okoliczności jaką jest wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 a O.p. na etapie postępowania odwoławczego, tak więc w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie nie było możliwości kontroli ustaleń decyzji przez organ wyższego stopnia. W ocenie pełnomocnika skarżącego decyzja NUS powinna zostać uchylona w trybie art. 233 § 2 O.p. a sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W kontekście prawa do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy pełnomocnik skarżącego zauważył, iż wydanie skarżonej decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ odwoławczy po upływie 5-letniego okresu do wydania decyzji w tej sprawie narusza normę art. 118 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącego wskazał także, że organy obu instancji nie wywiązały się ze swojego obowiązku ustalenia czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był obowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie odpowiedzialności lub wszczęcia postępowania układowego i w jakim terminie te czynności powinny być dokonane. Zatem wydane decyzje były niepełne, czyli nie można uznać, że organy podatkowe wydały właściwe decyzje w terminie pięcioletnim, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, wadliwość decyzji DIS związana jest również z naruszeniem przez organ art. 153 p.p.s.a., gdyż organ ten w wydanej decyzji powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 248/09 stwierdził mianowicie, że "organ podatkowy nie musi się wypowiadać czy członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości czy też nie. Nawet jeśli byłoby tak, że członek zarządu nie musiał składać wniosku, to jako członek zarządu jest odpowiedzialny za nieuregulowanie wobec Skarbu Państwa zobowiązań podatkowych". Zatem uzasadnione jest twierdzenie, że wyrażony przez Sąd pogląd co do sposobu zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 116 O.p. poprzez wskazanie kierunków postępowania dowodowego wraz z wytycznymi do przeprowadzenia dowodów został zlekceważony przez organ w trakcie ponownego rozstrzygania w sprawie, co z kolei prowadzi do wniosku o naruszeniu art. 153 ustawy o p.p.s.a. O niezastosowaniu się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie świadczy również sformułowanie zawarte w przed ostatnim akapicie decyzji: "wobec zatem niewskazania przez A. F. żadnej z negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej należy uznać, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 2 O.p." Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że "organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy taki obowiązek (do złożenia wniosku o ogłoszenie odpowiedzialności lub wszczęcia postępowania układowego) w ogóle na członku zarządu ciążył". Z uzasadnienia wydanej decyzji wynika, że organ podatkowy przerzucił obowiązek ustalenia tych okoliczności na skarżącego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 O.p., pełnomocnik skarżącego wskazał, że rozstrzygnięcie w zakresie nie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych jest nieuprawnione. DIS stwierdził w wydanej decyzji, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiła 31 grudnia 2003 r., co obligowało członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie 2 tygodni od dnia wystąpienia przesłanki. W ocenie strony, w przedmiotowej sprawie skarżący skutecznie wykazał, że nie ponosi żadnej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w 2003 r. oraz w dacie do 31 marca 2004 r. kiedy to zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 stało się wymagalne, Spółka była całkowicie wypłacalna wobec swoich kontrahentów, płaciła także swoje zobowiązania podatkowe wobec budżetu państwa. Ponadto skarżący do 2007 r. tj. do czasu w którym organy podatkowe zweryfikowały rozliczenie podatku za 2003 r., wykazane w deklaracji podatkowej przekonany był o tym, że Spółka prawidłowo funkcjonuje zarówno w relacjach Spółka - organ podatkowy, jak też Spółka - D, której usługi Spółka A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. To wskazuje, że w sytuacji gdy Skarżący na dzień 31 grudnia 2003 r. nie posiadał żadnej wiedzy o niewypłacalności Spółki i nie mógł w terminie 14 dni złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, bo taka potrzeba zgodnie z posiadaną wiedzą na ten czas nie wystąpiła. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ w świetle powyższego powinien wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy przy pomocy biegłego, którego opinia była niezbędna biorąc pod uwagę błędy poczynione przez organ oraz dowolność w ocenie zebranych dowodów.

Pełnomocnik skarżącego wskazał też, że wskaźniki ekonomiczne dotyczące płynności finansowej Spółki zostały wyliczone w decyzji w sposób nieprofesjonalny i tym samym nieprawidłowy. Nie można bowiem analizować sytuacji finansowej podmiotu i jego zdolności płatniczej w oparciu o dane, które zostały zniekształcone o dane liczbowe ze zdarzeń, które nie mogły znaleźć miejsca w bilansie w 2003 roku. Biorąc pod uwagę dane wynikające z ksiąg wskaźniki te były poprawne bowiem na koniec 2003 roku wynosiły 1,03 a na koniec 2004 roku 1,33 a nie jak przedstawiono w decyzji poniżej "1". W latach 2003-2005 Spółka nie mogła i nie rozpoznawała źródła ryzyka ani nie mogła z przyczyn obiektywnych rozpoznać zagrożenia, była wypłacalna i do czasu kontroli prowadziła działalność, z której generowała dochody. Pełnomocnik skarżącego stwierdził także, że nie wykazanie przez skarżącego, że zobowiązanie w kwocie 3.594.625,29 nie było wymagalne nie wynikało z braku woli strony w tym zakresie i nie oznacza uprawnienia organu do założenia, że zobowiązania te były wymagalne. Organ natomiast nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia: czy zobowiązania w kwocie 3.594.625,29 dotyczyły jednego czy kilku kontrahentów, jakie były umowne terminy płatności, i kiedy zostały one uregulowane oraz czy w związku z istnieniem tychże zobowiązań biorąc pod uwagę bieżącą sytuację firmy powstawała sytuacja, w której pasywa przewyższały aktywa. Zobowiązania, jakie pojawiły się w bilansie 2003 r. wobec kontrahentów zostały spłacone w 2004 r. (nie było więc stanu trwałego zaprzestania płacenia długów) i nie tworzyły sytuacji, w której pasywa przewyższają majątek Spółki.

Pełnomocnik skarżącego podniósł także, że w piśmie z dnia 4 lutego 2011 r. dołączył dowody świadczące o tym, że w 2003 r. i w latach kolejnych brak było podstaw by sądzić, że ujęte w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem usług transportowo-spedycyjnych nie zostały faktycznie poniesione. Dowody te zostały załączone by wskazać na brak winy w działaniach podejmowanych przez Spółkę. Skarżący nadal ma prawo sądzić, że podmioty wystawiające faktury zakwestionowane przez organ podatkowy były podmiotami faktycznie istniejącymi i prowadzącymi działalność gospodarczą, gdyż te okoliczności potwierdzone są w dokumentach przedłożonych DIS. Przedstawiając w/w dowody, skarżący dążył do uprawdopodobnienia braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wyjaśniając, że wynika z nich, iż kontrahenci Spółki istnieli, wykonywali usługi transportowe, jak też inne usługi pomocnicze opisane w pismach, kwoty z faktur dokumentujących wykonanie tych usług zostały w pełni opłacone (co potwierdzają również bankowe dokumenty przelewowe) a praca została wykonana w całości.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 122 w zw. z art.197 O.p., pełnomocnik skarżącego podniósł, że zgodnie z art. 197 § 1 i 2 O.p. w celu ustalenia powstania właściwego czasu dla wniesienia wniosku o upadłość organ podatkowy mógł powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. W ocenie strony, same kwoty wynikające z bilansów są niewystarczającym w tym względzie materiałem dowodowym, co pośrednio przyznaje organ wskazując, iż nie miał wiedzy co do wymagalności zobowiązań. Ten element był niezbędny dla ustalenia czy istniał stan zaprzestania płacenia długów i czy miał on charakter trwały. Dodatkowo analiza płynności finansowej Spółki została dokonana przez organ w oparciu o błędne, bo niebieżące wskaźniki.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 14/10, zawarł ocenę prawną, w której wskazał, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. "Właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości określają przepisy u.p.u.n. (wcześniej r.p.u.).

Następnie Sąd wskazał, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, organ powinien uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Odnosząc się do zobowiązania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie powstało z mocy prawa, Sąd podkreślił, że Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Dlatego zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Z zaskarżonej obecnie do Sądu decyzji wynika, że DIS zastosował się do oceny prawnej i wskazań Sądu wyrażonych w cytowanym wyżej wyroku. W toku postępowania uzupełniającego ustalił czy i kiedy wystąpiły w sytuacji finansowej Spółki przesłanki do ogłoszenia upadłości – wskazując na datę 30 grudnia 2003 r. oraz czy i w którym momencie należy przypisać członkowi zarządu obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki – wskazując na datę 15 stycznia 2004 r. Określając powyższe daty opadł się na przepisach u.p.u.n. oraz na zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie biorąc pod uwagę wyrok Sądu z dnia 12 maja 2010 r., ustalając "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, DIS wziął pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego.

Zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące tak ustalonego "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w których podnosi, skoro skarżący nie posiadał wiedzy o innej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. niż ta uregulowana przez Spółkę a zatem w jego ocenie w dniu 31 grudnia 2003 r. nie zachodziły przesłanki do złożenia takiego wniosku – nie zasługują na uwzględnienie. Tak uzasadnione zarzuty stanowią polemikę j użnie tylko z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji DIS, ale i ze wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2010 r.

Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja związana z próbą wykazania braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazywanie na brak wiedzy skarżącego co do rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i co do rzetelności działania jego kontrahentów nie może być podstawą do uznania, że zachodzi w stosunku do niego przesłanka egzoneracyjna "braku winy" w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Należy bowiem podkreślić, że skarżący będąc członkiem jej zarządu powinien był dołożyć należytej staranności przy prowadzeniu jej spraw. Dotyczy to zarówno kwestii zabezpieczenia prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa jak i kwestii odpowiedniego sprawdzania wiarygodności kontrahentów spółki.

W ocenie Sądu, o "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie w przypadku gdy członek zarządu Spółki przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw z przyczyn od niego niezależnych takiego wniosku nie złoży.

Dlatego rację ma też DIS wskazując, że art. 116 § 1 O.p. nie wprowadza zasady, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej. Przesłanka ta dotyczy zatem zarówno winy umyślnej jak i nieumyślnej a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności jak i niedbalstwa.

Ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa natomiast na członku zarządu spółki.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. I FSK 759/08, publ. LEX nr 5521741, "skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą".

Jak w zaskarżonej decyzji zauważył DIS, skarżący w toku postępowania ograniczył się jedynie do negowania ustaleń organu w zakresie określenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie próbował jednak w toku postępowania wykazać, by termin ten był inny niż wynikało to z analiz organu podatkowego. Nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałyby inne dane niż z dokumentów, którymi dysponował organ.

W tym miejscu odnosząc się do zarzutu skarżącego naruszenia art. 122, art. 187 i art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego w przedmiocie ustalenia, w którym momencie powstały przesłanki do ogłoszenia upadłości, należy stwierdzić, iż zarzut ten również jest nie uzasadniony. Skoro organ dysponujący odpowiednim materiałem dowodowym nie miał obiektywnych wątpliwości co do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki a art. 116 § 1 O.p. i przepisy u.p.u.n. nie wymagają aby złożenie wniosku o upadłość musiało być poprzedzone opinią biegłego, to nie miał obowiązku zwracać się do biegłego o wydanie takiej opinii. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy - w szczególności sytuacja finansowa spółki wynikająca ze sprawozdań finansowych - pozwalała na wyciągnięcie prawidłowych wniosków bez udziału biegłego.

Nieuzasadnione są również zarzuty pełnomocnika w zakresie wyliczenia wskaźników ekonomicznych dotyczących płynności finansowej Spółki. Jak była wyżej mowa, organ zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 12 maja 2010 r. badając sytuację finansową spółki w 2003 r. jak i wyliczając powyższe wskaźniki uwzględnił w danych wynikających z bilansów oraz rachunków zysków i strat wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej. Mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., nie mógł tego zrobić inaczej.

W ocenie Sądu, niezasadny jest także zarzut nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wymagalności zobowiązań Spółki wykazanych w bilansie za 2003 r. Odnosząc się to tego zarzutu, Sąd zgodził się z DIS, że skarżący ograniczając się do negowania ustaleń organu w tym zakresie (opartych na dokumentach finansowych) nie przedstawił żadnych odpowiednich dowodów przemawiających za uznaniem za prawidłowe jego twierdzeń w tym przedmiocie. Rację ma DIS twierdząc, że wprawdzie na organach podatkowych spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu realizacji zasady prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, jednakże nie ma on bezwzględnego i nieograniczonego charakteru. W sytuacji, gdy organy ustalą stan faktyczny, inicjatywa kontrdowodu przechodzi na podatnika. Zatem podatnik winien udowodnić okoliczności korzystniejsze dla siebie.

Niezrozumiałe są także zarzuty pełnomocnika skarżącego jakoby nie miał on możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu w celu obrony swoich praw i wykazania prawdziwości swoich twierdzeń. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że organ odwoławczy pisemnie informował pełnomocnika skarżącego o swoich ustaleniach, a pełnomocnik skarżącego składał pisemne wyjaśnienia (m.in. pisma organu z dnia [...] dotyczące wniosków z analizy sprawozdania finansowego Spółki za 2003 r. oraz odpowiedzi pełnomocnika skarżącego: z dnia [...] i [...]. W dniu [...] pełnomocnik strony zapoznał się w siedzibie Izby Skarbowej z aktami sprawy. Pełnomocnik skarżącego został także zgodnie z art. 200 O.p. pouczony o prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i zgłoszenia uwag w piśmie postanowieniem z dnia [...], na które odpowiedział w piśmie z dnia [...].

Oceniając dokumenty, które pełnomocnik skarżącego załączył do pisma z dnia [...] (oświadczenie B, zaświadczenie C, zaświadczenie D oraz oświadczenie zamkniętą E), a które w ocenie pełnomocnika wskazują na brak winy w niezłożeniu przez skarżącego wniosku o upadłość Spółki, Sąd stwierdził, że przedstawione dowody nie mają wpływu na odmienną ocenę sytuacji finansowej spółki w 2003 r. ani nie mogą przemawiać za uznaniem, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak była mowa wcześniej – skarżący jako członek zarządu powinien był prowadzić sprawy spółki z należytą starannością poprzez m.in. bieżącą ocenę rzetelności działań kontrahentów. Zresztą, jak wskazał DIS, powołane dowody były badane przez Wojewódzki Sąd Administracyjnym pod kątem ewentualnego uwzględnienia ich w sprawie dotyczącej postępowania wymiarowego i zostały ocenione jako nie mające znaczenia dla prawidłowości wydanego przez DIS rozstrzygnięcia z dnia [...]. Wyroku z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 13/08, WSA stwierdził, że "dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy decyzji, Sąd doszedł do przekonania, iż wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a przedstawiony przez stronę skarżącą materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte". Z taką konstatacją zgodził się się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, wydanym na skutek skargi kasacyjnej skarżącego od orzeczenia WSA. Oddalając skargę kasacyjną, NSA nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. i wskazał, że powołany przepis “umocowuje jedynie, i to w ograniczonym zakresie, do posłużenia się dowodem uzupełniającym z dokumentu, tzn. dokumentu, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzją. Nie można doszukiwać się w tym unormowaniu źródła dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym. Postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała taka okoliczność. WSA w Lublinie prawidłowo stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwala na przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]." Ponadto NSA stwierdził, że “uzasadnienie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona próbuje poprzez powołanie art. 106 § 3 p.p.s.a. polemizować z ustaleniami faktycznymi sprawy. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza".

Biorąc pod uwagę powyższe, zarzuty naruszenia art. 116 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i 191, art. 200 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a., nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem postępowanie w rozpoznawanej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadą praworządności i zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady tej, co należy podkreślić – DIS nie naruszył, gdyż ocenił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy (łącznie z dowodami przedstawionymi przez pełnomocnika skarżącego przy piśmie z dnia 4 lutego 2011 r.) wskazując, którym dowodom dał wiarę – na których oparł swoje rozstrzygnięcie a którym wiarygodności tej odmówił, uznając, że nie mają znaczenia dla sprawy i dlaczego. Orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego uzasadnił swoje stanowisko zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, DIS nie naruszył także zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p., zwłaszcza w kontekście brzmienia art. 153 p.p.s.a.

Jak prawidłowo podniósł DIS, zgodnie z art. 134 § 1 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.Sąd uwzględnił tę zasadę (działania z urzędu) podczas wydawania wyroku z dnia 12 maja 2010 r. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdyby Sąd uznał, że w sprawie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie, uchyliłby zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji, czego jednak nie zrobił. Tym samym Sąd uznał, że wskazane przez niego naruszenia przepisów postępowania powinny zostać usunięte przy zastosowaniu przez organ art. 229 O.p. Jako, że art. 153 p.p.s.a. statuuje zasadę związania organu (jak i Sądu ponownie rozpatrującego sprawę), prawidłowo DIS przeprowadził postępowanie uzupełniające na podstawie powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W literaturze uznaje się, że przepis ten jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego po myśli art. 187 § 1 O.p.

W wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia" (publ. LEX nr 594141).

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA z dnia 12 maja 2010 r., organy w ocenianym wcześniej przez Sąd postępowaniu, prawidłowo przeprowadziły postępowanie w zakresie ustalenia pozytywnych przesłanek z art. 116 § 1 O.p. Zbadały kwestie związane z okresem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, ustaliły, które zaległości podatkowe powstały podczas pełnienia przez niego tej funkcji i zbadały czy egzekucja tych zaległości z majątku Spółki była bezskuteczna. Jedynym uchybieniem organów w prowadzonym postępowaniu, na które wskazał Sąd – było nieustalenie przez organ okresu, w którym w Spółce wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, co było konieczne aby orzec o odpowiedzialności skarżącego.

Jak widać z powyższego, zakres faktów mających być przedmiotem dowodzenia przesądzał o zasadności skorzystania przez DIS z art. 229 O.p. i przeprowadzenia w niniejszej sprawie z postępowania dowodowego.

W świetle powyższego, niezasadny jest także zarzut pełnomocnika skarżącego naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W tym miejscu powrócić należy do wyroku WSA z dnie 12 maja 2010 r. i do jego argumentów związanych z terminem przedawnienia, z którymi Sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza. W wyroku tym Sąd stwierdził: "Stosownie do art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przytoczony art. 118 § 1 O.p. odwołuje się do momentu powstania zaległości podatkowej rozumianej stosownie do art. 51 § 1 O.p. Początek biegu terminu z art. 118 § 1 O.p. został powiązany z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. (...). W tym stanie prawnym powstanie zaległości podatkowej jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności. Termin płatności jest kryterium ustalenia istnienia zaległości podatkowej. Zaistnienie zaległości podatkowej oczywiście wymaga powstania i istnienia zobowiązania podatkowego, ale samo powstanie i istnienie zobowiązania podatkowego nie jest wystarczające by stwierdzić istnienie zaległości podatkowej. Istnienie zobowiązania podatkowego jest jednym z elementów konstruujących zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Powstanie zaległości podatkowej, obok powstania i istnienia zobowiązania podatkowego, wymaga jeszcze niezapłacenia podatku w terminie. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z upływem roku podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe, jeszcze nie zaległość. (...). Dopiero niezrealizowanie powinności zapłaty podatku w terminie czyni to zobowiązanie podatkowe zaległością, kreuje zaległość podatkową. Innymi słowy istnienie zaległości podatkowej wymaga łącznie istnienia zobowiązania podatkowego i niezapłacenia podatku terminie. W podatku dochodowym od osób prawnych termin płatności podatku przypadku w roku kalendarzowym następującym po roku podatkowym. Rok kalendarzowy, w którym podatek nie został zapłacony w terminie jest rokiem następującym po roku, z upływem którego powstało zobowiązanie podatkowe. W podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zaległość podatkowa nie powstała z końcem 2003 r., lecz powstała w roku kalendarzowym następującym po roku podatkowym, bo dopiero w roku kalendarzowym następującym po roku podatkowym można stwierdzić, że podatek nie został zapłacony w terminie w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. W okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego te elementy łącznie konstruujące zaległość podatkową w rozumieniu art. 118 § 1 i art. 51 § 1 O.p. zaistniały w 2004 r."

Mając zatem na uwadze, że zaległość podatkowa powstała w 2004 r., decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ pierwszej instancji miał prawo wydać do końca 2009 r., co uczynił, wydając decyzję [...] (doręczoną w dniu [...]).

Nie zasadne są zarzuty pełnomocnika skarżącego, że wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ odwoławczy (po przeprowadzeniu przez ten organ postępowania uzupełniającego) w dniu [...] nastąpiło po upływie 5-letniego okresu do wydania decyzji czyli po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że decyzja wydana na podstawie art. 116 O.p. , jest decyzją konstytutywną. Dla skuteczności więc orzeczenia takiej odpowiedzialności wystarczające jest, aby organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast bez znaczenia jest fakt wydania przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji już po tym terminie.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie decyzja NUS wydana została (i doręczona) przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych spółki (zobowiązanie to nie wygasło też w inny sposób) i jest decyzją konstytutywną, to nie można uznać, że zaskarżona decyzja DIS wydana w wyniku złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji narusza przepis art. 118 § 1 O.p. Faktu tego nie zmienia okoliczność wydania decyzji drugoinstancyjnej po raz drugi i po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego.

Również twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że upatruje naruszenia powołanego przepisu w fakcie orzekania przez organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, wskazując jakoby decyzja ta w części objętej tym postępowaniem wydana została "pierwszy raz", nie zmienia powyższego stanowiska.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, iż zaskarżona decyzja DIS nie narusza przepisów prawa procesowego ani materialnego a zarzuty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie.

Z tych względów Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.