I SA/Ke 357/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-12-06	
Data wpływu	2018-09-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Danuta Kuchta
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/
Maria Grabowska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] nr [...] w przedmiocie określenia Z.Ł. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

Organ ustalił, że Z.ł. prowadzi działalność gospodarczą od 1995 r. a od listopada 1996 r. jest czynnym podatnikiem VAT i dla potrzeb tego podatku prowadzi ewidencję zakupów VAT i ewidencję sprzedaży VAT. Podatnik zatrudnia pracowników. Głównym przedmiotem prowadzonej w 2014 r. przez podatnika działalności gospodarczej była sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych - PKD 47.11.Z. Tego rodzaju prowadzonej działalności podatnik nie zgłosił do Centralnej Ewidencji

i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG).

W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego organ stwierdził, że prowadzona przez Z.ł. ewidencja dostaw VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. jest nierzetelna w zakresie ewidencji sprzedaży towarów handlowych. Podatnik nie zaewidencjonował bowiem w pełnej wysokości obrotów uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych. Podstawę, ustaleń w powyższym zakresie stanowiły ustalenia w zakresie stosowanej marży. Stwierdzono rozbieżności pomiędzy marżą zeznaną a wyliczoną na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów. W oparciu o dokumentację podatkową, tj. kopie paragonów fiskalnych, niemożliwe było ustalenie stosowanych marż na poszczególne towary handlowe, ponieważ zamiast wymaganych nazw własnych towarów, na kopiach paragonów z kas fiskalnych drukowane były nazwy grup towarów handlowych.

Organ stwierdził, że w toku postępowania podatnik składał odmienne zeznania co do wysokości stosowanej marży i wysokości strat i ubytków: w trakcie kontroli podatnik oświadczył, że nie jest w stanie określić stosowanej marży na poszczególne grupy towarów, ale średnia marża dla trzech sklepów na wszystkie grupy towarów wynosiła około 15%, straty i ubytki nie były dokumentowane z tym, że ich łączna wartość mogła wynosić 1-2%. Po zakończeniu kontroli pismem z 2 września 2015 r. podatnik wycofał się ze złożonego oświadczenia twierdząc, że podał dane zawyżone. Do protokołu przesłuchania w charakterze strony (4 maj 2016 r. oraz 10 czerwiec 2016 r.) podatnik określił procentowy udział 23 grup towarów w prowadzonych trzech punktach sprzedaży, podał stosowane w 2014 r. marże na poszczególne grupy towarów i doprecyzował wielkość strat i ubytków ze wszystkich punktów sprzedaży określając je w wielkości około 2%, w tym w stawce 5% - ok. 60%, w stawce 8% - 20% i w stawce 23% - 20%.w stosunku do zakupów 2014 r.

Pomimo tego, że podatnik w toku kontroli i postępowania podatkowego składał odmienne zeznania w zakresie stosowanych marż oraz ubytków i strat, organ przyjął do ustaleń marże oraz ubytki i straty zeznane przez podatnika, poparte analizą wynikającą z dokumentów źródłowych. Zeznania podatnika z 4 maja i 10 czerwca 2016 r., w zakresie marż, grup towarowych i stosowanych przecen, potwierdzają zeznania J.ł. – żony podatnika z 4 maja 2016 r., która w 2014 r. pomagała mężowi w prowadzeniu działalności handlowej.

Organ wskazał też na złożone do protokołu kontroli przez podatnika wyjaśnienia, że w okresie objętym kontrola wybierał na potrzeby własne i rodziny towar, którego nie ewidencjonował na kasie rejestrującej i którego wartości nie doliczał do obrotów sprzedaży za poszczególne miesiące 2014 r. Zestawiając dane zawarte w oświadczeniu podatnika złożonym do Urzędu Miasta i Gminy w D. z danymi wynikającymi z dokumentacji podatkowej podatnika organ stwierdził, że oświadczenie o wartości sprzedanego alkoholu jest niezgodne z rzeczywistością i danych z niego wynikających. Sprzeczności dotyczą zarówno godzin sprzedaży alkoholu jak również wartości tej sprzedaży. Sam koszt własny sprzedanego w 2014 r. alkoholu (bez uwzględnienia marży i VAT) wynosi netto 59.424,17 zł.

W ocenie organu taki stan rzeczy, w świetle art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej uprawniał do pominięcia ksiąg jako dowodu w sprawie i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał na art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. 2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", nakładający na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Wskazane przepisy prowadzą do wniosku, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy.

W ocenie organu ewidencje sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2014 r. prowadzone przez podatnika nie spełniały określonych wyżej wymogów, na ich podstawie nie można było sporządzić prawidłowych, deklaracji dla VAT. Zapisy

w nich zawarte nie odzwierciedlały bowiem stanu faktycznego, nie obrazowały rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej firmy. Podatnik nie rejestrował

w nich wszystkich zdarzeń gospodarczych, nie ujawnił całkowitej (faktycznej) sprzedaży towarów handlowych, wskutek czego zaniżył wartość rzeczywistej sprzedaży netto i podatku należnego za poszczególne miesiące 2014 r.

Do oszacowania obrotu przyjęto metodę, w której dokonano: w pierwszej kolejności - wyliczenia wartości sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2014 r. (od stycznia do grudnia) zgodnie z procentowym udziałem zakupów towarów handlowych wykazanych w ewidencji zakupu w danym okresie rozliczeniowym, w stosunku do całości zakupów towarów handlowych w 2014 r.; następnie - procentowego wyliczenia udziału towarów handlowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w stawkach VAT: 5%, 8% i 23% ustalonego na podstawie okazanych faktur na zakup towarów handlowych oraz ustalono podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 2014 r. stosując proporcję wynikającą z wykazanych zakupów towarów handlowych w stawkach 5%, 8% i 23%.

Przyjęta metoda szacowania została oparta na dowodach źródłowych, których rzetelność nie została zakwestionowana oraz na zeznaniach podatnika i jego żony, złożonych pod odpowiedzialnością karną. W wyniku szacowania ustalono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 27.820,30 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy obrotem wynikającym z oszacowania w kwocie 405.416,62 zł, a obrotem zaewidencjonowanym w ewidencji za ten okres w kwocie 377.596,32 zł.

Oszacowany obrót w kwocie 27.820,30 zł za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. odpowiada niezaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży towarów na potrzeby własne w kwocie ok. 20.000 zł. Twierdzenie podatnika w odwołaniu, że ewidencjonował na kasie towary wybierane na potrzeby własne jest niezgodne

z zeznaniami złożonymi przez niego do protokołu kontroli, z których wynika,

że w okresie objętym kontrolą wybierał ze sklepu na potrzeby własne i rodziny towar, którego nie ewidencjonował na kasie rejestrującej, a jego wartości nie doliczał do obrotów wykazywanych w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące

2014 r.; wartość netto wybieranego towaru wg różnych stawek wynosiła około

1500 zł – 1800 zł miesięcznie. Przesłuchani świadkowie: E.s. (pracownik) w dniu 15 grudnia 2015 r. i J. Ł. (żona podatnika) w dniu 4 maja 2016 r. wbrew twierdzeniu podatnika, że potwierdzili ewidencjonowanie na kasie towarów wybieranych na własne potrzeby - nie odnieśli się wprost do tej okoliczności. Zeznali tylko, że nie było sprzedaży, której nie ewidencjonowano na kasie fiskalnej.

W zakresie pozostałych rodzajów działalności - z tytułu prowizji uzyskanej od wartości zakładów zawartych w punkcie "Totalizator sportowy" oraz prowizji z tytułu obsługi punktu przyjęć zdjęć, organ uwzględnił dane z prowadzonej przez podatnika dokumentacji księgowej. Organ nie stwierdził ponadto nierzetelności ewidencji nabyć bowiem w toku prowadzonego postępowania nie dopatrzył się nieprawidłowości

w zakresie ewidencjonowania zakupów.

Na powyższą decyzję Z.ł. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. - błędnego zastosowania art. 193 § 1, 2 i 4 przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy z oświadczenia złożonego do Urzędu Miasta i Gminy w Działoszycach wynika wprost, że wartość sprzedaży alkoholu w kwocie brutto wynosi 63.262,20 zł, a dane przekazane do urzędu nie były przez niego kwestionowane, przez co należy uznać złożone oświadczenie za w pełni wiarygodne i odzwierciedlające stan faktyczny;

2. - art. 23 § 1 przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy wartość szacunkowa nie odpowiada wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nadto organ nie uzasadnił w należyty sposób dlaczego i na jaką metodę się zdecydował;

3. - art. 23 § 5 przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy wskazana wartość marży handlowej na poziomie 15 % nie jest możliwa do osiągnięcia z uwagi na dużą konkurencję i rażące zaniżanie cen przez sklepy wielkopowierzchniowe takie jak; Dom Handlowy, Delikatesy Centrum, Biedronka i Lewiatan, co zostało już podnoszone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a do czego nie odniósł się ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ani Dyrektor, a nadto żadna z wydanych w przedmiotowej sprawie decyzji nie zawiera ustosunkowania się do kwestii ubytków owoców i warzyw oraz artykułów spożywczych o krótkim terminie ważności do spożycia;

4. - art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 poprzez bezzasadne przedłużanie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie oraz brak właściwego uzasadnienia wydanych decyzji;

5. – nie przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego oraz lakoniczne uzasadnienie decyzji w kluczowej kwestii dotyczącej ustalenia marży handlowej

w stałej wysokości dla wszystkich 12 miesięcy w ciągu całego 2014 r., podczas gdy, ceny zakupu poszczególnych towarów ulegają w ciągu roku zmianie, co znacznie wpływa na wysokość marży w poszczególnych miesiącach. Ponadto decyzja wydana przez Dyrektora nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia, w treści uzasadnienia zawarto odniesienia do poszczególnych stron decyzji organu I instancji, co świadczy o tym, że organ nadrzędny nie przeprowadził wnikliwej analiz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego lecz bezpodstawnie podzielił ustalenia organu I instancji i przyjął je za własne, a co za tym idzie wydanych decyzji nie sposób traktować za prawidłowe, zgodne z obowiązującymi przepisami rozstrzygnięcie sprawy;

6. - art. 191 poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów.

W sprawie w sposób wybiórczy i rażąco niekorzystny dla strony, a w konsekwencji bezpodstawne uznano, że nierzetelność ksiąg polegała na niewykazywaniu przez podatnika w pełni obrotów uzyskiwanych za sprzedaży detalicznej towarów handlowych, podczas gdy wszyscy z przesłuchanych świadków jednoznacznie stwierdzili, że nigdy nie doszło do sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej, a nadto Dyrektor nie dokonał weryfikacji twierdzeń strony i w żaden sposób się nie odniósł do kwestii podnoszonych przez podatnika w zakresie problemów z pracownicą, która miała problemy z alkoholem przez co z końcem listopada 2014 r. została zwolniona, a co ma ścisły związek z brakami towarów takich jak alkohol i papierosy, które ginęły z półek sklepowych, zatem stwierdzić należy, iż ustalona w wyniku oszacowania wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 27.820,30 zł została wyliczona w sposób nieprawidłowy, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, poprzez nieuwzględnienie przez organy wszystkich okoliczności i dowodów, w konsekwencji czego organ przyjął wartość sprzedaży nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego.

W uzasadnieniu, poza argumentami już wyeksponowany w petitum skargi dodatkowo skarżący podniósł, że stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organ może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jednakże musi zastosować jedną z wymienionych w ustawie metod, a także należycie uzasadnić ten wybór. W ocenie skarżącego wybrana przez organ metoda oszacowania nie spełnia wymagań zawartych w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił ponadto bezzasadne przedłużanie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo w kwestii podnoszonych przez skarżącego problemów z pracownicą, Dyrektor wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących kradzieży. Z kolei pracownica jako powód rozwiązania umowy o pracę podała redukcję etatu,

a skarżący, który uczestniczył w przesłuchaniu, nie wniósł żadnych uwag.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2018. 2107), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej ustawa p.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy był uprawniony zakwestionować rzetelność prowadzonych w 2014 r. ewidencji sprzedaży VAT i oszacować obroty z tytułu sprzedaży towarów handlowych.

Przystępując do tej oceny należy przypomnieć, że z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy.

Przy rozpatrzeniu materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. wszechstronności, logiki, doświadczenia życiowego, oraz znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, a także czynności podejmowanych przez organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z wymienionych przepisów. Zebrały dowody a ich oceny dokonały nie wykraczając poza ramy określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych ustaleń.

Zdaniem Sądu organ podatkowy miał podstawę do oceny, że ewidencja sprzedaży towarów handlowych była w 2014 r. prowadzona nierzetelnie.

Z przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy jako szczególny rodzaj dokumentu korzystają z domniemania prawdziwości zawartych nich zapisów. Za księgi podatkowe rozumie się stosownie do art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej ewidencje do prowadzenia których obowiązani są podatnicy. Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania ewidencji zakupu i sprzedaży za nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest w drodze oszacowania (por. wyrok NSA z 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05 dostępny, jak i przywołane orzeczenia, na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ podatkowy opierając się na ustaleniach kontroli podatkowej, oświadczeniach i zeznaniach podatnika, spisach towarów na koniec 2013 r. i na zakończenie 2014 r. wykazał nierzetelność ewidencji po stronie sprzedaży polegającą na nie rejestrowaniu wszystkich zdarzeń, nie ujawnieniu faktycznej sprzedaży towarów, rozbieżnościach w zakresie marż wyliczonych na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów z wykazanym obrotem (6,98%), wysokością średnich marż podanych przez podatnika (15 %) oraz wynikających z zestawienia danych o zakupach i sprzedaży towarów handlowych z podziałem na stawki VAT (bez odliczenia strat i ubytków), z którego przykładowo wynika, że przy sprzedaży towarów ze stawką 8% marża wynosiła 74,35%. Nierzetelność ewidencji potwierdza także wykazana rozbieżność między wartością sprzedaży netto ze stawką 23%, wartością zakupów w 2014 r. a wartością towarów ze stawką 23% ujętą w remanencie końcowym za 2014 r. Należy zauważyć, że w oparciu o dokumentację podatkową tj. kopie paragonów fiskalnych niemożliwe było ustalenie marż stosowanych na poszczególne towary handlowe. Na kopiach paragonów z kas fiskalnych zamiast wymaganych nazw własnych towarów drukowane były nazwy grup towarów. W ocenie Sądu organy były też uprawnione do ustalenia, że nie wszystkie zdarzenia były rejestrowane. Przyznał to sam skarżący składając oświadczenie do protokołu kontroli, że na potrzeby własne i rodziny brał towary, których wartość wynosiła 1500 -1800 zł miesięcznie, których nie ewidencjonował na kasie rejestrującej i nie doliczał ich wartości do obrotów wykazywanych w ewidencji sprzedaży. To, że w odwołaniu złożył odmienne wyjaśnienia twierdząc, że towary wybierane na potrzeby własne były ewidencjonowane nie oznacza, że organ dokonując ustaleń naruszył reguły swobodnej oceny dowodów określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ewidencjonowania wybieranych na potrzeby własne towarów nie potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka pracownica E.s.. Jej zeznania, że nie było nie ewidencjonowanej sprzedaży, nie można, co w sposób uprawniony podnosi organ, utożsamiać z potwierdzeniem rejestrowania pobieranych towarów na własne potrzeby. Wbrew zarzutowi skargi, organ nie pominął tych zeznań, lecz dokonał ich oceny w powiązaniu z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącego w trakcie kontroli. O wadliwej ocenie, a tym samym naruszeniu art. 193 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej nie może świadczyć podważenie przez organ danych przekazanych w roku 2014 przez podatnika do Urzędu Miasta P. na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi, dotyczących wartości sprzedaży alkoholu. Podnoszony w skardze fakt nie zakwestionowania przez Urząd Miasta w P. przedstawionych przez niego danych nie zwalniał organu od ich weryfikacji. Skoro ustalony na podstawie dokumentacji podatkowej koszt własny sprzedanego alkoholu w 2014 r., bez uwzględnienia marży i podatku od towarów i usług, stanowi kwotę 59.424,17 zł, zaś wartość alkoholu podana w oświadczeniu podatnika - 63.262,20 zł, ocena organu jest uzasadniona i znajduje oparcie w materiale dowodowym. Stanowisko organu znajduje potwierdzenie wobec ustalonych rozbieżności co do czasu pracy sklepu, w którym była prowadzona sprzedaż napojów alkoholowych.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy został zgromadzony w sposób pełny i wyczerpujący i takiej też ocenie został poddany. Ewidencje sprzedaży VAT za poszczególne miesiące nie spełniały wymogu rzetelności pozwalającego na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Dokonana przez organy ocena, że ewidencja sprzedaży była prowadzone nierzetelnie nie narusza zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący, kwestionując ustalenia organów podatkowych i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, nie przedstawił dowodów podważających stanowisko organów podatkowych. To na skarżącym ciąży obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli tego nie czyni, samo kontestowanie działań organów podatkowych nie jest wystarczające dla wykazania swoich racji.

Ustalenie, że zapisy zawarte w ewidencji nie obrazowały rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej dawało podstawę, w oparciu o przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, do nie uznania ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Jakkolwiek są one nadal dowodem w postępowaniu, to podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie pod kątem prawdziwości zawartych w nich zapisów. W sytuacji, gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - na podstawie tych danych. Natomiast jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ wyjaśnił przyczyny dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w czystej postaci, wskazując, że chodziło o doszacowanie podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy. Zdaniem organu, uwzględniając dostępne dane wynikające z dokumentów źródłowych zebranych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, faktury sprzedaży, rejestry sprzedaży, zeznania świadków, wyjaśnienia skarżącego istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez zwiększenie obrotów skarżącego za poszczególne miesiące 2014 r. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organów przedstawiono szczegółowe omówienie metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane pozyskane w sposób wskazany wyżej. Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. W orzecznictwie jak i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11). Inaczej mówiąc, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. (por. wyrok WSA w Lublinie z 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 581/06, wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 553/09). "Zatem kryterium oceny zasadności zastosowania indywidualnej metody oszacowania powinien być zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" (zob. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3076/13).

Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu obrotu w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna, uwzględnia rodzaj prowadzonej działalności i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Nie jest uzasadniony zarzut skarżącego, że organ nie ustosunkował się do kwestii ubytków jak również, że przyjęta przez organ do wyliczenia obrotu netto marża w stałej wysokości nie jest możliwa do osiągnięcia w ciągu całego roku wobec zmieniających się cen zakupu, oraz usytuowanych w miejscowości sklepów wielkopowierzchniowych. Należy wskazać, że organ w zakresie stosowanych marż jak i ubytków i strat opierał swoje ustalenia na podstawie danych podanych przez podatnika. Sam podatnik w zeznaniach z 4 maja 2016 r., skorygowanych w dniu 10 czerwca 2016 r., określił wysokość marży stosowanej w poszczególnych grupach towarów jak i wysokość ubytków, strat. Do wyliczenia obrotu została przez organy przyjęta zarówno średnia marża zeznana przez podatnika jak i wysokość zeznanych ubytków. Podatnik nie sporządzał żadnej dokumentacji dotyczącej obniżek cen, zniszczenia towaru, jego kradzieży. Na okoliczność eksponowanych problemów z pracownicą, kradzieży towarów podatnik nie przedstawił żadnych dowodów zaś pracownica jako powód rozwiązania umowy o pracę podała redukcję etatu. Okoliczności w jakich skarżący prowadził działalność (konkurencja innych sklepów, zmienne ceny w trakcie roku) były znane podatnikowi. Sąd podziela stanowisko organów, że zastosowana metoda oszacowania obrotu jest optymalną uwzględniając materiał jakim organ dysponował, charakter działalności wykonywanej przez podatnika.

Wyjaśnić należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13). Każda metoda szacowania podstawy opodatkowania może być obarczona błędem, bowiem istota szacowania jest określenie podstawy opodatkowania nie wysokości odpowiadającej, równej rzeczywistej sprzedaży ale zbliżonej do sprzedaży faktycznej.

Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadzie legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Również okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 895/15).

Podniesiony zarzut naruszenia wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania musi być rozpatrywany w powiązaniu z inną zasadą postępowania - zasadą prawdy obiektywnej i konkretyzującym ją wymogiem wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyli art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymóg szybkości postępowania nie zwalnia z obowiązku ustalenia prawdy materialnej oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei gwarantem przestrzegania zasady szybkości postępowania jest możliwość skorzystania przez podatnika z przewidzianych w Ordynacji podatkowej środków jak skarga na bezczynność i przewlekłe postępowanie.

W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego nie stanowi o wadliwości uzasadnienia decyzji zbieżność argumentacji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji , zwłaszcza w sytuacji, gdy organ ten w całości akceptuje stanowisko zawarte w decyzji pierwszo-instancyjnej. Odwołanie się do ustaleń organu pierwszej instancji w żaden sposób nie czyni uzasadnienia niepełnym. Decyzja Dyrektora odnosi się do istoty sprawy, to jest podważenia wiarygodności ewidencji sprzedaży i uzasadnienia przyjętej metody oszacowania. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji nie oznacza też pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznania sprawy, tj. ponowna ocena, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które stały się podstawą do postawienia tezy, że ewidencja obrotu była prowadzona nierzetelnie jak też wyjaśnił przesłanki zastosowanej metody ustalenia podstawy opodatkowania,

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s. oddalił skargę.