Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2016 r. oddala skargę.

1. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: o.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku J.K. (Skarżącego) przewidywanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

1.2. Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikało, że organ pierwszej instancji orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r. w kwocie 71.399 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 9.765 zł oraz za miesiąc lipiec 2016 r. w kwocie 276.477 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 34.995 zł. Łącznie ww. decyzją o zabezpieczeniu objęto zatem kwotę 392.636 zł.

DIAS wskazał, iż podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu było podważenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku kontroli podatkowej rozliczeń dokonanych przez Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo ustalono, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie zajmował się handlem hurtowym, którego przedmiotem była głównie różnego rodzaju kawa, w mniejszej ilości słodycze i artykuły chemiczne. Ustalono, że towar nabywany przez Pana J.K. głównie w ramach / wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru sprzedawany był w znacznych ilościach do niemieckiej firmy A GmbH. Dokonywaną na rzecz ww. firmy sprzedaż Podatnik dokumentował fakturami VAT - stawka podatku VAT 0% i ewidencjonował w prowadzonych księgach podatkowych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Na podstawie informacji uzyskanych od organów niemieckiej administracji podatkowej, DIAS w ślad za naczelnikiem urzędu skarbowego przyjął że niemiecka spółka - kontrahent Skarżącego jest "znikającym podatnikiem", a transakcje udokumentowane przez Skarżącego fakturami wystawionymi na jej rzecz nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar nie został dostarczony i rozliczony w Niemczech. Ponadto ustalono, że wg zapisów systemu VIES spółka A GmbH, została wyrejestrowana z dniem [...] maja 2016 r. W związku z organy obu instancji uznały, że transakcje sprzedaży kawy dokonane przez Pana J.K., zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mogą zostać uznane za dostawy wewnątrzwspólnotowe i wobec powyższego winny one być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki krajowej VAT 23%, gdyż nie zostały spełnione warunki zastosowania stawki zerowej wynikające z art. 42 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).

Do określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług w decyzji o zabezpieczeniu przyjęto następujące wyliczenia dokonane metodą "w stu".

DIAS podzielił również ustalenia organu pierwszej instancji, iż kwota przypuszczalnej zaległości przewyższa wartość majątku Skarżącego. Ustalił, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Z prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r. i 2016 r. Skarżący wykazał stratę. Natomiast w 2017 r. dokonał wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od stycznia do czerwca 2017 r. w kwotach po 54 zł za każdy miesiąc (łącznie 324 zł).

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2015 r. ustalono natomiast, że Podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe o kwotę wynoszącą łącznie 15.749 zł, a za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. o kwotę wynoszącą łącznie 792.372,82 zł, co również było podstawą do wydania, w odrębnym postępowaniu, decyzji o zabezpieczeniu. DIAS ustalił również, iż Skarżący uzyskuje również dochody z wynagrodzenia za pracę. Na podstawie informacji PIT-11 wystawionych przez płatnika ustalił, że przychód Podatnika z ww. stosunku pracy w 2015 r. wyniósł 15.760 zł (ok. 1.313 zł brutto miesięcznie), a w 2016 r. - 22.200 zł (ok. 1.850 zł brutto miesięcznie).

W postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania za grudzień 2015 roku dokonano zajęcia: dwóch samochodów ciężarowych oraz ustanowiono hipotekę przymusową na dwóch nieruchomościach Skarżącego: na 700.000 i na 75.954 zł. Natomiast w wyniku dokonanych zajęć rachunków bankowych Podatnika uzyskano kwotę 146.795,65 zł.

Z oświadczenia Skarżącego z [...] marca 2016 r. v wynikało, że był właścicielem: nieruchomości położonej w [...] o powierzchni 240 m kw. - wartość szacunkowa 200.000 zł, nieruchomości położonej w [...] o powierzchni 22 m kw. - wartość szacunkowa 5.000 zł, pojazdu samochodowego marki [...] - wartość szacunkowa 100.000 zł, pojazdu samochodowego marki [...] (samochód dostawczy), - wartość szacunkowa 40.000 zł; pojazdu samochodowego marki [...] (samochód osobowy) o wartości 38.000 zł, motocykla [...] o wartości szacunkowej 9.000 zł. Organ wskazał jednak, że w trakcie prowadzonych Skarżący sprzedał samochód [...] i motocykl [...].

Organ odwoławczy uznał ostatecznie, iż powyższe okoliczności świadczą o obawie niewykonania ww. przewidywanych zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 392.636 zł. Wskazał tu w szczególności na porównanie stanu majątkowego Skarżącego z osiąganymi dochodami oraz wynikającym z ustaleń kontroli dotychczasowym wywiązywaniem się ze zobowiązań podatkowych.

Organ stwierdził, że majątek ruchomy i nieruchomy Skarżącego oszacowany według stanu na dzień [...] marca 2016 r. na łączną kwotę wynoszącą około 308.216 zł, uległ zmniejszeniu w wyniku dokonanych po wszczęciu kontroli podatkowej sprzedaży pojazdu marki [...] i motocykla [...]. Ponadto majątek ten został obciążony w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. Dlatego - zdaniem DIAS - w świetle przedstawionych powyżej ustaleń oczywiste jest, że przewidywane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2016 r. tym bardziej nie będą mogły zostać pokryte z majątku Skarżącego, skoro majątek ten już nie pokrywa przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Stąd uznał, że w sprawie zachodziły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1, § 2 i § 4 o.p.

2.1. Pismem z [...] stycznia 2018 r. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego W.M. wniósł skargę na decyzję DIAS. Zarzucił w niej:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: w postaci naruszenia art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 3 i 11 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany i w konsekwencji zastosowanie do przedmiotowych dostaw stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%;

2) naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego i orzekania w oparciu o cały materiał dowodowy - m.in. poprzez nieuwzględnienie przedłożonych dokumentów dot. sprawdzania kontrahenta w systemie VIES oraz nieuwzględnienie zastrzeżeń do protokołu kontroli (wraz ze sprostowaniem);

b) art. 123 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Strony poprzez nieuwzględnienie przedłożonych dokumentów dot. sprawdzania kontrahenta w systemie VIES;

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji - poprzez brak wskazania na jakiej podstawie organ zastosował do przedmiotowych dostaw towarów stawkę 23% (nie stwierdzono, że miały miejsce dostawy na terytorium kraju);

d) art. 191 o.p. poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - m.in. nie uwzględniono zastrzeżeń do protokołu kontroli (wraz ze sprostowaniem);

e) art. 33 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzenia postępowania zabezpieczającego pomimo istnienia takiego obowiązku;

f) art. 120 i 121 o.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania m.in. w związku z nieuchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzenia postępowania zabezpieczającego.

Podnosząc tej treści zarzuty wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.

2.2. DIAS wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. - dalej jako: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując kontroli sądowej zaskarżonego aktu w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Decyzją tą określono Skarżącemu przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania ustalonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a także orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego na poczet wykonania ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.

3.3. Akt ten wydano na podstawie art. 33 § 1 zdanie pierwsze o.p. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). W tym przypadku, z zastrzeżeniem przepisu nieznajdującego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2 (tj. zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 33 § 1 o.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia (uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Zastosowanie przepisu nie jest zatem ograniczone jedynie do przypadków tam wymienionych. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

3.4. W opinii Sądu, w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. Organy podatkowe obu instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy. W konsekwencji, miały podstawy do uznania, że istnieje obawa, iż prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego.

3.5. Istnienie uzasadnionej obawy, że Skarżący może nie wywiązać się z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego organy obu instancji szeroko i wszechstronnie uzasadniły. Podkreślić za nimi należy, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji to 392.636 zł, natomiast z oświadczenia Skarżącego wynikało, że jego majątek był wart 305.000 zł. Składają się na niego samochód dwie nieruchomości o łącznej wartości 205.000, samochód ciężarowy [...] o wartości 100.000 zł (przy czym według ustaleń organu podatkowego rzeczywista szacunkowa wartość tego pojazdu we wrześniu 2017 r. wynosiła 44.300 zł), samochód [...] o wartości 40.000 zł (według DIAS – 25.000 zł). Należy przy tym podkreślić, że wymienione pojazdy są stale wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, zatem ich wartość ulega stale zmniejszeniu z uwagi na choćby bieżące wykorzystywanie pojazdów. Natomiast obie nieruchomości obciążone są hipoteką przymusową (jedna na kwotę 700.000 zł, a druga na 75.954 zł). Nadto, na co również trafnie wskazał DIAS, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lipca 2016 r. (karta 263 akt adm.) dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 775.954 zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2016 r.

W toku wykonywania tej decyzji zajęto jednocześnie wierzytelność z rachunku bankowego.

Nie można zatem uznać, by przybliżona kwota zobowiązań podatkowych za czerwiec i lipiec 2016 r. znajdowała pokrycie w majątku Skarżącego, skoro - jak ustalono - szacowania wartość majątku Skarżącego nie była wystarczająca już dla zabezpieczenia wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r..

Z niewadliwych i niezakwestionowanych ustaleń organu podatkowego nie wynika również by skarżący był w stanie zapłacić potencjalnie obciążający go podatek z uzyskiwanych dochodów. Organ ustalił mianowicie, iż przychód brutto Skarżącego ze stosunku pracy w 2015 roku wyniósł średnio 1.313 zł miesięcznie, a w 2016 roku 1.850 zł miesięcznie. Nadto – jak ustalono – w 2015 i 2016 roku Skarżący wykazywał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, a w 2017 roku za okres od stycznia do czerwca uiszczał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 54 zł miesięcznie.

Tym samym, zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, iż to dysproporcja między ocenianymi łącznie: wartością majątku i poziomem dochodów Skarżącego a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia stanowiska, że sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącego uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, iż dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyr. NSA z 07.03.2015 r. II FSK 306/15 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.6. Wbrew przeciwnemu stanowisku Skarżącego, Sąd uznał, iż organ prawidłowo - stosownie do wymogu art. 33 § 4 pkt 2 o.p. - określił również przypuszczalną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania. Swe rozstrzygnięcie w tym zakresie również prawidłowo i wyczerpująco uzasadnił.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13.04.2017 r. II FSK 796/15). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. wyrok WSA z 16 września 2015 r., I SA/Go 296/15).

Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 o.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (zob. wyroki WSA: z 23 sierpnia 2015 r., I SA/Bk 386/15; z 22 września 2015 r., I SA/Gd 791/15, z 27.04.2017 r. I SA/Po 1439/16).

Sąd zauważa, że w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie wskazał, iż organ podatkowy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określa na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r., organy oparły się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u Skarżącego. W jej toku ustalono, a ustalenia te utrwalono w protokole kontroli, iż Skarżący wykazywał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (kawy) opodatkowaną stawką 0%. Z ustaleń organów poczynionych w oparciu m. in. o informacje udzielone przez niemieckie władze podatkowe wynikało, iż faktury dotyczące tych transakcji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym Skarżący nie mógł zastosować zerowej stawki podatku od towarów i usług, ponieważ nie spełnił warunków wynikających z art. 42 u.p.t.u. Za ustaleniami sformułowanymi w toku kontroli podatkowej organy w postępowaniu zabezpieczającym przyjęły, iż w przypadku Skarżącego w ogólne nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. Skutkowało to przyjęciem, iż od sprzedaży na rzecz nieokreślonego kontrahenta winna była być zastosowana stawka podatku od towarów i usług wynosząca 23%. Organy przekonująco takie konkluzje uzasadniły wskazując w szczególności, iż:

- informacje uzyskane od organów niemieckiej administracji podatkowej, z których wynikało, że w Niemczech nie rozliczono wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Skarżącego,

- niemiecka spółka jest tzw. znikającym podatnikiem,

- wg zapisów systemu VIES niemiecka spółka została wyrejestrowana z dniem [...] maja 2016 r., podczas gdy transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami miały miejsce w czerwcu i w lipcu 2016 r. Należy stąd wywieść wniosek, że dostawa nie była dokonywana do niemieckiej spółki,

- potwierdzenie otrzymania towaru skarżący otrzymywał pocztą elektroniczną jeszcze przed datą dostawy

- należność z tytułu faktur była uiszczana gotówką w banku w Polsce.

Okoliczności te, w ocenie Sądu, dawały podstawę do sformułowania oceny, iż istotnie Skarżący nie miał prawa zastosować zerowej stawki podatku od towarów i usług a transakcje winny zostać opodatkowane 23%-wą stawką podatku. Wbrew ocenie Skarżącego, na co wskazuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeżeli dokonana przez podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta, a odbiorca wymieniony na fakturach dokumentujących tę dostawę nie był rzeczywistym nabywcą towaru, to dostawy winny zostać opodatkowane stawką w wysokości 23% (zob. np. wyrok NSA z 16.04.2009 r. I FSK 1515/07, wyroki WSA: z 02.03.2011 r. I SA/Sz 895/10, z 21.01.2013 r. III SA/Gl 1870/12, z 16.02.2017 r. I SA/Ke 670/16). Tym samym ustalenia organów były wystarczające do określenia przypuszczalnej kwoty zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja nie mogła zatem naruszać przepisów prawa materialnego, obrazę których przypisywano organom w skardze.

3.7. Za chybione należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

1) Nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. ponieważ uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają wszystkie elementy narzucane treścią tych przepisów i, wbrew ocenie Skarżącego, zostały w nich przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy

2) Nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. jak również art. 123 § 1 i art. 191 o.p. Sąd podkreśla bowiem, o czym już była mowa, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie prowadzi się postępowania dowodowego, zaś określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 15.12.2016 r. II FSK 3449/14). Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym.

Sąd nie znalazł również podstaw do podzielenia zarzutu w ramach którego Skarżący kwestionował nieuwzględnienie przez organy podatkowe zastrzeżeń od protokołu kontroli wraz ze sprostowaniem. Skarżący nie wskazał bowiem ani wpływu tego uchybienia na treść rozstrzygnięcia, ani nie potrafił sprecyzować, czy domagał się wzięcia pod uwagę sprostowania protokołu kontroli dokonanego przez organ czy sprostowania zastrzeżeń Skarżącego do protokołu kontroli. Zdaniem Sądu treść protokołu kontroli była wystarczającą podstawą do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na wspomniany wcześniej charakter postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, w trakcie którego nie prowadzi się postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym samego zobowiązania podatkowego.

3.8. Ostatecznie Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono również art. 33 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 o.p.

3.9. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.