I SA/Wr 1146/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-10-08	
Data wpływu	2013-06-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Maria Tkacz-Rutkowska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 299/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 51 poz 307;  art. 14  ust. 3  pkt 10; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi : M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. G. (dalej: strona, skarżący) jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 20 marca 2013 r. wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że strona wraz z trzema innymi osobami fizycznymi jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy tej spółki planują dokonać przekształcenia istniejącej spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA), w trybie przepisów art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych. Przekształcenie nastąpiłoby z zachowaniem struktury kapitałów spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej (w tym strona) staliby się wspólnikami SKA o statusie akcjonariusza. Strona, jako akcjonariusz, będzie miała procentowy udział w zyskach SKA, który stosownie do postanowień statutu faktycznie będzie mogła otrzymać na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, w tym z najmu nieruchomości.

Strona nie wyklucza też zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w formie SKA, czy innej spółki osobowej. Strona bierze pod uwagę, że pomiędzy planowanym przekształceniem spółki jawnej w SKA a likwidacją podmiotu, może zostać przeprowadzony kolejny proces przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. W konsekwencji likwidacji spółki osobowej, strona otrzyma środki pieniężnie uzyskane przez spółkę jawną, SKA lub spółkę komandytową w trakcie jej istnienia i działalności.

Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego strona zadała następujące pytania:

1) W jaki sposób będą opodatkowane przychody osoby fizycznej, która jako wspólnik SKA będzie miała status akcjonariusza, z tytułu udziału w zyskach tej spółki?

2) Czy w przypadku likwidacji spółki osobowej (SKA lub spółki komandytowej) do przychodów wspólników - osób fizycznych (posiadających odpowiednio status akcjonariusza lub komandytariusza) nie będą zaliczane, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza lub komandytariusza z tytułu likwidacji SKA lub spółki komandytowej ?

Ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do stanowiska strony dotyczącego odpowiedzi na pytanie 2., w dalszej części uzasadnienia pominięte zostało stanowisko strony odnoszące się do pytania 1.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona, odnosząc się do pytania 2., stwierdziła, że w przypadku spółek osobowych (jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej) sposób opodatkowania dochodów z udziału w takiej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeśli wspólnikiem (akcjonariuszem SKA lub komandytariuszem spółki komandytowej) jest osoba fizyczna to dochód z udziału w spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka niebędąca osobą prawną to, stosownie do art. 5a pkt 26 u.p.d.f., spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.f., przychody wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. za przychody z działalności gospodarczej. Status wspólnika spółki osobowej w skutkach podatkowych jest tożsamy z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej strona stwierdziła, powołując przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.f., że do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością, z wyjątkiem przychodów wymienionych wprost w przepisie art. 14 ust. 3 u.p.d.f. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z literalnego brzmienie tego przepisu, zdaniem strony, wynika, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej, w związku z jej likwidacją, nie są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie strona wskazała, że, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 25/99, dyrektywa wykładni językowej powinna mieć zawsze pierwszeństwo wśród możliwych reguł interpretacyjnych.

Ponieważ, zdaniem strony, przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. należy interpretować w powiązaniu z art. 14 ust. 1 oraz art. 10 ust.1 pkt 3 ww. ustaw, to wspólnicy wszystkich spółek osobowych, przewidzianych przepisami Kodeksu spółek handlowych, którzy otrzymują środki pieniężne na skutek likwidacji spółki nie będą zaliczać tych środków pieniężnych do przychodów opodatkowanych.

Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła uzasadnienie projektu ustawy, którym wprowadzono, poczynając od 1 stycznia 2012 r., przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. (druk sejmowy nr 3500), gdzie wskazano "Mając na uwadze rozbieżności i brak jednolitych regulacji, w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnie z takiej spółki".

Oznacza to, według strony, że w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej, w tym akcjonariusza SKA, środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika likwidowanej spółki osobowej.

Strona powołała też interpretacje indywidualne wydane z upoważnienia Ministra Finansów potwierdzające takie stanowisko.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko strony uznał za:

– prawidłowe w odniesieniu do środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę osobową inną niż SKA,

– nieprawidłowe w odniesieniu do środków pieniężnych wypracowanych przez SKA.

Organ podatkowy przytoczył przepisy art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 5a pkt 26, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. i stwierdził, że co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością, określone w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.f., z wyjątkiem wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Wyłączenie z przychodów z działalności gospodarczej środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f.), zdaniem organu podatkowego, wynika z przyjęcia, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest jej wspólnik. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są zatem na bieżąco uwzględniane przez wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Organ podatkowy wyjaśnił, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz.1478). Z literalnego brzmienia ww. przepisu, wg organu podatkowego, wynika, że otrzymanie środków pieniężnych przez podatnika w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo. Jednak z uwagi na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, co do zasad opodatkowania akcjonariuszy SKA (w szczególności uchwała NSA z dnia 16.01.2012 r. sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny, a także organów podatkowych, nie jest uzasadnione poprzestanie na wykładni językowej przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. Wprowadzenie tego przepisu, jak wyjaśnia organ podatkowy, miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zysków osiąganych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były opodatkowane przez wspólników tej spółki, jako przychody z działalności gospodarczej. Przyjęcie jednak odmiennych zasad opodatkowania przychodów akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej (uchwała NSA z dnia 16.02.2012 r. sygn. akt II FSK 1/11) prowadzi do niespójności w przepisach podatkowych, skutkującej brakiem opodatkowania dochodów akcjonariuszy SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariuszy dopiero w momencie likwidacji takiej spółki (brak opodatkowania w momencie powstania dochodu w SKA, jak i w momencie otrzymania środków pieniężnych z likwidacji SKA). Z tych przyczyn, zdaniem organu, interpretacja przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. winna być dokonana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Oznacza to, że analizując skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, należy mieć na uwadze rodzaj likwidowanej spółki, a w przypadki SKA także status wspólnika spółki. W przypadku likwidacji SKA otrzymane przez akcjonariusza tej spółki środki pieniężne z jej likwidacji nie są wyłączone z przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. Akcjonariusz SKA jest bowiem opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w dacie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy.

Organ podatkowy, odnosząc to do realiów rozpoznawanej sprawy, zwrócił uwagę, że środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji SKA, wypracowane w toku działalności tej spółki, a także środki z likwidacji spółki komandytowej pochodzące z zysku wypracowanego przez SKA, w której strona, do dnia przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową, posiadała status akcjonariusza, nigdy u strony nie zostały opodatkowane. Oznacza to, że otrzymane w związku likwidacją SKA środki pieniężne wygenerowane przez tę spółkę nie są dla strony neutralne podatkowo. Dotyczy to też otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowej środków pieniężnych w postaci zysku wypracowanego przez SKA.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., zdaniem organu podatkowego, będzie miał zastosowanie do tych środków pieniężnych, które uzyska strona w wyniku likwidacji spółki osobowej, które nie będą pochodziły ze środków wygenerowanych przez SKA.

Środki pieniężne otrzymane przez stronę w związku z likwidacją spółki komandytowej, która może powstać w wyniku przekształcenia SKA, pochodzące ze źródła jakim jest działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę komandytową, nie będą stanowiły przychodu strony podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to też środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej, pochodzących ze środków wygenerowanych w toku działalności spółki jawnej.

Organ podatkowy wezwany do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. G. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego zrzucając:

– błędną wykładnię art. 10 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. przez uznanie, że (1) otrzymany przez wspólnika majątek likwidacyjny tj. środki pieniężne, wypracowane przez SKA, nie jest wyłączony z przychodu podlegającego opodatkowaniu, (2) otrzymane przez wspólnika, w związku z likwidacją spółki komandytowej (która może powstać w wyniku przekształcenia SKA), środki pieniężne w postaci wypracowanego zysku przez SKA, nie są wyłączone z przychodu podlegającego opodatkowaniu,

– błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 26 u.p.d.f. przez uznanie, że przepis ten nie dotyczy SKA,

– naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie tez płynących z orzecznictwa, stanowiących uzasadnienie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco", naruszenie zasady lege non distinguente oraz zasady clara non sunt interpretanda,

– naruszenie art. 14b § 6 O.p. nakazującego działanie w celu zapewnienia jednolitości wydawania wiążących interpretacji prawa podatkowego,

– naruszenie art. 14c §1 i § 2 O.p. przez niezgodną z dyspozycją przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. oceną stanowiska wnioskodawcy oraz brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, w konsekwencji wydanie interpretacji z naruszeniem art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p.,

– naruszenie art. 7 Konstytucji RP – zasady działania organów wyłącznie w ramach i w granicach prawa.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. Zdaniem strony, literalne brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne i nie ma podstaw do stosowania wykładni celowościowej, z uwagi na stwierdzoną przez organ podatkowy "niespójność przepisów". Odnośnie wykładni przepisów strona powołała się na wyrok TK K 25/99, z dnia 6.02.1996 r. oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29.01.2007 r. I SA/Gd 108/07, a także stanowisko doktryny (w tym S. Wronkowska, Z. Ziembiński "Teoria prawa" Poznań 1997 r. s.165, B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s. 40), L. Morawski "Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999 r. str. 169-173 oraz "Zasady wykładni prawa " Toruń 2006 str. 67 i nast.) R. Mastalski "prawo podatkowe Beck Warszawa 2000 e. str. 96 i nast.) i wyjaśniła, że jeśli językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie i powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku, dopuszczalnych językowo, znaczeń tekstu, wówczas należy sięgnąć do innych reguł interpretacyjnych, w tym wykładni celowościowej. Jednocześnie skarżąca podkreśla zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, jeśli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu należności podatkowych i wskazuje na przepis art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Interpretator zawsze jest zatem związany językowym znaczeniem tekstu prawnego. Przyjęcie swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni celowościowej będzie prowadziło do wykładni rozszerzającej lub zawężającej. W tym, wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni celowościowej, jeśli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego.

W ocenie strony, brzmienie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. jest jasne i jednoznaczne, z jego treści każdy podatnik wprost odkoduje następujący komunikat: do przychodów z działalności gospodarczej, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki. W razie wątpliwości jak należy rozumieć pojęcie "spółka niebędąca osobą prawną" sięgnie do definicji legalnej zawartej w art. 5a pkt 26 u.p.d.f., który kwestię tę wyjaśnia także w sposób jednoznaczny, bez konieczności odwoływania się do norm prawa spółek handlowych. Językowa treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 w powiązaniu z definicją z art. 5a pkt 26 u.p.d.f. jest jednoznaczna. Zbędne jest zatem dokonywanie jakiejkolwiek wykładni tego przepisu, w tym wykładni celowościowej która jest sprzeczna z literalnym jego brzmieniem.

Strona skarżąca podniosła także szereg zarzutów procesowych, odnoszących się do braku w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odniesienia się do innych interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych przez organy działające z upoważnienia Ministra Finansów, które powołano we wniosku oraz nieuwzględnienie dyrektyw wykładni przepisów prawa, wynikających z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że interpretacja narusza prawo.

Spór w sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., zgodnie z którym do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.f.). Podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej : u.p.d.p.), osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji ( ust. 1), przepisy tej ustawy mają też zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (ust. 2) oraz do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (ust.3).

Przepis art. 1 ust. 2 u.p.d.p. w sposób jednoznaczny wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym spółki niemające osobowości prawnej. Uczynione w przepisie art. 1 ust. 3 u.p.d.p. zastrzeżenie nie ma zastosowania do spółek utworzonych na podstawie polskiej ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037, dalej: KSH), posiadających siedzibę i zarząd w Polsce. Oznacza to, że do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. należą polskie spółki niemające osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przepisy szczególne, o których mowa w przywołanym przepisie, w odniesieniu do spółek handlowych zawarte są przede wszystkim w Kodeksie spółek handlowych Zgodnie z art. 12 KSH, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przyznają natomiast osobowości prawnej spółkom osobowym, do których zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH należą: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA). Osobowości prawnej spółkom osobowym nie przyznają również żadne inne przepisy szczególne. W polskim systemie prawnym, spółki osobowe utworzone na podstawie Kodeksu spółek handlowych są spółkami niemającymi osobowości prawnej. Do opodatkowania dochodów tych spółek, stosownie do przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.p. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółki osobowe utworzone na podstawie Kodeksu spółek handlowych nie są więc podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsiębiorstwa, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a (nieistotne w sprawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z ust. 2, stosuje się odpowiednio do (1) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; (2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że przychody z udziału w spółkach osobowych wymienionych w Kodeksie spółek handlowych (także spółki cywilnej) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników tych spółek. Jeśli wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą fizyczną, do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą prawną, do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że stosownie do definicji zamieszczonej w art. 5a pkt 26 u.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to, w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., ma zatem zastosowanie do wszystkich spółek niebędących osobami prawnymi, czyli do wszystkich spółek osobowych utworzonych na podstawie Kodeksu spółek handlowych, w tym do SKA. Oznacza to, że także osoby fizyczne, będące wspólnikami SKA (także akcjonariusze), które otrzymają środki pieniężne z likwidacji SKA, nie mają obowiązku zaliczania tych środków pieniężnych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Takie samo stanowisko zajął tut. Sąd, rozpoznając sprawy dotyczące akcjonariuszy SKA, którzy byli osobami prawnymi – wyrok z dnia 18.04.2013 r. Sygn. akt I SA/Wr 278/13 oraz wyrok z dnia 17.06.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 408/13 (publikowane w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

W ocenie Sądu, strona skarżąca zasadnie podnosi, że przepis art. 14 ust.3 pkt 10 u.p.d.f. jest sformułowany w sposób jednoznaczny, nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także, ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. Jedynym warunkiem zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., jest otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki środków pieniężnych.

Dokonana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., zdaniem Sądu, pozostaje w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów. Jak wykazano powyżej, wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 26 u.p.d.f. prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu (art. 14 ust. 3 pkt. 10 u.pd.f.) nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu akcjonariuszy SKA z zakresu jego działania i nałożeniu na nich obowiązku zaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych z likwidacji SKA.

W orzecznictwie, zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane. Ostatnie z orzeczeń wpisujące się w powyższą linię orzeczniczą to wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012r. o sygn. II FSK 47/11, w którym Sąd wskazał, że "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. "Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej."

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, wyłączając akcjonariuszy SKA (osoby fizyczne) z grona wspólników uprawnionych do niezaliczania do przychodu środków pieniężnych, pochodzących z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11. W świetle ww. uchwały przychód (dochód) spółki kapitałowej, posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p. Przedmiotem rozpoznawania był zatem zupełnie inny przepis prawa niż będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Sama uchwała dotyczy zaś momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych u akcjonariusza SKA, który jest osobą prawną, z tytułu udziału w SKA. Zauważyć wypada, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotycząca akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną, została podjęta w dniu 20 maja 2013 r. II FPS 6/12 (po wydaniu zaskarżonej interpretacji). Uwzględnienie stanowiska wyrażonego w ww. uchwale i zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 pkt. 10 u.p.d.f. może oczywiście prowadzić, w pewnych określonych sytuacjach (zatrzymanie w SKA zysku) do braku opodatkowania wspólnika (akcjonariusza) SKA z tytułu dochodu (przychodu) zarówno na poziomie istniejącej SKA (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji SKA. Zdaniem Sądu, fakt ten nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem przepisu art.14 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f.

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i odmiennego traktowania akcjonariuszy SKA od pozostałych wspólników spółek osobowych i komplementariusza SKA i to tylko wówczas, gdy doszło do zatrzymania zysku w SKA. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie, w orzecznictwie sądów administracyjnych, momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA.

Podsumowując należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji tej spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. dokonaną przez Sąd.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.