Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 lipca 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2017r. oddala skargę.

Skarga Spółki A w D. (dalej: "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy") z dnia "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 101.283 zł.

W sprawie sporna jest kwestia tego, czy stronie przysługuje w odniesieniu do będącego jej własnością budynku browaru, położonego przy ul. "[...]" w B., wpisanego do rejestru zabytków województwa "[...]", zwolnienie podatkowe na podstawie art.7 ust.1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "ustawa upol"). Ww. przepis mówi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W aktach sprawy znajdują się pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (dalej: "WKZ") dotyczące stanu utrzymania ww. obiektu:

- w piśmie z dnia 16 października 2016 r. WKZ stwierdził, że zabytek jest, na dzień dzisiejszy, utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (dalej: "ustawa o ochronie zabytków"). Oceny stanu utrzymania obiektu dokonano na podstawie kontroli z dnia 5 października 2016 r.

- w piśmie z dnia 12 maja 2017 r. WKZ stwierdził, że budynek browaru i leżakowni, obecnie nieużywane, są zabezpieczone przed działaniem czynników atmosferycznych oraz przed dostępem osób postronnych i wyposażone są w monitoring. Ww. budynki, nie są, na dzień dzisiejszy, utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, z uwagi na rozwiniętą korozję biologiczną w obrębie piwnic budynku browaru, odspojenia warstw malarskich urządzeń wchodzących w skład oryginalnego wyposażenia, zanieczyszczone elewacje z licznymi ubytkami wypraw tynkarskich, stolarki okienne częściowo pozbawione szklenia lub ze spękaniami i ubytkami. Ponadto stan obiektu wskazuje na wieloletnie zaniedbania i brak realizacji obowiązków wynikających z art.5 ustawy o ochronie zabytków. Ww. ocena sporządzona została na podstawie kontroli obiektu w dniu 12 kwietnia 2017 r. oraz po przeprowadzeniu kwerendy archiwalnej.

- w piśmie z dnia 29 sierpnia 2018 r. WKZ podtrzymał opinię na temat stanu utrzymania budynku browaru z leżakownią, przedstawioną w piśmie z dnia 12 maja 2017 r. i wyjaśnił, że opinia z 2016 r. była omyłkowa. Ponadto stwierdził, że działki gruntu o nr: "[...]" przy ul. "[...]" w B., także wpisane do rejestru zabytków, są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Powyższej oceny dokonano na podstawie kontroli obiektu przeprowadzonej w 2017 r.

Organ pierwszej instancji w dniu 10 października 2018 r. przeprowadził oględziny nieruchomości z udziałem strony. W trakcie oględzin ustalono, że na terenie browaru i leżakowni oraz działek o nr: "[...]" nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego przyjął do podstawy opodatkowania powierzchnię budynków browaru i leżakowni, odstąpił zaś od opodatkowania gruntów działek nr "[...]", z uwagi na spełnienie przez stronę przesłanek do zastosowania zwolnienia z art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol. Podstawą tego rozstrzygnięcia były ww. pisma WKZ z 2017 i 2018 r.

W odwołaniu strona wskazała na sprzeczności w stanowiskach zajmowanych przez WKZ w pismach z dnia 12 maja 2017 r. i 29 sierpnia 2018 r. oraz w piśmie z dnia 16 października 2016 r. Zdaniem strony należało wziąć pod uwagę pismo z 2016 r. Wskazane w nim podstawy zwolnienia istniały także w 2017 r., kiedy strona w ramach opieki nad zabytkami dokonała drobnych prac przy zabytku, tj. szklenia okien, o czym powiadomiono organ podatkowy. W ocenie strony pismo WKZ z 28 września 2018 r. wydane zostało jedynie w oparciu o kwerendę dokumentacji, bez weryfikacji stanu faktycznego zabytku. Ponadto podniesiono, że przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku corocznego składania zaświadczeń o stanie zabytku. Korzystne dla strony pismo WKZ pochodziło z października 2016 r. i nie zaszły okoliczności, aby uznać je za niebyłe. W odczuciu strony organ pierwszej instancji powinien bardziej dokładnie i wnikliwie ustalić okoliczności faktyczne sprawy. Podkreślono, że spółka zabezpiecza i utrzymuje zabytek w jak najlepszym stanie, na co przedkładała dokumenty wskazujące na przeprowadzenie drobnych prac.

W odwołaniu zawarty został wniosek dowodowy o powołanie biegłego z zakresu ochrony zabytków dla oceny stanu spornych nieruchomości, gdyż oceny WKZ są sprzeczne i nieadekwatne do rzeczywistości.

Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu SKO powołało się na przepis art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol oraz na przepisy art.5 i art.38 ust.1 ustawy o ochronie zabytków. Kolegium wyjaśniło zależności pomiędzy przepisem art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol a przepisami ustawy o ochronie zabytków oraz przytoczyło za organem pierwszej instancji treść pism WKZ w sprawie utrzymania i konserwacji browaru zgodnie z ustawą o ochronie zabytków.

Odnosząc się do odwołania, SKO powołało się na orzecznictwo NSA, z którego wynika, że organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, zaś opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta w waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 §1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"). Zdaniem Kolegium, gołosłowne są twierdzenia strony, że utrzymuje i konserwuje budynek browaru zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zakwestionowanie stanowiska WKZ powinno polegać na podjęciu czynności przed tym organem lub organem wyższego stopnia, nie jest to natomiast możliwe w postępowaniu podatkowym.

Od decyzji Kolegium złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie w istotny sposób art.121, art.122, art.187 §1, art.188 i art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol poprzez niezastosowaniu wobec skarżącej zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zawnioskowano o powołanie biegłego z zakresu oceny stanu zabytków, dla oceny stanu nieruchomości budynkowych należących do skarżącej, gdyż oceny WKZ są sprzeczne i nieadekwatne do rzeczywistości.

W uzasadnieniu skargi wskazano na sprzeczności w pismach WKZ dotyczących utrzymania browaru zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, będących, zdaniem skarżącej, przeciwwskazaniem do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Sprzeczności te powinny zostać wyjaśnione w drodze opinii wydanej przez biegłego. Brak obiektywnego i całościowego rozpatrzenia dokumentacji, oceny stanu nieruchomości skutkował niezastosowaniem art.7 ust.1 pkt 6 upol, mimo, że skarżąca prawidłowo opiekowała się zabytkiem i żaden z dokumentów mających związek czasowy z rozpatrywanym okresem temu nie zaprzecza.

Wskazano, że bez odpowiedzi pozostał wniosek skarżącej o powołanie biegłego, co narusza przepisy art.180 §1 i art.187 §1 Op oraz art.188 Op. Przytaczając treść tych przepisów podniesiono, że organ jest zobowiązany do zebrania i rozpatrzenia dokumentacji, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona wnioskuje o jej zebranie, jako mającej znaczenie w sprawie ustalenia należytej pieczy nad zabytkiem nie sprostał temu obowiązkowi, gdyż pozyskany dokument z dnia 29 sierpnia 2018 r. w żaden sposób nie odzwierciedla faktycznego stanu budynków browaru i leżakowni. Ponadto żaden przepis nie wymaga corocznego składania zaświadczenia o stanie zabytku, a pismo takie - pozytywne dla skarżącej, pochodziło z 12 października 2016 r. i nie zaistniała żadna obiektywna okoliczność aby uznać je za niebyłe.

Według skarżącej dokonane w sprawie ustalenia oparte są na niekompletnym materiale dowodowym, wobec czego są dowolne, a w konsekwencji sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem skarżącej doszło także do naruszenia art.210 §1 pkt 6 Op, ponieważ uzasadnienie faktyczne i prawne jest skąpe i niezrozumiałe dla strony, przez co nie spełnia wymogów ustawowych, zwłaszcza w kontekście wyjaśnienia, dlaczego pismo WKZ z r. 2018 jest bardziej wiarygodne niż z 2016 r. i co uzasadnia przyjęcie stwierdzenia o "omyłce" za wiarygodne. Wskazano także, że protokół oględzin nieruchomości z dnia 10 października 2018 r. nie wykazał jakichkolwiek uchybień w stanie zabytku, nieprawidłowości w jego utrzymaniu, stanu jego pogorszenia, ani prowadzenia działalności gospodarczej w obiektach, stąd zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak dla obiektów w których prowadzona jest działalność, jest nieuzasadnione. Skarżąca podkreśliła, że zabezpiecza i utrzymuje zabytek w jak najlepszym stanie, na co składała dokumenty wskazujące m.in. na bieżące prowadzenie drobnych prac.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 4 lipca 2019 r. Sąd na podstawie art.111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2018 poz. 1302 z późn. zm., dalej: "ppsa") połączył sprawy o sygnaturach: I SA/Ol 284/19 i I SA/Ol 285/19 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Rozpatrując skargę Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest przepis art.7 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. DzU 2017 r. poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Granice postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego, w niniejszej sprawie jest to wyżej przytoczony art.7 ust.1 pkt 6 ustawy upol. W związku z jego treścią organ podatkowy zobowiązany był do wyjaśnienia, czy budynek browaru z leżakownią wpisany był indywidualnie do rejestru zabytków, czy był w 2017 r. i 2018 r. utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz czy nie był w latach 2017-2018 zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spełniła dwie przesłanki wymagane do przyznania zwolnienia, bowiem budynek browaru z leżakownią jest wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, co wynika z decyzji WKZ z dnia "[...]", a ponadto na podstawie oględzin ustalono, że nie była w nim prowadzona działalność gospodarcza. Sporna natomiast jest kwestia utrzymywania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Przez przepisy o ochronie zabytków należy rozumieć przepisy ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. DzU 2018 r. poz. 2067 ze zm.). Z art.5 tej ustawy wynikają nałożone na właściciela zabytku obowiązki w zakresie opieki nad zabytkiem, w tym, m. in., zapewnienie warunków prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie, korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Organem ochrony zabytków, zgodnie z art.89 pkt 2 ustawy o ochronie zabytków jest wojewoda, w imieniu którego zadania i kompetencje, w tym zakresie, wykonuje wojewódzki konserwator zabytków. Do zadań wykonywanych przez wojewódzkiego konserwatora zabytków należy między innymi wydawanie decyzji, postanowień i zaświadczeń w sprawach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych, sprawowanie nadzoru nad prawidłowością prowadzonych prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych i innych działań przy zabytkach, organizowanie i prowadzenie kontroli w zakresie ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz współpraca w sprawach ochrony zabytków z innymi organami administracji publicznej (art.91 ust.4 pkt 4, 5, 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków).

W ocenie Sądu prawidłowo powołał się organ podatkowy na pisma WKZ z dnia 10 maja 2017 r. i 29 sierpnia 2018 r., z których wynika, że grunty były utrzymywane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co skutkowało ich zwolnieniem z podatku od nieruchomości, zaś budynek browaru z leżakownią utrzymywane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie były, co stanowiło przyczynę odmowy zwolnienia. WKZ jest organem ochrony zabytków uprawnionym do zajmowania stanowiska w kwestii utrzymywania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Dlatego organ podatkowy prawidłowo zwrócił się do niego w tej kwestii. Pismo WKZ z dnia 12 października 2016 r. słusznie nie zostało wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, bowiem sprawy rozpatrywane przez organ podatkowy dotyczyły lat 2017 i 2018, wobec czego ww. pismo z 2016 r. nie było wystarczającym dowodem na stwierdzenie okoliczności dotyczących przyszłego okresu. Z pism WKZ z dnia 10 maja 2017 r. oraz 29 sierpnia 2018 r. wynika, że budynek nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co ustalono na podstawie kontroli WKZ przeprowadzonej w dniu 12 kwietnia 2017 r. oraz kwerendy archiwalnej (poszukiwanie informacji w zasobie archiwalnym). Wynika także z pisma z dnia 10 maja 2017 r., że w obiekcie stwierdzono rozwiniętą korozję biologiczną w obrębie piwnic budynku browaru, odspojenia warstw malarskich urządzeń wchodzących w skład oryginalnego wyposażenia, zanieczyszczone elewacje z licznymi ubytkami wypraw tynkarskich, stolarki okienne częściowo pozbawione szklenia lub ze spękaniami i ubytkami. Stanowisko to podtrzymał WKZ w piśmie z dnia 29 sierpnia 2018 r. Skarżąca nie przedstawiła przeciwdowodów, z których wynikałoby, że w 2017 bądź w 2018 r. piwnice budynku nie były dotknięte korozją biologiczną, elewacje budynku były w dobrym stanie, bez zanieczyszczeń i ubytków, przedłożyła jedynie fakturę na szklenie okien. Nie przedłożyła także pozwoleń z lat 2017-2018 na dokonanie prac remontowych przy zabytku, co ma takie znaczenie, że uzyskanie pozwoleń mogłoby zostać uznane za działania zainicjowane w celu podjęcia stosownych prac przy zabytku. Z uwagi na to, że zabezpieczenie i utrzymanie zabytku w jak najlepszym stanie jest ustawowym obowiązkiem właściciela zabytku (art.5 ust.1 pkt 3 ustawy o ochronie zabytków), nie są zasadne argumenty skarżącej, która brak własnych działań przy zabytku tłumaczy niepodjęciem przez WKZ żadnych czynności nakazujących wykonanie niezbędnych prac przy zabytku.

Dlatego też Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez odmowę zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Sąd nie podziela stanowiska SKO co do tego, że ww. pisma WKZ z dnia 10 maja 2017 r. oraz 29 sierpnia 2018 r. posiadają moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 Op, gdyż nie posiadają one cech dokumentu urzędowego, tj. dokumentu, który zgodnie z §1 art.194 Op został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Inaczej mówiąc, nie każde pismo pochodzące od organu administracji jest dokumentem urzędowym. Dokumentem takim byłoby, przykładowo, zaświadczenie WKZ, wydane na wniosek skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła jednak takiego zaświadczenia, z czego należy wywodzić, że nie ubiegała się o jego wydanie, pozbawiając się w ten sposób możliwości ewentualnego kwestionowania jego treści w drodze zażalenia do Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Od pism WKZ z dnia 10 maja 2017 r. oraz 29 sierpnia 2018 r. środki odwoławcze nie przysługiwały. Jest to jednak konsekwencja braku działań strony, a nie zaniechań organu podatkowego, gdyż zgodnie z art.217 §1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. DzU 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.) organ administracji publicznej wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa. Zatem zaświadczenie może zostać wydane na wniosek strony, a nie na wniosek innego organu prowadzącego postępowanie. Ww. pisma WKZ są zatem odpowiedzią na zapytania organu podatkowego złożone w toku postępowania i stanowią dowody zebrane w sprawie. Waloru takiego nie ma pismo WKZ z października 2016 r., a więc z okresu, gdy nie toczyło się żadne z postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami. Zdaniem Sądu - z uwagi na jednoznaczność treści obu pism WKZ i wskazanie w nim konkretnych przypadków braku utrzymywania zabytku w stanie wymaganym przepisami o ochronie zabytków - organ podatkowy słusznie uznał na ich podstawie, że budynek nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z ww. przepisami. Podnoszona przez stronę kwestia dokonywania jedynie drobnych prac (szklenie) mających na celu zabezpieczenie budynku nie mogła wpłynąć na zmianę stanowiska wynikającego z pism WKZ. Zgodnie z art.188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczności dotyczące utrzymywania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków zostały wystarczająco stwierdzone pismami WKZ z 2017 i 2018 r. Dlatego też SKO nie powinno uwzględnić wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, o powołanie biegłego z zakresu ochrony zabytków dla oceny stanu nieruchomości z uwagi na sprzeczność oceny WKZ i jej nieadekwatność do rzeczywistości. Niemniej jednak, sam brak odniesienia się przez Kolegium do tego wniosku jest uchybieniem proceduralnym organu odwoławczego, tj. stanowi naruszenie art.210 §1 pkt 6 Op, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należało wyjaśnić, dlaczego wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu nie został uwzględniony. Błąd ten, podobnie jak niezasadne uznanie pism WKZ za dokument urzędowy, nie miał jednak wpływu na treść podjętej decyzji, wobec czego nie mógł stanowić podstawy jej uchylenia. Innych naruszeń przepisów postępowania Sąd nie stwierdził. W szczególności odnosi się to do zawartych w skardze zarzutów naruszenia art.120 Op (zasada legalizmu) i art.122 Op (zasada prawdy obiektywnej), a także art.187 §1 i art.188 Op dotyczących postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu zebrane dowody dawały organowi podatkowemu podstawę do uznania, że w latach 2017-2018 r. budynek browaru z leżakownią nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co skutkowało odmową przyznania zwolnienia podatkowego. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez art.191, tj. nie jest oceną dowolną. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ochrony zabytków w celu oceny stanu nieruchomości, ze względu na zarzucaną przez stronę sprzeczność ocen WKZ. Zgodnie z art.106 §3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z ww. przepisu wynika, że przed sądem administracyjnym możliwe jest przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu i odnosi się to tylko do dowodów uzupełniających. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest, w świetle przytoczonego przepisu, wykluczone. Dlatego wniosek dowodowy został oddalony.

W związku z powyższym, nie stwierdziwszy podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art.151 ppsa skargę oddalił.