Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2025 r. nr 1001-IOD-1.4102.44.2025.6/PK/ŁUCS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 12 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania H. F. od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 22 sierpnia 2025 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 588.082,00 zł, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor wskazał, że w styczniu i lutym 2020 r. podatniczka była komandytariuszem w A. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w M., uprawnionym do udziału w zysku tej Spółki (wysokość udziału 99%). Chronologicznie porządkując historię działalności gospodarczej podatniczki organ zauważył, że od 6.05.2000 r. do 24.04.2018 r. prowadziła ona indywidualną działalność gospodarczą pod firmą B. Działalność tę przekształciła w jednoosobową spółkę kapitałową C. Spółka z o.o. (oświadczenie notarialne z 20.04.2018 r.) w trybie art. 584¹ Kodeksu spółek handlowych, tj. z chwilą wpisu do rejestru, co nastąpiło 25.04.2018 r. Następnie w trybie art. 551 i kolejnych k.s.h. oraz na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Spółka z o.o. z 29.07.2019 r. ww. Spółka została przekształcona w A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (wpis do KRS — 2.09.2019 r., nr KRS [...]). Powstała spółka komandytowa stała się następcą prawnym przekształconej spółki z o.o., w której podatniczka była jedynym udziałowcem. W nowo powstałej spółce podatniczka była komandytariuszem (do końca lutego 2020 r.). Dnia 1.03.2020 r. umową darowizny podatniczka przekazała ogół praw i obowiązków komandytariusza w A. Sp. z o. o. Sp. k. synowi – K. F. (aktualizacja w KRS dopiero 26.03.2024 r.).

Przedmiotem przeważającej działalności zarówno w zakresie prowadzonej pierwotnie działalności indywidualnej, jak również spółki C. oraz jej następcy prawnego A. Sp. z o.o. Sp.k. (do 22.07.2020 r.) było przetwarzanie i konserwowanie mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu (PKD 10.11.Z).

W złożonym 30.04.2021 r. do Urzędu Skarbowego w P. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2020, podatniczka wykazała :

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 30.640.870,28 zł,

- koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 26.761.143,01 zł,

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 3.879.727,27 zł,

- straty z lat ubiegłych (PIT-36L za 2017 r" PIT-36L za 2018 r.) 1.433.594,00 zł,

- składki na ubezpieczenia społeczne 10.904,61 zł,

- dochód po odliczeniach 2.435.228,66 zł,

- dochód do opodatkowania 2.435.228,66 zł,

- podstawa obliczenia podatku 2.435.229,00 zł,

- obliczony podatek - zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (stawka 19%) 462.693,51 zł,

- podatek 462.693,51 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne 3.726,94 zł,

- podatek po odliczeniach 458.966,57 zł,

- podatek należny 458.967,00 zł.

Jak wynika z załączonej do zeznania informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT/B, wykazane przez podatniczkę ww. przychód, koszty jego uzyskania oraz dochód stanowiły 99% (wg udziału) odpowiednio przychodu, kosztów, dochodu A. Sp. z o.o. Sp.k., tj. spółki niebędącej osobą prawną, w której podatniczka była wspólnikiem. Dochód ten podatniczka opodatkowała wg zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej zw. również ŁUCS) w Łodzi z 9.08.2024 r. (doręczonego 30.08.2024 r.) przeprowadzono u podatniczki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok. W toku kontroli ujawniono nieprawidłowość polegającą na tym, że A. Sp. z o.o. Sp.k. zaewidencjonowała w styczniu i lutym 2020 r. w ciężar konta 402-006 - "Pozostałe usługi", wydatki z tytułu użytkowania znaku towarowego A. łącznie na kwotę 574.650,75 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot D. Spółka Komandytowo-Akcyjna, zs. w M.. W związku z powyższym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o ww. kwotę, a tym samym koszty te zostały zawyżone przez podatniczkę (proporcjonalnie do udziału 99%, tj. w kwocie 568.904,24 zł) w złożonym zeznaniu PIT-36L. Drugą stwierdzoną w toku kontroli nieprawidłowością w rozliczeniu podatkowym podatniczki za rok 2020 było obniżenie w powyższym zeznaniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1.433.594,00 zł tytułem odliczenia straty poniesionej w roku 2017 i roku 2018. Jak stwierdzono, podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia dochodu uzyskanego w 2020 roku z pozarolniczej działalności gospodarczej o wysokość straty poniesionej w 2017 roku z tego źródła przychodów i podatniczka odliczyć mogła stratę jedynie za rok 2018, tj. kwotę 1.322.941,75 zł.

W związku z faktem, że podatniczka nie złożyła korekty deklaracji, zgodnie z art. 83 ust 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., aktualny publikator: Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm., dalej zw. ustawą o KAS), zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Przekształcenie nastąpiło, stosownie do art. 83 ust. 3 ww. ustawy 25.04.2025 r., tj. z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia w tym zakresie, wydanego przez Naczelnika ŁUCS w Łodzi 23.04.2025 r.

Mając na uwadze dokonane ustalenia (potwierdzenie w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości ujawnionych w kontroli) Naczelnik ŁUCS w Łodzi, decyzją z 22.08.2025 r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 588.082 zł. Decyzja została doręczona 27.08.2025 r.

Od przedmiotowej decyzji, reprezentujący podatniczkę pełnomocnik złożył odwołanie, w którym zaskarżył w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i zarzucił Naczelnikowi ŁUCS w Łodzi naruszenie:

1) art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej zwanej też O.p.) przez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do ich nieobiektywnej oceny i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, iż doszło do zawyżenia kosztów podatkowych oraz nieuzasadnionego rozliczenia straty podatkowej z lat wcześniejszych,

2) art. 93a § 2 i 4 O.p. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o. o., a następnie w spółkę komandytową, sukcesja praw, wynikająca z ww. przepisu, skutkuje ograniczeniem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjnej od znaku towarowego,

3) art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie, pomimo, że spółka, o której mowa ww. przepisie nie nabyła jak również nie wytworzyła znaku towarowego, od którego opłat licencyjnych odmówiono możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów,

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów opłat od licencji znaku towarowego,

5) art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez odmowę obniżenia dochodu o stratę z lat poprzednich.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W rezultacie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, jak również rozważenia argumentów przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności stwierdził, że przeprowadzona kontrola celno-skarbowa oraz postępowania podatkowe w obu instancjach nie wykazały nieprawidłowości w zakresie zeznanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowią dwie kwestie. Pierwszą jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o opłaty licencyjne za użytkowanie znaku towarowego A., drugą zaś prawo do obniżenia dochodu uzyskanego w 2020 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej o wysokość straty poniesionej w 2017 r. z tego źródła przychodów.

W przypadku spornej opłaty licencyjnej od znaku towarowego organ odwoławczy wskazał na ustawę nowelizującą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. Ustawą tą dodano w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. pkt 64, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Wskazany w nowelizacji art. 22b ust. 1 pkt 4-7 dotyczy autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Intencją ustawodawcy związaną z ww. nowelizacją było wprowadzenie regulacji mających zapobiegać agresywnej optymalizacji podatkowej. Jako przykład takiej optymalizacji ustawodawca uznał między innymi mechanizm polegający na wyprowadzaniu przez podatników do innych podmiotów - zwykle powiązanych - wytworzonych przez siebie znaków towarowych, w tym w drodze darowizny, a następnie odpłatne korzystanie z tych znaków na podstawie różnego rodzaju umów. Środkiem, który miał temu zapobiec było wyłączenie możliwości obniżania podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy podatnik zbył prawa/wartości wskazane w ww. art. 22b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.f. na rzecz innego podmiotu, a następnie wykorzystywał przedmiotowe prawa/wartości w oparciu o umowę licencyjną, ponosząc z tego tytułu koszty opłat licencyjnych. W takiej sytuacji wysokość opłat licencyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ograniczona jest wysokością przychodu podatkowego rozpoznanego przez podatnika na transakcji zbycia przedmiotowych praw/wartości (źródło: uzasadnienie projektu omawianej nowelizacji dostępne m. in. na stronie internetowej Sejmu RP w zakładce Prace Sejmu/Proces Legislacyjny/Przebieg procesu legislacyjnego/Druk nr 1878). Ponadto istotnym jest, że przy stosowaniu limitu określonego w dodawanych przepisach m. in. art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. należy uwzględnić kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2018 r. (art. 10 ustawy nowelizującej). Celem jest wyeliminowanie możliwości uzyskania nadmiernej korzyści przez podatników stosujących schemat optymalizujący, któremu zmiana przepisów ma przeciwdziałać.

Opisywany wyżej mechanizm działania, jak zaznaczył Dyrektor IAS, organ pierwszej instancji dostrzegł w działalności podatniczki, która wytworzyła znak towarowy A. w prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej, następnie przekazała nieodpłatnie (umowa darowizny z 26.02.2016 r.) prawa ochronne do niego synowi K. F., po czym już 1.03.2016 r. zawarła z synem umowę licencyjną na korzystanie z wytworzonego przez siebie znaku towarowego. Wskutek powyższych działań podatniczka mogła kontynuować wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wcześniej posiadanego/wytworzonego znaku towarowego A., mimo że się go wyzbyła. W związku z tym niezaprzeczalnym jest fakt, że znak towarowy A. był w dalszym ciągu wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej podatniczki (stan zbliżony do stanu istniejącego przed dokonaniem ww. czynności). Z punktu widzenia opodatkowania działalności nastąpiła jednak zasadnicza różnica, bowiem wcześniej podatniczka nie mogła skorzystać z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego przez siebie znaku towarowego, natomiast dzięki dokonanym czynnościom (darowizna, umowa licencyjna) zaliczała do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjne. Ponadto, o ile syn podatniczki ujmował przychody z tytułu opłat licencyjnych, o tyle dokonywał jednocześnie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (prawo ochronne do znaku towarowego) od wartości 18.524.250,00 zł, które były niewspółmierne do wykazywanych przychodów z tytułu opłat licencyjnych. Uzyskał zatem korzyść podatkową w postaci nadwyżki kosztów z tytułu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nad przychodami osiąganymi z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego. Słusznie zatem – zdaniem DIAS - organ pierwszej instancji zauważył, że zawarcie umowy darowizny, a następnie umowy licencyjnej nie miałoby miejsca pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami, ponieważ groziłoby to ryzykiem utraty kontroli nad znakiem towarowym przez darczyńcę.

Reasumując ustalenia poczynione przez organ I instancji DIAS stwierdził, że A. Sp. z o.o. Sp.k. w styczniu i lutym 2020 roku zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 574.650,75 zł w związku z faktem zaewidencjonowania w kosztach opłat licencyjnych za użytkowanie znaku towarowego A.. Konsekwencją powyższego było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez podatniczkę jako wspólnika ww. spółki, w kwocie 568.904,24 zł (proporcjonalnie do udziału 99% w spółce) w złożonym zeznaniu PIT-36L.

Co do drugiej spornej kwestii organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniu PIT-36L złożonym za 2020 r. podatniczka pomniejszyła dochód uzyskany w tym roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1.433.594 zł tytułem odliczenia straty poniesionej w roku 2017 (110.652 zł, tj. w zaokrągleniu 50% z kwoty straty 221.303,65 zł zeznanej w PIT-36L za 2017 r.) i w roku 2018 (1.322.942 zł, tj. w zaokrągleniu 50% kwoty straty 2.645.883,50 zł zeznanej w PIT-36L za 2018 r.).

W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji słusznie powołał decyzję Szefa KAS z 14.06.2023 r. nr DKP2.8011.75.2022/9 określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 774.475,00 zł i decyzję Szefa KAS z 24.11.2023 r. utrzymującą ww. rozstrzygnięcie w mocy. Biorąc pod uwagę, że decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, należy przyjąć, że za 2017 rok nie występuje u podatniczki strata z działalności gospodarczej, lecz dochód do opodatkowania i stosowne zobowiązanie podatkowe. Brak jest zatem możliwości odliczenia straty za 2017 rok.

H. F. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą decyzję organu drugiej instancji, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie:

1. art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej też u.p.d.o.f. lub ustawą PIT) poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepis znajduje zastosowanie mimo braku spełnienia ustawowej przesłanki "nabycia lub wytworzenia" praw przez "podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem", a także poprzez zastąpienie przesłanek wynikających z hipotezy normy ocenami celowościowymi (ratio legis nowelizacji), w tym ocenami o charakterze antyabuzywnym;

2. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że opłaty licencyjne nie spełniają normatywnego testu kosztowego, mimo że organ w istocie odmówił kosztu z przyczyn niewynikających z art. 22 ust. 1, lecz z ocen o charakterze "antyoptymalizacyjnym";

3. art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej (oraz w związku z sekwencją przekształceń – także art. 93a § 2 O.p.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu konstrukcji "kontynuacji ograniczeń" i "tożsamości podmiotowej", która nie wynika z normy sukcesyjnej, a w praktyce prowadzi do przeniesienia na grunt wykładni art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy PIT skutków prawnych nieznajdujących oparcia w przepisach o następstwie prawnym;

4. art. 119a § 1-3 O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu dopuszczalności tzw. "rozproszonego" stosowania przesłanek klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. takich kryteriów jak: sztuczność działań, osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzeczność z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, w toku wykładni i stosowania art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f.;

5. art. 9 ust. 3 ustawy PIT poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie rozliczenia straty za 2017 r. w sytuacji, gdy organ oparł rozstrzygnięcie na decyzjach, które pozostają przedmiotem kontroli sądowej;

6. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszystkich istotnych okoliczności oraz przyjęcie z góry założonej tezy "agresywnej optymalizacji podatkowej" jako determinanty wykładni przepisów;

7. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, selektywną i dowolną ocenę okoliczności, w szczególności w zakresie oceny motywów darowizny oraz racjonalności gospodarczej działań, przy jednoczesnym przesunięciu ciężaru dowodowego na stronę;

8. art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania) poprzez przyjęcie wykładni rozszerzającej wyjątku kosztowego, w oparciu o cel nowelizacji, w sposób wprowadzający niepewność prawa i zwiększający ciężar podatkowy Skarżącej bez podstawy ustawowej;

9. art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób, który w istocie zastępuje analizę normatywną argumentacją o celach ustawodawcy i "niepożądanych" schematach, bez wykazania, jak spełnione są przesłanki zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy PIT w realiach sprawy.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania w sprawie,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 10 marca 2026 r. strona skarżąca złożyła pismo procesowe uzupełniające argumentację skargi. Z kolei, w odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 13 marca organ odwoławczy ustosunkował się do argumentów skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone decyzje obu instancji nie naruszają przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 12 listopada 2025 r., którą organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zaliczenia przez skarżącą w koszty uzyskania przychodów opłat licencyjnych za użytkowanie znaku towarowego A. oraz kwestia prawa do obniżenia dochodu uzyskanego w 2020 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej o wysokość straty poniesionej w 2017 r. z tego źródła przychodów.

Zagadnienia powstania ww. znaku towarowego, jego rejestracji, wartości, spraw własnościowych, wykorzystania w działalności zostały obszernie omówione zarówno przez organ pierwszej instancji (str. 7-9 decyzji), jak również organ odwoławczy (str. 5-7 zaskarżonej decyzji). Wśród najistotniejszych faktów należy zwrócić uwagę na to, że znak towarowy A. został wytworzony w 2015 r. przez skarżącą w prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej. Następnie prawa ochronne do tego znaku zostały przekazane przez skarżącą wraz z małżonkiem nieodpłatnie umową darowizny z 26.02.2016 r. synowi – K. F., po czym już 1.03.2016 r. skarżąca zawarła z synem umowę licencyjną na korzystanie z wytworzonego przez siebie znaku towarowego. Obie strony ww. umowy, prowadzące w dniu jej zawarcia jednoosobowe działalności gospodarcze, przekształciły się następnie w spółki prawa handlowego. W przypadku skarżącej najpierw w jednoosobową spółkę kapitałową C. Spółka z o.o. (wpis do KRS 25.04.2018 r.), a następnie w spółkę komandytową A. Sp. z o.o. Sp.k (wpis do KRS - 2.09.2019 r. - skarżąca była w niej komandytariuszem w okresie od dnia powstania do końca lutego 2020 r.).

A. Sp. z o.o. Sp.k. zaewidencjonowała w 2020 r., w księgach rachunkowych 2 faktury VAT, wystawione w styczniu i lutym 2020 r. przez firmę D. Spółka Komandytowo-Akcyjna tytułem opłat za użytkowanie znaku towarowego A. na łączną kwotę netto 574.650,75 zł. Ww. koszty zostały uwzględnione przez A. Sp. z o.o. Sp.k. w rachunku podatkowym przy ustalaniu wysokości dochodu do opodatkowania przez wspólników, w tym skarżącą, jako koszty uzyskania przychodu. Podnieść przy tym należy, że w stanie prawnym obowiązującym w ww. okresie spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością tej spółki osobowej przypisywane były jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należało ocenić na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe zakwestionowały te koszty zwracając uwagę na nieuprawniony schemat optymalizujący w działalności skarżącej, który w konsekwencji dał jej możliwość uzyskania nadmiernej korzyści podatkowej. Takiemu natomiast działaniu podatników zapobiegać miały, powołane przez organy podatkowe, przepisy ustawy nowelizującej z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. Kluczowy z punktu widzenia przedmiotowego rozstrzygnięcia jest pkt 64 art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. dodany ww. nowelizacją, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-72, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu ww. nowelizacji wprost wskazywano przykład agresywnej optymalizacji podatkowej opartej o mechanizm polegający na wyprowadzaniu przez podatników do innych podmiotów - zwykle powiązanych - wytworzonych przez siebie znaków towarowych, w tym w drodze darowizny, a następnie odpłatne korzystanie z tych znaków na podstawie różnego rodzaju umów (vide: uzasadnienie projektu omawianej nowelizacji dostępne m. in. na stronie internetowej Sejmu RP w zakładce Prace Sejmu/Proces Legislacyjny/Przebieg procesu legislacyjnego/Druk nr 1878). Środkiem, który miał temu zapobiec było wyłączenie możliwości obniżania podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy podatnik zbył prawa/wartości wskazane w ww. art. 22b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.f. na rzecz innego podmiotu, a następnie wykorzystywał przedmiotowe prawa/wartości w oparciu o umowę licencyjną, ponosząc z tego tytułu koszty opłat licencyjnych. W takiej sytuacji wysokość opłat licencyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ograniczona jest wysokością przychodu podatkowego rozpoznanego przez podatnika na transakcji zbycia przedmiotowych praw/wartości. Ponadto, przy stosowaniu limitu określonego w dodawanych przepisach m.in. art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. należy uwzględnić kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2018 r. (art. 10 ustawy nowelizującej). Celem jest wyeliminowanie możliwości uzyskania nadmiernej korzyści przez podatników stosujących schemat optymalizujący, któremu zmiana przepisów ma przeciwdziałać.

Opisywany wyżej mechanizm działania zachodzi, zdaniem Sądu, w działalności skarżącej. Jak wynika bowiem z poczynionych w sprawie ustaleń, skarżąca wytworzyła znak towarowy A. w prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej, następnie przekazała nieodpłatnie umową darowizny z 26.02.2016 r. prawa ochronne do niego synowi K. F., po czym już 1.03.2016 r. zawarła z synem umowę licencyjną na korzystanie z wytworzonego przez siebie znaku towarowego. Dzięki tym działaniom skarżąca mogła kontynuować wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wcześniej posiadanego/wytworzonego znaku towarowego A., mimo że się go wyzbyła. W związku z tym bezspornie znak towarowy A. był w dalszym ciągu wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej skarżącej tak, jak wcześniej przed podjęciem ww. działań. Jednak zasadnicza różnica nastąpiła w zakresie opodatkowania działalności, bowiem wcześniej skarżąca nie mogła skorzystać z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego przez siebie znaku towarowego, natomiast dzięki dokonanym czynnościom (darowizna, umowa licencyjna) mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjne. Również syn skarżącej ujmował zarówno przychody z tytułu opłat licencyjnych, jak i dokonywał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (prawo ochronne do znaku towarowego) od wartości 18.524.250,00 zł, które były niewspółmierne do wykazywanych przychodów z tytułu opłat licencyjnych. Uzyskał on zatem korzyść podatkową w postaci nadwyżki kosztów z tytułu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nad przychodami osiąganymi z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego. Słusznie zatem – zdaniem Sądu – organy wskazały, że zawarcie umowy darowizny, a następnie umowy licencyjnej nie miałoby miejsca pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami, ponieważ groziłoby to ryzykiem utraty kontroli nad znakiem towarowym przez darczyńcę. Więzi rodzinne pozwoliły zaś na osiągnięcie korzyści podatkowej zarówno przez skarżącą jak i jej syna w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych.

Sąd w pełni podziela również stanowisko organów obu instancji i nie zgadza się z oceną dokonaną przez pełnomocnika skarżącej dotyczącą okoliczności, że A. Sp. z o.o. Sp.k. "nigdy nie nabyła znaku towarowego, jak również go nie wytworzyła", bowiem na okoliczności sprawy należy spojrzeć kompleksowo z zachowaniem konsekwencji całego procesu dokonywanych świadomie przekształceń. Analizując podstawy prawne przekształceń własnościowych należy powołać przepis art. 551 § 5 k.s.h., zgodnie z którym (w brzmieniu do 29.04.2018 r., tj. w okresie przekształceń jednoosobowej działalności skarżącej w C. Sp. z o.o.) - przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Ponadto trzeba wskazać na przepis art. 584² § 1 k.s.h., wg którego spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (sukcesja uniwersalna). Z kolei, art. 584² § 2 k.s.h. stanowi, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, natomiast w myśl art. 584[pic] § 3 k.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Za organem należy również przywołać przepisy dotyczące dalszych przekształceń własnościowych związanych faktycznie z działalnością gospodarczą skarżącej, tj. art. 551 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na podstawie natomiast art. 553 § 1 i § 2 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. W myśl zaś art. 553 § 3 ww. ustawy, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Powyższe regulacje art. 553 k.s.h. stanowią o zasadzie sukcesji prawnej, na podstawie której spółka przekształcona przejmuje prawa i obowiązki (w tym majątek) spółki przekształcanej zgodnie z zasadą kontynuacji.

Sukcesja podatkowa została natomiast unormowana w Ordynacji podatkowej, co również wskazał organ w zaskarżonej decyzji. W myśl art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powstała spółka z o.o. staje się zatem sukcesorem praw osoby fizycznej prowadzącej dotychczas działalność gospodarczą w zakresie prawa podatkowego. Cytowana norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Wynika z niej przy tym, że zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest ograniczony. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organy nie negują faktu, że w przedmiotowej sprawie nie następuje pełna sukcesja podatkowa, bowiem przepis stanowi tylko o prawach, a nie stanowi o obowiązkach/zobowiązaniach, których przejęcie odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie (regulacje rozdziału 15 Ordynacji podatkowej - osób trzecich). Powyższe nie ma jednak decydującego wpływu na ustalenia w przedmiotowej sprawie, w której ma miejsce kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, po przekształceniu jednoosobowej działalności skarżącej, pod inną formą prawną, tj. spółki kapitałowej C. Sp. z o.o., a następnie spółki komandytowej A. Sp. z o.o. Sp.k. W kontekście przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, za organem, należy wskazać jeszcze na regulacje art. 93a § 2 pkt 1 lit. b (zawierającego odesłanie do § 1 tegoż art.). Zgodnie z ww. przepisami osobowa spółka handlowa, powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształconej. Przepis ten wyraża zasadę sukcesji podatkowej mającej charakter sukcesji uniwersalnej. Oznacza ona przejście wszelkich praw i obowiązków podatkowych z jednego podmiotu na inny podmiot, co miało miejsce w przypadku przekształcenia C. Sp. z o.o. w A. Sp. z o.o. Sp.k.

Zdaniem Sądu, organ słusznie przy tym zwrócił uwagę na zapis § 6 umowy darowizny z 26.02.2016 r., zgodnie z którym "w związku z zawarciem niniejszej umowy K. F. dokona wszelkich czynności wymaganych do uwidocznienia zmiany osoby uprawnionej z tytułu prawa ochronnego na znak towarowy A. we właściwych rejestrach". Pomimo ww. zobowiązania, zmiany danych właściciela w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego/Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, zostały dokonane dopiero 22.10.2021 r. (publikacja w Biuletynie Znaków Towarowych Unii Europejskiej - 26.10.2021 r.). Od tego dnia (zgodnie z art. 67 ust. 3 w zw. z art. 162 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej - Dz. U. z 2021 r. poz. 324, aktualny publikator: Dz. U. z 2023 r., poz. 1170) jako właściciel znaku towarowego A. figuruje D. Spółka komandytowo-akcyjna.

Przeprowadzona przez organy obu instancji analiza przywołanych przepisów i poczynione w sprawie ustalenia z przywołaniem ww. okoliczności utwierdza Sąd w przekonaniu, że brak jest podstaw prawnych i racjonalnych argumentów, które mogłyby potwierdzać stanowisko strony skarżącej o braku możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. w związku z tym, że A. Sp. z o.o. Sp.k. nie nabyła znaku towarowego, jak również go nie wytworzyła. Podobnie akceptacji nie może znaleźć teza o tym, że podstawą do zastosowania spornego przepisu nie może być sukcesja podatkowa. Data powstania Spółki późniejsza niż data wytworzenia znaku towarowego A., w obliczu dokonywanych przekształceń własnościowych, nie ma tutaj decydującego dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia. Najistotniejsze są reguły sukcesji podatkowej, w kontekście których można nawet stwierdzić, że przekształcenia dotyczyły tego samego podmiotu, a mianowicie skarżącej działającej najpierw indywidualnie na własne nazwisko, a następnie w formie jednoosobowej spółki kapitałowej (jako jedyny wspólnik i prezes zarządu), aż wreszcie jako wspólnik (komandytariusz z udziałem 99%) w spółce komandytowej.

W związku z tym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów obejmujące opłatę licencyjną za użytkowanie znaku towarowego (w myśl art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f.) dotyczyło zarówno skarżącej prowadzącej działalność jednoosobową jako osoba fizyczna, jak również po przekształceniu w jednoosobową spółkę kapitałową C. Sp. z o. o. oraz spółkę komandytową A. Sp. z o.o. Sp.k., co ma przełożenie na dochód do opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 93a § 2 i § 4 O.p., jak również art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f.

Niebagatelne znaczenie ma jeszcze w ocenie Sądu, co zasadnie wskazał organ odwoławczy, że treść art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f., jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy, który winien być rozpatrywany między innymi z punktu widzenia realizacji zasady sprawiedliwości społecznej. Niewątpliwie sprzeczne z analizowanym przepisem jest kreowanie sytuacji prowadzącej do wytransferowania znaku towarowego podmiotu, któremu nie przysługuje prawo do ich amortyzacji na rzecz innego podmiotu (powiązanego), by następnie znak ten odpłatnie udostępniać generując tym samym koszty uzyskania przychodu. Wytransferowanie znaku towarowego do innego podmiotu (powiązanego), co dawać ma podstawę do zwiększenia kosztów uzyskania przychodu o opłaty licencyjne związane z korzystaniem z tych aktywów, należy przy tym oceniać jako sprzeczne z przedmiotem i celem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponoszenie opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego nie byłoby konieczne do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, gdyby nie przeprowadzono opisanych czynności.

W związku z powyższym niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów opłat od licencji znaku towarowego jest całkowicie uzasadniona i zasługuje na aprobatę. Warto przy tym zaznaczyć, że kwestia wytransferowania znaku towarowego A. do działalności gospodarczej prowadzonej przez syna skarżącej – K. F. celem obopólnych korzyści podatkowych została również poruszona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w decyzjach wydanych 24.11.2023 r. wobec skarżącej H. F. i jej syna K. F., utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w trybie art. 119a Ordynacji podatkowej (sprawa na gruncie uprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym przeciwnie do analizowanego okresu brak było możliwości zastosowania innych niż art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa przepisów prawa podatkowego pozwalających na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania - art. 119gb § 1 tej ustawy). Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzje zostały oddalone (wyroki z 26.04.2024 r. sygn. akt III SA/Wa 336/24 oraz III SA/Wa 337/24).

Ponadto, organ odwoławczy również poruszał ww. kwestię w swoich decyzjach wydanych wobec A. Sp. z o. o. Sp. k. (jako następcy prawnego C. Sp. z o. o.): - 9.06.2025 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 25.04 do 31.12.2018 r., - 24.06.2025 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01 do 1.09.2019 r. Obie decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który skargi oddalił wyrokami z 4.11.2025 r. o sygn. I SA/Łd 457/25 (dot. CIT 2019) oraz I SA/Łd 458/25 (dot. CIT 2018).

Reasumując powyższe wywody, zdaniem Sądu należy stwierdzić, że zasadnie organy uznały, że A. Sp. z o.o. Sp.k. w 2020 roku zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 574.650,75 zł w związku z faktem zaewidencjonowania w kosztach opłat licencyjnych za użytkowanie znaku towarowego A.. Konsekwencją powyższego było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą jako wspólnika ww. spółki, w kwocie 568.904,24 zł (proporcjonalnie do udziału 99% w spółce) w złożonym zeznaniu PIT-36L.

Odnośnie drugiej spornej kwestii, tj. prawa do obniżenia dochodu uzyskanego w 2020 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej o wysokość straty poniesionej w 2017 r. z tego źródła przychodów, Sąd również podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji w tej mierze. Jeśli chodzi o przepisy regulujące możliwość odliczenia przez podatnika straty z lat poprzednich, zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. - o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W rozpatrywanej sprawie w zeznaniu PIT-36L złożonym za 2020 r. skarżąca pomniejszyła dochód uzyskany w tym roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 1.433.594 zł tytułem odliczenia straty poniesionej w roku 2017 (110.652 zł, tj. w zaokrągleniu 50% z kwoty straty 221.303,65 zł zeznanej w PIT-36L za 2017 r.) i w roku 2018 (1.322.942 zł, tj. w zaokrągleniu 50% kwoty straty 2.645.883,50 zł zeznanej w PIT-36L za 2018 r.). W tym miejscu trzeba zauważyć, że organy słusznie powołały decyzję Szefa KAS z 14.06.2023 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 774.475,00 zł i decyzję Szefa KAS z 24.11.2023 r. utrzymującą ww. rozstrzygnięcie w mocy. Biorąc pod uwagę, że decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, organy słusznie - zdaniem Sądu - przyjęły, że za 2017 rok nie występuje u skarżącej strata z działalności gospodarczej, lecz dochód do opodatkowania i stosowne zobowiązanie podatkowe. Brak jest zatem możliwości odliczenia straty za 2017 rok.

Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, nie zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej, że takie postępowanie stanowi naruszenie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż organ działał w oparciu o nieprawomocne decyzje podatkowe, które mogą zostać uchylone na skutek postępowania przed sądami administracyjnymi. Wobec powyższego, w ocenie pełnomocnika organ powinien zawiesić postępowanie podatkowe i poczekać na prawomocne zakończenie postępowań podatkowych z lat poprzednich, bowiem mają one wpływ na przedmiotowe zobowiązanie.

Organ słusznie w opinii Sądu wskazał, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Skoro pełnomocnik stwierdził, że "organ powinien zawiesić postępowanie", to można z tego wyciągnąć wniosek, że oczekuje on takiego działania organu z urzędu. Zatem odnieść należy się do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego uregulowanego w art. 201 § 1 oraz § 1a O.p. Analizując ww. przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania przez organ trzeba stwierdzić, że jedyną aktualnie możliwą do rozważania jest ujęta w pkt 2 art. 201 § 1, tj. gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie Sądu, jak zasadnie uznał organ odwoławczy, takim zagadnieniem wstępnym nie będzie jednak oczekiwany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ww. decyzji Szefa KAS dot. roku 2017. Pomiędzy postępowaniem sądowo-administracyjnym, a postępowaniem podatkowym zakończonym skarżoną decyzją nie występuje bowiem zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia i końcowego rozstrzygnięcia jednego z nich czyni niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie drugiego. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej/podatkowej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny/podatkowy i wydanie decyzji. W każdej ze spraw organy podatkowe zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z możliwością wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie oraz dokonując własnych ustaleń. Każdy okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi niezależny, samodzielny przedmiot postępowania.

Wobec powyższego słusznie zdaniem Sądu, DIAS uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia dochodu uzyskanego w 2020 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej o wysokość straty poniesionej w 2017 r. z tego źródła przychodów, gdyż w obrocie prawnym jest decyzja, która zamiast straty określa zobowiązanie podatkowe. Biorąc to pod uwagę stwierdzić trzeba, że odliczona przez skarżącą od dochodu strata dotyczy jedynie roku 2018 i stanowić może kwotę 1.322.941,75 zł, tj. 50% kwoty straty 2.645.883,50 zł zeznanej w PIT-36L za 2018 r.

Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2026 r. podnieść trzeba, że w ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia stwierdzenia dotyczące znaczenia przedłożonego wyroku NSA z 23.10.2025 r., sygn. akt II FSK 718/25 w przedmiotowej sprawie, w tym dla analizy prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego. Wskazany wyrok dotyczy innego zagadnienia prawnego, tj. odpisów amortyzacyjnych od nabytego w drodze darowizny znaku towarowego, analizowanego na gruncie innego przepisu prawa podatkowego - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (por. w wyrokach WSA w Łodzi z 4.11.2025 r., sygn. akt I SA/Łd 457/25 oraz I SA/Łd 458/25 również dot. kwestii wytransferowania znaku towarowego A. do działalności gospodarczej prowadzonej przez syna skarżącej – K. F. celem obopólnych korzyści podatkowych). Przepis ten przeszedł w roku 2018 istotną ewolucję, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu ww. wyroku NSA. Zaznaczyć trzeba, że nowelizacja ww. przepisu nastąpiła przywołaną powyżej ustawą nowelizującą z 27.10.2017 r. i wskutek zmian podatnik utracił swoje uprawnienia (odpis amortyzacyjny znaku towarowego), które realizował do tej chwili, pomimo że przedmiot amortyzacji nie został całkowicie zamortyzowany. Sąd obszernie omówił genezę przeprowadzonych zmian (konieczność walki z optymalizacjami podatkowymi, w których podatnicy wykorzystywali instytucję darowizny celem zmniejszania wysokości zobowiązania podatkowego) oraz zaistniałą okoliczność konfliktu nowelizacji z wywodzonymi z art. 2 Konstytucji RP zasadami ochrony zaufania obywateli do państwa, ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Taki konflikt dostrzegł Sąd w rozstrzyganej sprawie i uznał, że podatnik był w 2018 r. uprawniony do kontynuowania amortyzacji w zgodzie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (bowiem ustawodawca nie zadbał w sposób należyty o ochronę realizowanych już inwestycji podatnika - brak przepisów przejściowych). Ponadto w kontekście ww. okoliczności zauważyć trzeba, że 21.11.2024 r. zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który uznał ww. przepis w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., za niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku.

Zdaniem Sądu, ww. okoliczności nie można w żaden sposób przełożyć na przedmiotową sprawę. Jedyna materia łącząca obie sprawy to darowizna znaku towarowego, której okoliczności i rzeczywiste cele zostały obszernie omówione zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. W odróżnieniu od art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca nie dokonywał nowelizacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f., tylko – mając na uwadze realizację zasady sprawiedliwości społecznej - wprowadził go do porządku prawnego od 1.01.2018 roku. W przedmiotowej sprawie nie występuje w żadnym aspekcie kolizja tego przepisu z wartościami konstytucyjnie chronionymi.

Zdaniem Sądu końcowo stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, uzasadnienie zaskarżonej decyzji tworzy jedną logicznie spójną całość. Wskazać przy tym trzeba, że swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Odmienna zatem od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przez pełnomocnika skarżącej nie oznacza przekroczenia swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie nieodzowne czynności w celu zebrania materiału dowodowego, w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły, dokonały starannej analizy i podjęły rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów, jak już wyżej wspomniano, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znajdują uzasadnienie w treści obowiązujących przepisów. Wobec powyższych ustaleń, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, dokonana ocena nie narusza dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić też trzeba, że organy zastosowały w rozstrzygnięciach obowiązujące i uzasadnione w ustalonych okolicznościach sprawy normy prawne, a nie jak stwierdził pełnomocnik przyjęły wykładnię rozszerzającą wyjątku kosztowego, w oparciu o cel nowelizacji (uzasadnienie ustawy i oceny antyabuzywne). W obliczu zatem zgromadzonego, zgodnie z normami prawa procesowego, materiału dowodowego oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę, jako bezzasadną.

AKE.