I SA/Gl 147/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-06-21	
Data wpływu	2017-02-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek /przewodniczący sprawozdawca/
Beata Machcińska
Eugeniusz Christ	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 3424/17	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613;  art. 239 b  par. 1  pkt 4,  par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 239 b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A. S.A. w W. (dalej: Spółka, strona) na postanowienie Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium lub SKO) utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w zażaleniu na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p poprzez zaniechanie poinformowania strony o tym, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności;

- art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie przez Spółkę wykonane;

- art. 239b § 1 pkt 4 O.p.z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie ze względu na pozew innych organów podatkowych w sprawie stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., w związku z powyższym nie została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, tj. pozostałego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, krótszego niż 3 miesiące.

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia wskazano, że w świetle art. 239a O.p.w związku z art. 128 O.p. decyzje nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podlegają wykonaniu, o ile nie służy od nich odwołanie (są ostateczne) bądź też jeżeli nie są ostateczne, ale został im nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określa art. 239b § 1 i § 2 O.p. Przepis art. 239b § 1 powołanej ustawy stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b O.p przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Kolegium stwierdziło zatem, że organ I instancji może nadać rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli wystąpi choćby jedna z okoliczności wymienionych w pkt od 1 do 4 § 1 art. 239b ustawy (na co wskazuje użyty spójnik "lub", który oznacza, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek - alternatywa nierozłączna) i równocześnie organ uprawdopodobni, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Dalej zauważono, że ustawodawca posługuje się w § 2 terminem "uprawdopodobnienia", który to termin oznacza środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dający pewności co do okoliczności podlegających badaniu, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Dopuszczalne jest zatem stosowanie przez organ podatkowy domniemań faktycznych mających wsparcie w materiale dowodowym, zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego" (por. wyrok NSA, sygn. I GSK 799/10, LEX nr 1126238).

Organ odwoławczy stwierdził również, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia sama w sobie uprawdopodobnia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Jest wysoce prawdopodobnym, że podatnik mający świadomość rychłego zakończenia biegu terminu przedawnienia będzie zwlekał z dobrowolną zapłatą, licząc na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przed zastosowaniem wobec niego środków egzekucyjnych.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy zauważono, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją organu I instancji z dnia [...] r. wynosił mniej niż 3 miesiące. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływał bowiem (zgodnie z zasadami ogólnymi przewidzianymi w art. 70 § 1 O.p.) z końcem 2015 r.

Odnosząc się do natomiast do wskazywanych w zażaleniu skutków, jakie wywołuje wniesienie powództwa o stwierdzenie nieważności umowy przez inne organy podatkowe Kolegium przywołało fragmenty wyroku WSA w Poznaniu z 14 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Po 1915/15, w którym wskazano, odwołując się do treści art. 5 O.p., że zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej. Oznacza to, że podatnik ma uiścić podatek od nieruchomości na rzecz danej gminy. W świetle definicji zawartej w art. 5 O.p. na płaszczyźnie materialnoprawnej nie można zatem uznać, że zdarzenie zaistniałe w stosunku zobowiązaniowym pomiędzy ściśle określonymi podmiotami wywołuje skutki w stosunkach prawnych zawiązanych pomiędzy innymi podmiotami. Działanie Prezydentów innych miast nie może zatem wywierać wpływu na los prawny zobowiązania podatkowego skarżącej spółki wobec innych gmin, nawet gdyby były to zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. (...). Nie można zatem wykluczyć sytuacji, w której część zobowiązań danego podatnika w podatku od nieruchomości za 2009 r. ulegnie przedawnieniu, podczas gdy inne zobowiązania w tym samym podatku i za ten sam okres, lecz na rzecz innych gmin będą mogły być nadal skutecznie dochodzone ze względu na zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji nie można, w świetle obowiązujących przepisów O.p. uznać, że pozwy wniesione do sądu powszechnego przez inne gminy niż ta, która jest beneficjentem należności podatkowej rodzą, na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wszystkich zobowiązaniach podatkowych Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zauważono także, że przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia muszą się odnosić do tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma być zawieszony bądź przerwany. Wystąpienie Prezydentów innych miast z powództwem o ustalenie, czy istnieje umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego zawarta w styczniu 2009 r. przez Spółkę nie stanowi przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podzielając powyższy pogląd Kolegium stwierdziło, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 239b §1 pkt 4 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania przez Spółkę, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji dostatecznie uprawdopodobnił tę okoliczność wskazując na wniesienie odwołania od decyzji i brak uregulowania należności określonej decyzją. Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, że podatnik w toku postępowania wymiarowego swoją postawą zmierzał do przedłużenia tego postępowania. Prawdopodobnym zatem było, że strona nie uiści zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z decyzji podatkowej dotyczącej 2010 r., a w konsekwencji nieuzyskanie przez decyzję waloru ostateczności przed upływem terminu przedawnienia prowadzić będzie do jej niewykonalności.

Pozostały do upływu terminu przedawnienia krótki okres, a także okoliczność wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji nakazywały, według wszelkich zasad logiki i życiowego doświadczenia, przyjąć, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej. Na poparcie tego twierdzenia Kolegium przywołał wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 618/14, w którym wyjaśniono, że w sytuacji, gdy podstawą do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma być art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

W nawiązaniu do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 121 § 1 O.p. z uwagi na niepoinformowanie Spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Kolegium zauważyło, że obowiązku informowania strony o prowadzeniu postępowania w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie można wywodzić z zasady ogólnej dotyczącej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W art. 165 § 5 O.p. ustawodawca przewidział odstępstwa od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia. W art. 165 § 5 pkt 3 O.p. określono, że nie wydaje się i nie doręcza się stronie postanowienia o wszczęciu postępowania m.in. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro zatem przepisy wyraźnie wyłączają obowiązek organu wydania i doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania, którego podstawową rolą jest właśnie poinformowanie strony o toczącym się postępowaniu, to nie można twierdzić, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności bez uprzedniego poinformowania o strony o prowadzeniu postępowania w tym przedmiocie stanowi naruszenie zasady zaufania. Brak informowania strony wynika z normy bezwzględnie obowiązującej, wprowadzonej ze względu na specyfikę postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w którym istotna jest szybkość działania i element zaskoczenia.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia.

Wobec tak sformułowanego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi wskazano na wstępie, że uprawdopodobnienie oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2011 r., sygn. III SA/Wa 1255/10, LEX nr 736344; wyrok WSA w Łodzi z 21 października 2010 r., sygn. I SA/Łd 390/10, LEX nr 612165; podobnie również WSA w Bydgoszczy w wyroku z 31 sierpnia 2010 r., sygn. I SA/Bd 461/10). Wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być zatem pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie wskazał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą.

Zdaniem strony za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż ustawodawca określił dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. W przeciwnym razie ustawodawca nie wprowadzałby § 2 art. 239b O.p.

Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest zatem drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Bk 231/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., sygn. I SA/Łd 263/10).

O uprawdopodobnieniu nie świadczy, w ocenie autora skargi, ani to, że skarżąca nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji, ani to że może złożyć odwołanie, zajmując w nim odmienne od organu stanowisko. Prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Nadto wniesienie odwołania zawierającego polemikę z poglądem organu nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji, a strona w "dużej mierze" dokonała wpłat wynikających z decyzji organu.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Ustawodawca pozwala zatem adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Zdaniem autora skargi nie "nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa".

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej doniósł się do twierdzenia organów, że

dla oceny uprawdopodobnienia omawianych okoliczności nie można pominąć całokształtu postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. W tym kontekście podniósł, że kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej określone zostanie wykonane, czy też nie. Należy bowiem odróżnić proces wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego od jej wykonania. Okoliczności zaistniałe w ramach postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku.

W konkluzji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że "organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienia dużego prawdopodobieństwa - graniczącego z pewnością - zmaterializowania braku zapłaty przez skarżącą".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Dokonując tej kontroli skład orzekający stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa.

Organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego, uznał zasadność nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zważywszy na nieodległy termin przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją, od której wniesiono odwołanie.

Skarżąca, kwestionując to rozstrzygnięcie, zarzuciła nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane i wskazała na konieczność wykazania zaistnienia okoliczności określonych w art. 239b § 1 O.p., czego w niniejszej sprawie zaniechano. Podkreśliła, że skorzystanie przez stronę z przysługującego jej uprawnienia do wniesienia odwołania nie wyklucza dobrowolnego wykonania decyzji i zauważyła, że "w znacznej mierze" dokonała wpłat wynikających z decyzji organu.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, m.in. w sprawach zakończonych wyrokiem z 9 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Gl 618/14, z 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Gl 1090/15, z 9 marca 2016 r., sygn. I SA/Gl 1213/15, a także wyrokiem z 10 lutego 2017 r., sygn. I SA/Gl 989/17 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjęte w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Zgodnie z art. 239 b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239 b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem Sądu z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239 b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia.

Z treści przytoczonego art. 239 b § 1 i § 2 O.p. wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie. "Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu" (por. wyrok WSA w Łodzi z 20 października 2015 r., sygn. I SA/Łd 583/15, LEX nr 1929695), a więc to, że jakieś zdarzenie przypuszczalnie nastąpi.

W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239 b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239 b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 O.p.).

Mając na względzie wywody i zarzuty skargi podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239 b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239 b § 1 i 2 O.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji.

Taki sposób wykładni zacytowanych przepisów jest, co do zasady niesporny w rozpoznawanej sprawie. Jednakże w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy oraz mając na uwadze treść wydanych przez organy rozstrzygnięć, skarżąca uważa, iż nie została spełniona przesłanka z § 2, albowiem nie zostało przez organy uprawdopodobnione, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przeciwnego zdania jest organ odwoławczy, który twierdzi, iż w sprawie miały miejsce okoliczności uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi odwoławczemu.

Uzasadniając taki pogląd trzeba wskazać, iż regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239 b O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały.

W rozpatrywanej sprawie, organy powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż nie tylko chodzi tu o okoliczności subiektywne leżące po stronie podatnika, a wskazujące, że nie uiści on podatku oraz okoliczności obiektywne wynikające ze stanu majątkowego podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Należy także zwrócić uwagę na znaczenie (sposób rozumienia) pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu.

Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wydana została w dniu [...] r. i określono nią zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., to nie sposób uznać, że przywołując okoliczności związane już tylko z samym przedawnieniem, organy nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydano w dniu [...] r., a więc przed jego wydaniem strona miała czas na podjęcie działań zmierzających czy to do zabezpieczenia tych należności, czy też zapłaty całości zobowiązania podatkowego, których jednak zaniechała. Wniosła natomiast odwołanie, kwestionując wysokość określonego zobowiązania podatkowego, które rozpatrzenie do upływu terminu przedawnienia w realiach niniejszej sprawy nie wydawało się możliwe.

Słusznie wskazuje się w skardze, że wniesienie odwołania jest uprawnieniem podatnika, niemniej jednak skorzystanie z tego prawa może mieć określone skutki dla oceny zaistnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołać warto pogląd wyrażony przez NSA m.in. w wyroku z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1464/15, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu dotyczącego nadania rygoru wykonalności decyzji wymiarowej wydanej wobec tej samej skarżącej Spółki. W orzeczeniu tym sąd II instancji stwierdził, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; publik. CBOSA). Okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że spółka nie zapłaciła w całości do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatku za rok 2008 r. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji spółka odwołując się od decyzji, w której określono jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. skorzystała wprawdzie z przysługującego jej uprawnienia kwestionowania rozstrzygnięcia, ale można na tej podstawie wnioskować, że nie zgadzając się ze skarżoną decyzją nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. Wskazane wyżej okoliczności dotyczyły zachowania Spółki, które było prawem dozwolone. Z mocy art. 239a O.p. spółka nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Rzeczą organu było natomiast podjęcie czynności mających przyspieszyć postępowanie i doprowadzić do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Ryzyko niewykonania decyzji było mimo to realne i wynikało z przyczyn obiektywnych".

Zasadności kontrolowanego rozstrzygnięcia nie można zatem podważać, że względu na wskazywane w skardze dokonanie wpłat w "dużej mierze". Uiszczenie podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej nie może stanowić okoliczności uprawdopodobniającej, że Spółka wykona także decyzję, w której określono wysokość zobowiązania w kwocie znacznie wyższej niż zadeklarowana, opodatkowując składniki majątku skarżącej, które w ocenie strony nie stanowią przedmiotu opodatkowania. Wniosek ten okazał się słuszny, skoro – jak wynika z akt sprawy – strona nie wykonała dobrowolnie rozstrzygnięcia organu I instancji.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się opisanej przez organy sekwencji zdarzeń skutkujących niewykonaniem zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia było, w ocenie Sądu całkowicie realne i możliwe - a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239 b § 2 O.p. Zaistnienie tej przesłanki organy - zdaniem Sądu - wykazały w wystarczającym zakresie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądowym. Przyjmuje się w nim, że "organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13, LEX nr 1958528). Ugruntowane jest także stanowisko, zgodnie z którym "jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 755/15, LEX nr 1929761).

Nawiązując do argumentacji skargi wskazać także należy, nie kwestionując uprawnienia skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym np. formułowania wniosków dowodowych, że okoliczności związane z terminami, w jakich strona korzysta ze swoich praw i w jakich reaguje na wezwania organu podatkowego tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt także podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dostatecznie uprawdopodobniono, iż zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, czemu organy obu instancji dały wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 239 b § 2 O.p. jest zatem bezpodstawny.

W ocenie Sądu ze względów wyżej już wyrażonych, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji odpowiadały prawu, w tym nie naruszały art. 210 § 4 w związku z art. 239 b § 2 O.p. w stopniu, który winien by skutkować ich uchyleniem.

Uzasadnienia postanowień organów obu instancji, także w zakresie spornego "uprawdopodobnienia" nie były arbitralne i odpowiadały prawu.

Sąd uznał także, że wobec treści art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 O.p. nie istniał obowiązek doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania rygorowego lub wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.