Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 25 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. O., kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] uznające zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec M. O. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach od [...] do [...] wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. za niezasadne.

W uzasadnieniu tego postanowienia podniósł, iż decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007r. Decyzję tę doręczono zobowiązanemu w trybie art. 150 O.p. Na podstawie wskazanej decyzji w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił na M. O. tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] , obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007r. i skierował je na drogę postępowania egzekucyjnego celem przymusowej realizacji w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 1015 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a. W dniu 17 kwietnia 2013r. doręczono zobowiązanemu odpisy tytułów wykonawczych. W tym samym dniu spisano ze zobowiązanym protokół o jego stanie majątkowym, z którego wynika, iż M. O. jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, utrzymującą się z prac dorywczych. Zobowiązany zamieszkuje w domu, który jest własnością córki, od stycznia 2013r. posiada rozdzielność majątkową.

M. O. na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zgłosił zarzut przedawnienia obowiązku objętego wskazanymi tytułami wykonawczymi podnosząc, że decyzja stanowiąca podstawę ich wystawienia nigdy nie została mu doręczona, a co najistotniejsze nie została doręczona do końca 2012r., tj. przed terminem przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi. W sprawie nie wystąpiły również żadne zdarzenia wymienione w art. 70 O.p., które przerwały lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia zaległości. Wystawienie tytułów wykonawczych i prowadzenie na ich podstawie egzekucji po upływie terminu przedawnienia jest niedozwolone i sprzeczne z przepisami prawa. Ponadto na zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. zostały wystawione dwa różne tytuły wykonawcze, których podstawą jest ta sama decyzja.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec M. O. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] za niezasadne wskazując, że przed upływem terminu przedawnienia należności wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym został on poinformowany w dniu 20 grudnia 2012r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i w momencie wystawienia tytułów wykonawczych obowiązek objęty tytułami był wymagalny. Za miesiąc czerwiec 2007r. zostały wystawione dwa tytuły wykonawcze, bowiem nastąpiło zawyżenie kwoty do zwrotu o 8.000 zł i zaniżenie podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego o 28.284 zł.

W zażaleniu na to postanowienie M. O. podniósł naruszenie:

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi oraz nieuprawnione przyjęcie, że doręczenie skarżącemu w trybie art. 150 O.p. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, daje prawo do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wypełnia warunek wskazany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2012r., P 30/11;

- art. 33 pkt 6 u.p.e.a. poprzez pominięcie, że tak zawiadomienie, o którym wyżej mowa jak i decyzja, będąca podstawą wystawienia tytułów, nie zostały skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 O.p.

Uzasadniając swoje stanowisko M. O. podniósł, iż organ egzekucyjny nie dokonał szczegółowej i dogłębnej analizy zarzutów i materiału dowodowego, w tym zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, jak i zawiadomienia informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zarówno decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, jak i zawiadomienie o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia nigdy nie została mu doręczona. Zwrotne potwierdzenia odbioru są niekompletne i nie odpowiadają przepisom O.p. Skoro organ otrzymał informację (przed 20 grudnia 2012r. kiedy to uznał za doręczone zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2012r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia), że skarżący zmienił miejsce zamieszkania i nie mógł odebrać zawiadomienia pod adresem, pod który wysłał je organ, to oczywistym jest, że organ powinien powtórzyć tę czynność.

Rozpoznając to zażalenie organ drugiej instancji podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2012r. poinformował M. O. o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to zostało nadane w placówce pocztowej P. 1 w dniu 5 grudnia 2012r. i skierowane do M. O. na adres znany Urzędowi Kontroli Skarbowej w Ł. na dzień wysyłania zawiadomienia, tj. 5 grudnia 2012r. ([...]., D., ul. A 29). M. O. pismem z dnia 14 grudnia 2012r., które zostało doręczone do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 17 grudnia 2012r. poinformował o zmianie miejsca zamieszkania. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wysłał zawiadomienie listem poleconym w dniu 5 grudnia 2012r. W dniu 6 grudnia 2012r. poczta podjęła próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Ponieważ go nie zastano, przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w skrzynce oddawczej. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 14 grudnia 2012r. W dniu 21 grudnia 2012r. przesyłka została zwrócona do nadawcy, tj. Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie". Po dokonaniu powtórnego awiza do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo skarżącego z dnia 14 grudnia 2012r. informujące o zmianie miejsca zamieszkania ze wskazaniem nowego adresu. Oznacza to, że w chwili wysyłania zawiadomienia, urząd dysponował jedynie dotychczasowym adresem skarżącego i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Uzyskanie przez organ informacji o nowym adresie, w czasie, kiedy przesyłka znajdowała się już w urzędzie pocztowym i była już awizowana, nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania zawiadomienia na nowy adres i nie miało wpływu na ocenę skuteczności doręczenia przesyłki. Zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża skarżącego, podobnie jak i ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na pierwszy adres. W ocenie organu drugiej instancji zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2012r. zostało doręczone M. O. w dniu 20 grudnia 2012r. prawidłowo. Tym samym zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutecznie zawiesiło z dniem 21 grudnia 2012r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007r. Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zwieszenia biegu terminu przedawniania w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organy skarbowe w trakcie 5 – letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził zatem, że przed upływem 5 – letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że dotyczy on art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawy w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002r., obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. Odnosząc się zaś do art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, Trybunał Konstytucyjny wskazał jedynie, iż skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji omawianego przepisu w sposób gwarantujący, że skarżący z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał żadnych innych skutków wyroku, w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy też pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika. Odnosząc się do zawartego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a. poprzez niedoręczenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, organ drugiej instancji zwrócił uwagę na to, że M. O. składając zarzuty na postępowanie egzekucyjne nie wniósł tego zarzutu. Określony w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. termin na zgłoszenie do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest terminem procesowym. Uchybienie takiemu terminowi powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej. Rozszerzenie zakresu zarzutów na etapie postępowania zażaleniowego jest niedopuszczalne, a zgłoszone na tym etapie zarzuty nie podlegają rozpatrzeniu. Kwestie związane z doręczeniem decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie mogą podlegać badaniu w postępowaniu dotyczącym zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Niedopuszczalne jest na etapie postępowania egzekucyjnego weryfikowanie zgłoszonych przez zobowiązanego nieprawidłowości dotyczących postępowania podatkowego, w tym również zarzutów w kwestii prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania są bowiem wyłącznie kwestie wyłaniające się w toku samego postępowania egzekucyjnego. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17 – 19 O.p. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 O.p., statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Kwestie związane z doręczeniem decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych będą podlegać rozpatrzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na skutek złożenia przez M. O. wniosków z dnia 5 kwietnia 2013r. o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2007r. i o stwierdzenie nieważności tejże decyzji.

W skardze na powyższe postanowienie M. O. wniósł o jego uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oddalającego wniesione zarzuty i tym samym pominięcie naruszenia art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. polegającego na bezpodstawnym uznaniu, że dochodzone należności nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek pominięcia przez organ tego, że skarżący nie został przed upływem 31 grudnia 2012r. faktycznie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, co jest warunkiem koniecznym do zaistnienia stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 oraz pominięcie istnienia przesłanek niedopuszczalności wszczęcia egzekucji na skutek nieistnienia obowiązku w związku z niedoręczeniem stronie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów, co miał obowiązek zbadać organ w trybie art. 29 § 1 i 2 u.p.e.a., a od czego się uchylił. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 124 § 2 k.p.a. poprzez nie wyjaśnienie stronie, na jakiej podstawie organy uznały, że skarżący przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, szczególnie, że pismo z dnia 4 grudnia 2012r. zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy doręczenie w trybie art. 150 O.p. nie wypełnia warunku, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a z pisma nie wynika, z jakiego powodu miałoby nastąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Brak informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do dnia 31 grudnia 2012r. spowodował, że skarżący za przedawnione uznał zobowiązania objęte kwestionowanymi tytułami wykonawczymi, co zostało podniesione przez skarżącego jedynie w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż odwołanie od decyzji będącej podstawą wystawienia, wskazanych tytułów nigdy nie było składane z uwagi na to, że decyzja nie została skarżącemu doręczona. Zdaniem skarżącego wskazany przepis został naruszony również poprzez to, że organ nie odniósł się do zarzutu nieistnienia obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych z uwagi na to, że decyzja stanowiąca ich podstawę nigdy nie weszła do obrotu prawnego. Skoro organ otrzymał informację (przed dniem 20 grudnia 2012r. kiedy to uznał za doręczone zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2012r. o zawieszeniu u terminu przedawnienia wysłane pod adres D. ul. A 29), że skarżący zmienił miejsce zamieszkania i nie mógł odebrać zawiadomienia pod adresem, pod który przesłał je organ, to oczywistym jest, że organ powinien powtórzyć tą czynność. Organ powinien dołożyć wszelkich starań, aby faktycznie powiadomić skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Od tego faktu zależy, bowiem stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego z pisma z dnia 4 grudnia 2012r. nie wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia ma związek z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Skarżący dopiero w dniu 22 lutego 2013r. dowiedział się o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, kiedy to ogłoszono mu zarzuty. Zdarzenie to nie ma jednak znaczenia, gdyż nastąpiło ono już po przedawnieniu zobowiązań i po przedawnieniu karalności czynu, o którym mowa w art. 44 § 1 K.p.k., które nastąpiło także z dniem 31 grudnia 2012r. z uwagi na to, że w 5 – letnim okresie, o którym mowa w tym przepisie nie wszczęto postępowania przeciwko sprawcy. Skarżący wskazał poza tym na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 21 listopada 2012r. i wskazania w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia dokładnej kwoty uszczuplenia w podatku VAT i podatku akcyzowym pomimo tego, że decyzje określające te zobowiązania zostały wydane dopiero w dniu 28 grudnia 2012r. Na dzień 4 grudnia 2012r. (tj. dzień wystosowania przez organ pisma o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania m.in. w podatku VAT) skarżący nie pozostawał w zwłoce z uregulowaniem zobowiązania podatkowego. Co więcej organ na ten dzień nie określił skarżącemu zobowiązania w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji VAT-7 za szczególne miesiące 2007r. Skarżący w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r. ujawnił (wykazał) kwoty podatku wyliczone w ramach dokonanego samowymiaru. W świetle prawa podatkowego deklaracje te do czasu podważenia ich prawidłowości poprzez wydanie decyzji organu podatkowego, korzystają z domniemania prawidłowości. Aby wzruszyć domniemanie prawne wskazujące na prawidłowe rozliczenie z tytułu podatku powstającego z mocy prawa, organ podatkowy musi wszcząć postępowanie podatkowe zakończone decyzją, którą należy doręczyć podatnikowi przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. zostało uregulowane, a więc wygasło przez zapłatę. Przed upływem przedawnienia za ten okres organ pomimo, iż wszczął postępowanie kontrolne, nie podważył skutecznie korzystającego z domniemania prawidłowości samowymiaru podatnika poprzez wydanie decyzji określającej to zobowiązanie w kwocie innej niż wykazana w złożonych deklaracjach. Skoro O.p. stanowi, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego musi wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, to jedynie wszczęcie postępowania ściśle wiążącego się z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, mogłoby spowodować ewentualne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarżący gdyby nawet chciał uregulować podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. to nie mógłby tego uczynić, gdyż ani na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ani na dzień 31 grudnia 2012r. nie znał kwoty zobowiązania w podatku VAT za 2007r., którą określił mu organ decyzją z dnia [...]. Jeżeli nie została jeszcze wydana decyzja określająca konkretne zobowiązanie, a istnieje jedynie deklaracja złożona przez podatnika, w której wykazuje on kwotę podatku do zapłaty, którą zapłacił, to wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie może doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak jest bowiem zaległości podatkowej. Skarżący zakwestionował także stanowisko organu pierwszej instancji, iż decyzja z dnia [...] została doręczona w dniu 14 stycznia 2013r. w trybie art. 150 O.p. oraz zarzucił organowi drugiej instancji nieustosunkowanie się do tej kwestii. Wskazał przy tym, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji nie wynika, iż awizo pozostawiono w skrzynce umieszczonej na drzwiach mieszkania. Doręczający przekreślił na zwrotnym potwierdzeniu odbioru miejsce pozostawienia przesyłki w postaci oddawczej skrzynki pocztowej, czym wykluczył to miejsce, w którym pozostawił awizo. Dokładna analiza tego zawiadomienia (sposób podkreśleń na awizo) może doprowadzić do wniosku, że przesyłkę pozostawiono w drzwiach mieszkania. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ma jasno i jednoznacznie wynikać gdzie pozostawiono awizo, co w tym przypadku nie ma miejsca. O błędnym odczycie zwrotnego potwierdzenia odbioru i tym samym błędnym stanowisku organu świadczy również to, że oddawcza skrzynka pocztowa skarżącego przy ul. B 25 w R. nie jest zamieszczona na drzwiach mieszkania. Listonosz nie mógł więc awiza zostawić w skrzynce na drzwiach mieszkania. Jeśli adresat posiada skrzynkę, to awizo zostawia się w pierwszej kolejności w tej skrzynce, a nie na drzwiach mieszkania.

W zarzutach podnoszono, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zamieszczono informacji, gdzie pozostawiono drugie awizo. Przepis art. 150 § 1a O.p. wskazuje, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Przepis art. 150 § 2 O.p. z kolei wskazuje gdzie takie zawiadomienia mają być umieszczone. W przepisie tym nie mówi się jedynie o pierwszym zawiadomieniu. Z powyższego wynika, więc, że odnosi się on do obydwu zawiadomień wskazanych w art. 150 § 1a O.p. To, że druk potwierdzenia odbioru nie zawiera miejsca na zamieszczenie informacji o miejscu jego powtórnego pozostawienia u adresata nie jest problemem adresata. Awizo nie zostało ponadto podpisane przez doręczającego. Brak ten obok wyżej wskazanych nieprawidłowości zwrotnego potwierdzenia odbioru jest niedopuszczalny i przez to nie jest możliwe przyjęcie, że miało miejsce doręczenie decyzji w trybie art. 150 O.p. W dniu 28 grudnia 2012r. pracownicy organu próbowali doręczyć decyzje skarżącemu pod adresem D., A 29 i następnie pod adresem R. ul. B 25. Próby doręczenia nie powiodły się. W tej sytuacji pracownicy organu powinni byli w świetle art. 150 § 1 pkt 2 O.p. pozostawić pismo we właściwym urzędzie gminy lub miasta na okres 14 dni i zawiadomić dwukrotnie o tym skarżącego. Zawiadomienie powinno być pozostawione w miejscu wskazanym w art. 150 § 2 O.p. Procedura ta nie została zachowana pomimo tego, że z notatki służbowej sporządzonej w dniu 28 grudnia 2012r. na okoliczność próby doręczenia decyzji wynikało, że mama skarżącego prosiła o pozostawienie awiza. Pracownicy organu bez zastosowania procedury wskazanej w art. 150 § 1 pkt 2 O.p. uniemożliwili skarżącemu odbiór decyzji, zastosowali kolejną procedurę doręczenia za pośrednictwem poczty. Z tych względów, zdaniem skarżącego, decyzja ta nie została mu doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Powoduje to, że bezpodstawnie organ wszczął postępowanie egzekucyjne, co powinno być badane pod kątem dopuszczalności egzekucji, a nie zasadności czy wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tylko rozpatrując zarzut, organ egzekucyjny jest związany w tym zakresie stanowiskiem wierzyciela. Poza tym obszarem sam odpowiada za prowadzenie egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku, bo z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że ma obowiązek umorzyć takie postępowanie z urzędu. Wnioski o wszczęcie postępowań nadzwyczajnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. pozostawił bez rozpatrzenia, do czego nie był ani właściwy, ani nie miał podstaw prawnych. Takie działanie powoduje, że kwestia doręczenia decyzji z dnia [...] jeszcze długo nie będzie poruszana w nadzwyczajnych postępowaniach, a jej pomijanie w postępowaniu egzekucyjnym powoduje znaczące szkody po stronie skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

W toku rozprawy sądowej pełnomocnik organu wyjaśnił, iż według jego wiedzy postępowania nadzwyczajne w sprawie zakończonej decyzją stanowiąca podstawę egzekucji nie zostały zakończone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż doszło do istotnego naruszenia przepisów art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 115 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej Op, poprzez egzekwowanie przedawnionego zobowiązania oraz art. 124, art. 11, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2013r., poz. 267), zwanej dalej k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wadliwą ocenę zakresu zarzutów na postępowanie egzekucyjne, a w konsekwencji i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Pozostałe argumenty skargi są jednak niezasadne.

Ocena zaskarżonego postanowienia wymaga uprzedniego zaprezentowania instytucji zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być wykonanie, umorzenie, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; błąd co do osoby zobowiązanego; niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, wymaganego w myśl art. 15 § 1; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; niespełnienie wymagań określonych w art. 27. Z treści tegoż przepisu wynika, że zarzuty stanowią środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Rolą zarzutu nie jest rozpoznanie sprawy merytorycznej, lecz weryfikacja czynności organu egzekucyjnego mająca służyć ochronie zobowiązanego. Służą zatem wyłącznie do weryfikacji kwestii wyłaniających się w toku postępowania egzekucyjnego i istotnych dla jego dopuszczalności lub jego biegu. Przyznanie wyłącznego prawa wniesienia zarzutu zobowiązanemu ma tę konsekwencję, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku z urzędu badać, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego. Dlatego też powołanie nowego zarzutu w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie zarzutów nie może dowodzić o wadliwości tego postanowienia (por np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2007r., III SA/Wa 1151/07, Lex nr 441253). Taka regulacja prawna powinna skłaniać dłużników do szczególnej ostrożności i staranności w formułowaniu zarzutów. Skoro bowiem stosownie do art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. prawo zgłoszenia zarzutów przysługuje zobowiązanemu w terminie 7 dni od daty doręczenia tytułu wykonawczego, to w tym terminie zobowiązany – korzystając z tego prawa – powinien sformułować wszystkie zarzuty przeciwko czynności egzekucyjnej, pominięcie któregoś z zarzutów skutkuje niedopuszczalnością, iż zgłoszenia po upływie tego terminu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż w zarzutach pełnomocnik skarżącego jako podstawę zarzutów wskazał jedynie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., podnosząc zarzut przedawnienia objętego tytułami wykonawczymi obowiązku. W ich uzasadnieniu podniósł jednakże trzy kwestie, a mianowicie po pierwsze, że orzeczenie stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie zostało podatnikowi doręczone przed upływem okresu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania, niedopuszczalność zastosowania fikcji doręczenia z uwagi na to, że przy doręczaniu tego orzeczenia organ doręczający uchybił warunkom doręczenia zastępczego; po drugie, wobec złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności tego orzeczenia przedwczesne i bezpodstawne wystawianie tytułów wykonawczych; po trzecie zaś, że nie miały miejsca żadne zdarzenia przerywające czy zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania, zobowiązany nie miał do końca 2012r. żadnej wiedzy w tym zakresie, co ma istotne znaczenie w świetle wyroku TK w sprawie o sygn. akt P 30/11. Z tych względów pełnomocnik skarżącego wyraził pogląd, wedle którego organ egzekucyjny nie powinien przyjąć tytułów wykonawczych do realizacji, a wierzyciel – je wystawić; zaś egzekucja zaległości podatkowych, które zostały określone na podstawie decyzji, która nie została doręczona przed upływem terminu przedawnienia i która nie uzyskała przymiotu decyzji ostatecznej nie jest możliwa. Wątpliwości pełnomocnika wzbudziła też, z czego się jednak później wycofał, treść tytułu wykonawczego dotycząca zobowiązania za czerwiec 2007r., a ściślej wystawienie dwu tytułów w tym zakresie z różnymi kwotami zobowiązań wynikających z tego samego orzeczenia i datami naliczania odsetek.

Z powyższego wynika, iż skarżący w istocie w swoich zarzutach – pomimo powołania się w podstawie jedynie na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - podnosi po pierwsze, zarzut nieistnienia obowiązku w wysokości wynikającej z decyzji wymiarowej, co ma wynikać z niedoręczenia decyzji określającej ten obowiązek przed upływem okresu przedawnienia oraz wadliwościami trybu jej doręczenia (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), po drugie zaś, zarzut przedawnienia zobowiązania z dniem 31 grudnia 2012r. wobec braku zdarzeń powodujących jego przerwanie czy zawieszenie poprzez zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zgodnie z wymogami wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.); po trzecie, nieaktualny już zarzut określenia obowiązku za czerwiec 2007r. niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.). Argumentacja co do dwu pierwszych zarzutów sprowadza się do oceny dwu okoliczności faktycznych, a mianowicie wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych oraz okoliczności zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i jego doręczenia skarżącemu. Na nich też oparte zostały zarzuty rozpoznawanej obecnie skargi. Powyższe nie pozwala zgodzić się z tezą uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, iż w zażaleniu skarżący rozszerzył zakres zarzutów na postępowanie egzekucyjne o zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku podatkowego. Co prawda sposób formułowania zarzutów dowodzi "niestaranności prawnej" osoby je sporządzającej, nie zmienia to jednakże faktu, iż w zarzutach zobowiązany wyraźnie wskazuje okoliczność nieistnienia zobowiązania i argumenty mające jego zdaniem o tym świadczyć. Zresztą okoliczności te konsekwentnie on podnosi przez cały czas. Stąd stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że skarżący w zażaleniu rozszerzył zarzuty jawi się jako wadliwość na gruncie art. 124 § 2, art. 11, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegająca na błędnej ocenie rzeczywistej treści zarzutów zobowiązanego, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania odniesienia się do wszystkich zarzutów na postępowanie egzekucyjne, a więc i do naruszenia zasady przekonywania o zasadności rozstrzygnięcia i sporządzenia uzasadnienia z naruszeniem stawianych uzasadnieniu wymogów. Rację ma co prawda organ twierdząc, że w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dopuszczalne badanie kwestii związanej z doręczeniem decyzji stanowiącej podstawę egzekucji, gdyż byłoby to równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza nadzwyczajnymi trybami i godziłoby to w zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Niemniej jednak organ egzekucyjny – odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku wynikającego z decyzji administracyjnej – musi niejako z konieczności zbadać, czy są dowody świadczące o wprowadzeniu tej decyzji do obrotu prawnego, skoro zobowiązanie wynika z decyzji, zmieniającej zobowiązanie wskazane przez podatnika w deklaracji. W tym zakresie zabrakło jakichkolwiek rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Niezależnie od ograniczenia kompetencji organu egzekucyjnego do formalnej oceny dowodu doręczenia decyzji, Sąd jest obowiązany do oceny wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza wobec najdalej wywołującego skutki zarzutu przedawnienia zobowiązania, którego uwzględnienie przez Sąd skutkuje w istocie tym, iż w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ administracji publicznej nie odnosi się już do innych zarzutów na postępowanie egzekucyjne, co z kolei czyni, iż poza oceną one pozostają. Wbrew twierdzeniom skargi, decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych funkcjonuje w obrocie prawnym. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, w szczególności znajdującej się potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii druku zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzja ta została nadana na poczcie w dniu 28 grudnia 2012r., była dwukrotnie awizowane, po raz pierwszy w dniu 31 grudnia 2012r., po raz drugi w dniu 8 stycznia 2013r., po czym wobec jej nie podjęcia w terminie 14 dni od daty pierwszego awizowania została zwrócona w dniu 21 stycznia 2013r. do nadawcy. Z druku tego wynika też jednoznacznie, że mieszkanie było "zamknięte" w dniu pierwszego awiza oraz że wobec tego faktu pozostawiono zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w UP w oddawczej skrzynce pocztowej adresata na drzwiach mieszkania adresata. Decyzję wysłano zgodnie z dokonanym przez samego skarżącego w dniu 17 grudnia 2012r. zawiadomieniem na wskazany w nim nowy jego adres zamieszkania. Powyższe okoliczności oznaczają, iż decyzja wymiarowa została wprowadzona do obrotu prawnego w trybie art. 150 Op, tj. w sposób zastępczy, w dniu 14 stycznia 2013r. Na mocy art. 212 Op wiąże ona organ z chwilą doręczenia, w tej sprawie od dnia 14 stycznia 2013r. Decyzji tej, choćby nawet była ona w przekonaniu podatnika wadliwa, przysługuje domniemanie prawidłowości tak długo jak długo nie zostanie ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Z akt sprawy wynika, iż pomimo złożenia wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i wznowienie postępowania nie została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Przyznaje to też pełnomocnik w skardze (podnosząc w jej uzasadnieniu, iż do czasu rozpoznania tych wniosków organ egzekucyjny nie powinien prowadzić egzekucji), jak i pełnomocnik organu w toku rozprawy sądowej. Sformułowane zaś w skardze zarzuty co do rzetelności wypełnienia doręczenia przez organ doręczający w zakresie miejsca zainstalowania skrzynki oddawczej adresata na drzwiach mieszkania oraz braku na potwierdzeniu informacji o miejscu pozostawienia wtórnego awiza nie mogą być oceniane przez organ egzekucyjny. Wykraczają one bowiem poza formalne badanie istnienia obowiązku. Ponadto zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczy wyłącznie sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wystawieniu tytułu wykonawczego (np. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010r., II FSK 1377/08 czy wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012r., II FSK 1221/11). Zaistnienia takich okoliczności pełnomocnik jednakże nie wskazał nawet w toku postępowania sądowego. Wskazał jedynie na uruchomienie trybów nadzwyczajnych, które jednakże nie zostały zakończone. W konsekwencji od dnia 15 stycznia 2013r. zaczął swój bieg 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji, a zakończył ten bieg w dniu 29 stycznia 2013r. Wobec nie wniesienia od tej decyzji odwołania – co pełnomocnik przyznaje w skardze - stała się ona ostateczna i wykonalna w trybie egzekucji administracyjnej. Powyższe okoliczności faktyczne – wbrew skardze – wskazują, że zarzut nieistnienia obowiązku w wysokości wykreowanej tą decyzją jest niezasadny. Natomiast zgłaszane przez pełnomocnika w skardze wątpliwości co do wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru w zakresie miejsca usytuowania skrzynki oddawczej adresata nie mają istotnego znaczenia dla jego oceny formalnej. Niezależnie bowiem od tego, że owa skrzynka nie była umieszczona na drzwiach mieszkania/domu, jak podnosi pełnomocnik w skardze, lecz na ogrodzeniu, co potwierdza również listonosz w oświadczeniu (co Sądowi jest znane z urzędu, akta sprawy III SA/Łd 1103/13), to zgodnie z adnotacjami na tym potwierdzeniu zawiadomienie o awizowaniu przesyłki zostało dwukrotnie pozostawione przez doręczyciela w skrzynce oddawczej w miejscu zamieszkania adresata, który obiektywnie rzecz ujmując miał możliwość powzięcia wiadomości o awizowaniu przesyłki, a następnie zapoznania się z jej treścią. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, iż skarżący faktycznie powziął wiadomość o awizowaniu spornej przesyłki. Pełnomocnik – stawiając w skardze drukowi zwrotnego potwierdzenia zarzut wadliwego wypełnienia - stwierdza jednocześnie, że oprócz wadliwości dotyczących druku zwrotnego potwierdzenia "awizo nie zostało ponadto podpisane przez doręczającego" (s. 11 skargi, trzeci akapit od góry). To samo stwierdzenie zawarte zostało w zażaleniu (s. 4). Powyższe jednoznacznie dowodzi, że skoro awizo jest zostawiane w skrzynce oddawczej adresata to skarżący jednak wiedział o awizowaniu przesyłki (skoro twierdzi, że nie zostało ono podpisane przez listonosza) i zapewne – spodziewając się zawartości przesyłki zawiadomiony wcześniejszym pismem organu o zakończeniu postępowania wymiarowego – nie odebrał jej z uwagi na upływający z dniem 31 grudnia 2012r. termin przedawnienia. W aktach sprawy znajdują się także w analogiczny sposób wypełnione przez doręczyciela w pkt 2 druki zwrotnego potwierdzenia odbioru, w których słowo skrzynka oddawcza może być uznane za przekreślone – jak to interpretuje pełnomocnik skarżącego, albo za podkreślone jak przyjmuje organ podatkowy. W taki sposób zostało wypełnione np. zawiadomienie doręczenia postanowienia z dnia [...] (k. 48 akt administracyjnych), a pomimo tak wypełnionego awiza skarżący osobiście we wskazanej w potwierdzeniu placówce pocztowej odebrał awizowaną przesyłkę, co potwierdził własnoręcznym podpisem wskazując imię i nazwisko. Oznacza to, iż sposób zakreślenia w druku miejsca pozostawienia awiza nie ma żadnego wpływu na potencjalną możliwość zapoznania się z awizowaną przesyłką, zaś faktyczne zapoznanie się z jej treścią zależało li tylko od woli i decyzji adresata. Pełnomocnik podnosząc wątpliwość w zakresie rzekomego przekreślenia słów "skrzynka oddawcza" i wywodząc z tego brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o awizowaniu przesyłki nie dostrzega tego, że doręczyciel w druku potwierdzenia doręczenia decyzji wymiarowej również skreślił wcześniejsze sformułowanie zaczynające się od słów "z powodu niemożności doręczenia w sposób", a kończące się "do dyspozycji adresata w UP", po czym w wolnym wykropkowanym miejscu dopisał ręcznie słowa "R." i "31.12.12" (w ten sam sposób wypełnione zostało też wskazane wyżej zawiadomienie doręczenia postanowienia z dnia [...].). Gdyby zatem przyjąć koncepcję pełnomocnika o skreśleniu słów "skrzynce oddawczej" należałoby również przyjąć skreślenie całego wcześniejszego zdania pkt 2 druku doręczenia zaczynającego się do słów "z powodu niemożności doręczenia w sposób" a kończące się na "do dyspozycji adresata w UP". Jednakże wówczas niezrozumiały a nawet niecelowy musiałby być dopisek o miejscu i dacie pozostawienia przesyłki. Rozważania pełnomocnika są całkowicie nie do zaakceptowania z uwagi na ich sprzeczność z intencją doręczyciela wyrażoną w ręcznym dopisku o miejscu i dacie pozostawienia przesyłki i możliwości jej odbioru z tego miejsce przez wskazany w zawiadomieniu okres. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami do druku potwierdzenia jego wypełnianie następuje poprzez "zaznaczenie właściwego pola", nie zaś poprzez skreślenie. Bez wątpienia więc intencją doręczyciela było zamieszczenia zawiadomienia o awizowaniu przesyłki w skrzynce pocztowej adresata, nie zaś na drzwiach mieszkania, co potwierdzają wyjaśnienia listonosza o miejscu zamieszczenia skrzynki (akta sprawy III SA/Łd 1103/13). Zapewne tak niestaranne wypełnienie druku jest następstwem jego wypełniania w terenie, gdzie z pewnością nie ma właściwych warunków do dochowania większej dbałości w wypełnianiu druku, czego ewidentnym potwierdzeniem jest "wykreślenie" liter słów "R." w wykropkowanym miejscu poza nim. Jest to jeszcze bardziej widoczne w druku doręczenia wspomnianego postanowienia. Nie sposób również się zgodzić z pełnomocnikiem, że doręczenie decyzji wymiarowej jest nieprawidłowe, co ma wynikać z tego, że w druku zwrotnego doręczenia nie wskazano miejsca, w którym można odebrać wtórnie awizowaną przesyłkę. Prawdą jest, iż druk zawiera jedynie w pkt 2 miejsce złożenia przesyłki po raz pierwszy awizowanej. Nie można z tego jednak wywodzić, że nie wskazano miejsca odbioru drugi raz awizowanej przesyłki. Skoro bowiem przesyłka po raz pierwszy awizowana została złożona w miejscu wskazanym w pkt 2 druku (poczcie właściwej dla miejsca zamieszkania adresata, jedynej możliwej dla danego adresu) i tam oczekiwała na jej odbiór przez 14 dni, to jednocześnie tam jest miejsce jej odbioru przez cały okres awizowania. Miejsca tego – co jest powszechnie znanym faktem – przesyłka nie zmienia tylko dlatego, że nie została ona odebrana na skutek pierwszego awizowania. Do momentu upływu obu okresów jej awizowania jest ona w tym miejscu przechowywana. Ponadto miejsce pozostawienia przesyłki – jako istotne dla adresata – zawierać mają, co pełnomocnik pomija, pozostawione w skrzynce oddawczej awiza, gdyż to one zawierać mają informację dla adresata gdzie przesyłka została złożona i gdzie może się udać po jej odbiór. Wynika to jednoznacznie z wskazanego przez pełnomocnika w uzasadnieniu skargi art. 150 § 1a Op. Z tego względu druk potwierdzenia składany na poczcie ma drugorzędne znaczenie dla przekazania adresatowi informacji o miejscu pozostawienia przesyłki. Podnieść przy tym trzeba, że pełnomocnik nie wskazał żadnych okoliczności choćby tylko uprawdopodabniających, że zawiadomienie (awizo, które jak wskazano odebrał) nie zawierało miejsca odbioru przesyłki czy, że dla jego adresu zamieszkania (czemu z kolei przeczy powszechna wiedza) jest właściwych więcej niż jeden urząd pocztowy, albo, że z pewnych przyczyn zmieniono jego siedzibę choćby czasowo. Okoliczność braku na druku potwierdzenia miejsca pozostawienia przesyłki w przypadku wtórnego awiza nie ma więc wpływu na ocenę formalną doręczenia decyzji wymiarowej w tej sprawie. Zresztą zarzuty w tym zakresie są dość zadziwiające – wobec powszechnie znanego faktu trybu awizowania przesyłek doręczanych za pośrednictwem Poczty Polskiej. Oględziny druku potwierdzenia odbioru decyzji i koperty dowodzą, iż znajduje się na nich parafka doręczyciela w związku z pierwszym i drugim awizowaniem przesyłki. Można zatem ustalić osobę dokonującą awizowania, jak i odpowiedzialną za prawidłowość czynności doręczenia. Kwestionując doręczenie decyzji wymiarowej w swoich zarzutach pełnomocnik nie podał natomiast żadnych okoliczności faktycznych wywołujących choćby cień uzasadnionego podejrzenia, że decyzje te nie zostały doręczone. Podnieść przy tym należy, że badając zarzut nieistnienia obowiązku organ egzekucyjny, a już na pewno organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, obowiązany jest i powinien był zbadać formalną stronę doręczenia, a mianowicie, czy decyzja została wyekspediowana z organu, czy są dowody jej doręczenia. Skoro bowiem istnienie obowiązku wykreowanego decyzją administracyjną zależy od tego, czy decyzja taka zostanie wprowadzona do obrotu prawnego, to bez tego nie sposób mówić o istnieniu decyzji i wykreowanej nią wysokości zobowiązania. Nie ma natomiast uprawnienia do merytorycznej oceny prawidłowości doręczenia (skuteczności doręczenia), tj. czy osoba która odebrała decyzję była do tego upoważniona, czy spełniała ona przesłanki, czy zastosowany tryb doręczenia był prawidłowy, czy pełnomocnik był umocowany do jej odbioru itp. W tym zakresie zaskarżone postanowienie wykazuje podniesione wcześniej wadliwości.

Argumentacja skargi o próbie doręczenia decyzji przez pracowników organu podatkowego nie znajduje potwierdzenia w załączonych aktach administracyjnych. Ale gdyby rzeczywiście pracownicy ci próbowali doręczyć decyzję wymiarową pod adresem D., A 29, w dniu 28 grudnia 2012r., a matka skarżącego prosiła o pozostawienie awiza dla syna, to nie można nie dostrzec tego, iż adres ten od dnia 17 grudnia 2012r. nie był właściwym adresem do doręczeń wobec jego zmiany. Z tego względu czynności takie nawet jeśli miałyby miejsce nie wywoływały żadnych skutków prawnych, nawet wówczas gdyby hipotetycznie zakładając matka skarżącego potwierdziła odbiór przesyłki. Okoliczność ta czyniła niezasadnym pozostawienie awizowanej przesyłki w siedzibie właściwego urzędu gminy, a w skrzynce oddawczej zawiadomienia o tym. Niezależnie od tego nie sposób nie dostrzec tego jak wynika z twierdzeń pełnomocnika, że pracownicy ci wobec niezastania adresata pod tym adresem odstąpili od doręczenia przesyłki w tym trybie, co mogłoby z kolei potwierdzać fakt nie zostawienia w miejscu zamieszkania matki skarżącego awiza oraz nie złożenia przesyłki w gminie. Skoro zatem pracownicy organu nie zostawili pod tym adresem zawiadomienia o złożeniu pisma w urzędzie to nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem, że tym samym uniemożliwili skarżącemu odbiór przesyłki. Także przesyłka wysłana pocztą na właściwy adres nie została przez skarżącego odebrana. Podnieść ponadto należy, że organy mogą doręczać pisma pod każdym adresem pod którym zastaną podatnika, co jest uzasadnione choćby trudnościami w komunikacji z podatnikiem, a w tej sprawie wobec postawy podatnika i zbliżającego się przedawnienia zobowiązania, organy miały uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że podatnik z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia będzie unikał odbioru korespondencji urzędowej i to niezależnie od prawnej możliwości stosowania innych trybów doręczenia. Gdyby organy nie doręczyły przesyłki za pośrednictwem poczty, a zamiast tego złożyły ją – jak podnosi pełnomocnik - w urzędzie gminy, to w konsekwencji tego zostałby zapewne podniesiony zarzut niedoręczenia decyzji jako skierowanej na niewłaściwy adres, tj. niezgodny z zawiadomieniem z dnia 17 grudnia 2012r. Zarzucana okoliczność próby doręczenia przesyłki przez pracowników organu nie ma więc istotnego wpływu na doręczenie decyzji wymiarowej i nie stanowi też istotnej okoliczności w sprawie.

Odróżnić też trzeba wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego, choćby decyzja ta była w przekonaniu skarżącego wadliwa, czy została wprowadzona do obrotu niezgodnie z prawem, od jej wykonalności. Z chwilą jej wprowadzenia do obrotu zmienia ona rozliczenie podatkowe w złożonej deklaracji, wykonalna zaś staje się w momencie kiedy nie przysługuje od niej środek zaskarżenia ewentualnie nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Dopóki obowiązuje ona w obrocie wywołuje skutki w zakresie treści obowiązku podatkowego (wysokości zobowiązania podatkowego) i nie można twierdzić jak to czyni pełnomocnik, że zobowiązanie w wysokości ukształtowanej deklaracją wygasło przez jego zapłatę (w wysokości wskazanej w deklaracji). W konsekwencji wydania decyzji deklaracja zostaje zakwestionowana, a ten stan trwa dopóki ta decyzja będzie obowiązywała. Nie jest to jednakże równoznaczne z uprawnieniem organów jej przymusowego wykonania w trybie administracyjnego postępowania egzekucyjnego. To wymaga bowiem spełnienia dalszych warunków, tj. warunków dopuszczalności jego prowadzenia. Jednym z nich jest objęta zarzutem na postępowanie egzekucyjne kwestia przedawnienia zobowiązania, określonego tą decyzją. Kwestię tą – w ocenie Sądu - organy obu instancji wadliwie oceniły, powołując jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego obejmującego egzekwowany obowiązek (art. 70 § 6 pkt 1 Op) oraz przyjmując, iż skarżący pismem z dnia 4 grudnia 2012r., doręczonym w dniu 20 grudnia 2012r., został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 21 listopada 2012r. biegu terminu przedawnienia. Ich zdaniem wyrok TK z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, ma zastosowanie do art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r., a TK nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jak też nie przewidział żadnego innego skutku orzeczenia. Wskazał jedynie na konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący poinformowanie podatnika o tym, że przedawnienie z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu. Zdaniem organu odwoławczego TK w szczególności nie stwierdził aby wyrok ten miał uchylać czy też pozbawiać mocy prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku przesłanki określonej w art. art. 70 § 6 pkt 1 Op, dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika. Te argumenty organu dowodzą, iż wbrew skardze wskazano przyjętą przez organ podstawę zawieszenia biegu przedawnienia, pełnomocnik zaś polemizując z argumentacją organu potwierdził tym samym, że jest ona mu znana.

Zgadzając się z organem odwoławczym, że TK nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz że wskazany wyrok zapadł na tle określonego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Op, nie sposób jednakże zgodzić się z dokonaną przez organy w tej sprawie "interpretacją" tego wyroku, aczkolwiek zostały też podjęte wyroki ją wspierające (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2013r., III SA/Gl 417/13 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lipca 2013r., I SA/Po 176/13). Przede wszystkim podnieść należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. Zgodnie z jego poprzednim bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zmiana ta, co podkreśla orzecznictwo sądowe, miała jedynie na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Obejmowała ona jedynie dodanie do tego przepisu przecinka a po nim zwrotu "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z tego względu pogląd organu, wedle którego wyrok TK nie ma zastosowania w tej sprawie z uwagi na poddanie ocenie przez TK tego przepisu w innym brzmieniu, tj. niemającym zastosowania w tej sprawie, nie zasługuje na uwzględnienie.

Podnieść należy natomiast, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezależnie od brzmienia jego pozostałej części, z uwagi na zawarty w nim zwrot "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", budził wątpliwości interpretacyjne co do jego zgodności z Konstytucją w zakresie skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w pierwszym z podanych przepisów. Te wątpliwości są aktualne co do brzmienia tego przepisu stosowanego w tej sprawie. Wątpliwości te zostały usunięte we wskazanym wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r., w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z uzasadnienia tego wyroku, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wynika wprost, iż po pierwsze, sama czynność, jaką jest wszczęcie postępowania karno-skarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia), skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy" (art. 44 § 5 kks, analogicznie art. 102 kk); po drugie, przyjęcie w Ordynacji skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zostało zakwestionowane z uwagi na wiązanie tego skutku z momentem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zaś "przeciwko osobie"; po trzecie, dopiero podejmowane na podstawie odpowiednio stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 kks przepisu art. 313 § 1 kpk postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej i dopiero na tym etapie "podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności (...), dowiaduje się, iż już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się"; po czwarte, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania - postępowanie to nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego, a przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów; po piąte, postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeśli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba i osoba ta nigdy może nie dowiedzieć się, że było prowadzone w sprawie postępowanie karnoskarbowe; po szóste, co podkreślił TK, doktryna wskazuje na praktykę, w której jedynym celem wszczynania postępowań karnoskarbowych jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konkludując obszerne rozważania wyroku TK, podnieść należy, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawieniu mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Z tą chwilą postępowanie karnoskarbowe "w sprawie" przechodzi do fazy postępowania "przeciwko osobie", a podatnik staje się stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego, co oznacza, iż następuje identyfikacja osoby sprawcy i czynu (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 września 2012r., I SA/Łd 845/12 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2012r., I SA/Łd 1152/12). Taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Op koresponduje ponadto, co podkreślił TK, z odpowiednimi rozwiązaniami procedury karnoskarbowej i karnej. Dodatkowo podnieść należy, iż analiza wszystkich wymienionych w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dowodzi, iż w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wiedzę taką zaś powinien posiadać przed upływem terminu przedawnienia. Jeśli natomiast weźmiemy pod uwagę wymogi demokratycznego państwa prawa niedopuszczalne jest nieuzasadnione różnicowanie sytuacji tego samego podatnika w zależności o zastosowanej przesłanki "przedłużenia" okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miałoby miejsce gdyby podzielić prezentowany przez organ odwoławczy pogląd, wedle którego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające byłoby zawiadomienie pismem skarżącego o wszczęciu dochodzenia. Niezakwestionowanie przez TK dopuszczalności samej przesłanki zawierzenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie oznacza automatycznie, że dla wywołania tego skutku wystarczające jest zawiadomienie podatnika o jego wszczęciu zwykłym pismem o charakterze powiadamiającym. TK wskazał rygorystyczne warunki, które muszą zaistnieć, by ten skutek zaistniał. Zaakceptowanie stanowiska prezentowanego przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia musiałoby prowadzić do sytuacji, w której dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania i zawiadomienia o wszczęciu tego postępowania pismem bez postawienia zarzutów podczas gdy w pewnych sytuacjach organy ścigania nie będą uprawnione do badania czy doszło w ogóle do czynu zabronionego, zaistnienie którego właśnie skutkuje wszczęciem postępowania i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, kto jest jego sprawcą i czy w ogóle można komukolwiek przypisać odpowiedzialność za ten czyn, a więc do zindywidualizowania czynu zabronionego i spersonifikowania jego sprawcy. Niemożność przeprowadzenia postępowania karnoskarbowego i ustalenia tych okoliczności nie stanowiłaby natomiast przeszkody dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia i to w sytuacji gdy analizowany przepis wprost odnosi się do postępowania karnoskarbowego dotyczącego konkretnego zobowiązania. Podnieść dodatkowo należy, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, tj. dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Wreszcie postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy. Przedstawienie podejrzanemu zarzutów, to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 k.p.k., Warszawa 2003, Lex). Kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok TK nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczonego postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Tylko w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie k.p.k.). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje się rozpoznawana sprawa wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Stanowisko to ma wprawdzie charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie Sądu oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, które nie nastąpiło do upływu terminu przedawnienia, to jest do 1 stycznia 2013 r., należy uznać go za niepoinformowanego o toczącym się postępowaniu. Celem takiej regulacji prawnej na gruncie prawa karnego jest zapobieżenie sytuacji, w której sprawca czynu – wiedząc o prowadzonym postępowaniu w sprawie – będzie czynił starania aby uniemożliwić ustalenie okoliczności popełniania czynu zabronionego, jak i osoby jego sprawcy, a w konsekwencji uniknąć odpowiedzialności za popełniony czyn, np. niszcząc dowody w sprawie, nakłaniając świadków do fałszywych zeznań czy inne osoby do złożenia zeznań określonej treści stosując przy tym różnego rodzaju metody, z reguły nielegalne. Z tych względów Sąd w tym składzie nie podziela poglądu prezentowanego np. w wyroku tego Sądu z dnia 4 lutego 2014r., I SA/Łd 1033/13. To z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Op. przed 31 grudnia 2012r.

Wbrew przekonaniu organu egzekucyjnego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie było wystarczające zawiadomienie skarżącego pismem z dnia 4 grudnia 2012r., że bieg tego terminu został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, tym bardziej, że sam organ przyznał, że przed upływem terminu przedawnienia prowadził jedynie postępowanie przygotowawcze. W ocenie Sądu, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było postawienie skarżącemu zarzutów, te jednak jak podniósł skarżący w zażaleniu i skardze (czego nie kwestionował organ w odpowiedzi) zostały mu przedstawione dopiero w dniu 22 lutego 2013r., a więc bez wątpienia po 31 grudnia 2012r. Nie można także zgodzić się z organem odwoławczym, który twierdzi, że wskazany wyrok TK z uwagi na to, że dotyczył brzmienia analizowanego przepisu w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. nie ma odniesienia do brzmienia tego przepisu obecnie obowiązującego. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie. Ponadto zmiana tego przepisu (dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r.) miała wyłącznie charakter doprecyzowujący poprzez wskazanie, iż wymienione w poprzedniej części przepisu postępowania mają dotyczyć niewykonania tego samego zobowiązania. Natomiast wątpliwość jaką rozstrzygnął TK w tym wyroku dotyczyła najogólniej to ujmując - niezależnie od brzmienia tego przepisu - kwestii momentu, w którym podatnik zostaje zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Okoliczność, że TK wydał ten wyrok w odniesieniu do poprzedniego brzmienia jest zatem bez znaczenia dla oceny konstytucyjności obecnego brzmienia tego przepisu i kompetencji sądów do odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu. Zresztą sam TK wskazał w tym wyroku, iż i w obecnym brzmieniu przepis ten również wymaga nowelizacji, bowiem nie spełnia wymogu konstytucyjności. Rację ma zatem skarżący twierdząc w skardze, iż zastosowanie wyroku TK w tej sprawie skutkuje przedawnieniem objętego tytułami obowiązku, skoro przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op stanowił jedyną podstawę prawną oceny przedawnienia spornego obowiązku. Natomiast wiązanie przez niego w zarzutach przedawnienia obowiązku z niedoręczeniem przed upływem terminu przedawnienia decyzji wymiarowej jest – jak już szczegółowo podniesiono – chybione. Organ podnosi nadto, że TK poza wskazaniem na konieczność nowelizacji tego przepisu nie przewidział innych skutków orzeczenia. Podnieść jednak należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczny (art.190 ust. 1 Konstytucji), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (B.Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, Warszawa 2009, s. 835-853). Pomimo więc, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005r., to jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W konsekwencji powyższego prowadzenie postępowania egzekucyjnego i egzekucji przedawnionego zobowiązania było niedopuszczalne. Ale gdyby – wbrew powyższemu w ślad za prezentowanym w niektórych wyrokach poglądem, wedle którego wystarczające jest zawiadomienie podatnika zwykłym pismem o wszczęciu postepowania karnego skarbowego (np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012r., I FSK 303/11, z dnia 16 października 2013r., I FSK 485/13, I FSK 486/13; z dnia 4 grudnia 2012 r., II FSK 867/11, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2014r., I SA/Łd 1033/13) – przyjąć, że pismo z dnia 4 grudnia 2012r. mogło zawiesić bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania, to nie sposób zauważyć, że pismo to nie spełnia wszystkich wymogów, jakie postawił Trybunał Konstytucyjny dokumentowi wywołującemu taki skutek. Co prawda pismo to zostało zaadresowane do skarżącego i wskazano w nim datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powołano jako podstawę zawieszenie biegu tego terminu art. 70 § 6 pkt.1 O.p. oraz wskazano zobowiązanie podatkowe, którego bieg przedawnienia został zawieszony. Jednakże z pisma tego nie wynika, iż w postępowaniu tym skarżący jest podejrzanym, jak i jaki czyn zabroniony jest skarżącemu zarzucany (na czyn on polega), czy stanowi on przestępstwo czy wykroczenie karnoskarbowe oraz że wiąże się on właśnie z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skarżącego. Z pisma tego można jedynie domniemywać, że chodzi o wszczęcie postępowania karnoskarbowego zmierzającego prawdopodobnie do postawienia skarżącemu zarzutów. Są to jednak li tylko domysły. Skarżący jako podmiot niemający tak wyspecjalizowanej wiedzy prawniczej nie musi przecież znać treści wskazanego w piśmie art. 70 § 6 pkt.1 O.p., jak i przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Gdyby przyjąć odmiennie, to ochrona gwarantowana przez TK we wskazanym wyroku zgodnie z wymogami demokratycznego państwa prawa byłaby iluzoryczna. Tymczasem z art. 70 § 6 pkt.1 O.p. wprost wynika, iż zawiesić bieg terminu przedawnienia może jedynie wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego podatnika podejrzanego o popełnienie o określonych znamionach przestępstwa lub wykroczenia w związku z niewykonaniem przez niego jego konkretnego zobowiązania. Podatnik powinien więc być poinformowany o tym, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie popełnienia przez niego czynu o określonych znamionach. Wynika to z tego, że odpowiedzialność karnoskarbowa, tak jak i karna, musi być spersonifikowana, a więc musi być wskazana osoba sprawcy (podejrzanego) z imienia i nazwiska oraz zarzucany mu konkretny czyn zabroniony (czyn o określonych znamionach). Na te cechy zwracał zresztą we wskazanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, a nie budzi wątpliwości, iż postępowanie karnoskarbowe jest wszczynane w konkretnej sprawie. Oznacza to, że aby został wywołany skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą być – tak jak tego ustawodawca wymaga przy przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zawiadomienia podatnika przed upływem przedawnienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego – spełnione surowe kryteria. Pośrednio potwierdza to treść dodanego w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej przepisu art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Także we wskazanych wyżej wyrokach, akceptujących wiązanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z poinformowaniem podatnika zwykłym pismem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, wynika, że pismo takie powinno spełniać wskazane przez TK rygorystyczne wymogi. I tak, np. z wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2012r., II FSK 867/11, wynika, że zdaniem tego Sądu zawarta w skierowanym w tej sprawie do skarżącego piśmie informacja, z którego wynika, że z dniem 4 listopada 2009r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., nie stanowi, co wyraźnie zauważył NSA "wystarczającego dowodu potwierdzającego zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz czasu zawieszenia. Nie wynika z niej bowiem, w jakiej sprawie postępowanie to się toczy oraz czy podejrzenie popełnienia przestępstwa i wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za rok 2003". W kontrolowanej przez Sąd sprawie doręczone w trybie zastępczym pismo z dnia 4 grudnia 2012r. posiada analogiczną treść jak to zakwestionowane w tym wyroku przez NSA.

Odrębnie odnieść się należy do podnoszonego przez pełnomocnika zarzutu skargi, że decyzje nie zostały jego zdaniem doręczone, a wynikające z nich zobowiązanie nie istnieje i nie jest wymagalne, co "powinno być badane pod kątem dopuszczalności egzekucji, a nie zasadności czy wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym". Niedoręczenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oznacza w istocie nieistnienie obowiązku, wymagalność ma zaś ścisły związek z istnieniem obowiązku, który jednak z różnych przyczyn nie jest jeszcze wymagalny, bo np. nie upłynął jeszcze termin jego płatności lub jego wykonanie zostało wstrzymane. Wymagalność (wykonalność) może "uzyskać" tylko obowiązek istniejący. Uwzględniając zatem regulację art. 33 w zw. z art. 29 u.p.e.a. należy podnieść, że wszystkie wymienione w pkt od 1 do 5 art. 33 u.p.e.a. przesłanki stanowią imiennie nazwane przesłanki niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie wyczerpują one jednak wszystkich możliwych przypadków tej niedopuszczalności, zaś pkt 6 art. 33 u.p.e.a. zawiera w swojej treści te wszystkie przypadki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, które nie mieszczą się w żadnym z wcześniejszych pięciu punktów. Podstawa niedopuszczalności egzekucji zawarta w pkt 6 art. 33 u.p.e.a. stanowi swoistą uzupełniającą klauzulę generalną, obejmującą wszystkie niewymienione wcześniej przypadki (por. D.R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, Warszawa 2010, s. 415-416), w tym wystawienie tytułu wykonawczego przez nieuprawniony podmiot, dochodzenie obowiązku nie podlegającego egzekucji administracyjnej, skierowanie egzekucji administracyjnej przeciwko osobie, do której ma zastosowanie art. 14 u.p.e.a.

Podnieść też na marginesie trzeba - odnosząc się z kolei do zarzutów skargi dotyczących doręczenia pisma z dnia 4 grudnia 2012r. informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - że pismo to nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu co jednak nie oznacza, iż jego doręczenie było – jak obszernie argumentuje w skardze pełnomocnik – wadliwe. Podnoszone przez pełnomocnika okoliczności nie mają znaczenia dla wyniku sprawy skoro zawiadomienie to nie spełniało wymogów wyroku TK. Nie zasługuje na aprobatę argumentacja skargi, wedle której z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania skarżącego zawiadomienie to powinno być ponownie wysłane przez organ na nowy adres. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych sporne zawiadomienie zostało nadane na poczcie w dniu 5 grudnia 2012r., po raz pierwszy było awizowane w dniu 6 grudnia 2012r., po raz drugi zaś w dniu 14 grudnia 2012r., po czym w dniu 21 grudnia 2012r. wobec niepodjęcia zostało zwrócone do organu. Tymczasem skarżący o zmianie adresu poinformował organ dopiero w dniu 17 grudnia 2012r., a więc w okresie kiedy przesyłka nie tylko została wyekspediowana z siedziby organu, ale również została już dwukrotnie awizowana. Okoliczność ta oznacza, iż organ nie posiadał już obiektywnej możliwości "wstrzymania procedury jej doręczenia". Z tego względu czynności doręczenia na dotychczasowy adres musiały wywołać skutek prawny. W sposób obszerny wyjaśnił to organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienie, w którym powołując orzeczenia sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 października 2007r., I SA/Op 204/07 czy WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2005r., V SA/Wa 4360/03, podniósł, że decydujące znaczenie dla oceny, czy przesyłka została wysłana na właściwy adres, jest data nadania przesyłki przez organ i data dotarcia przesyłki pod wskazany adres, z chwilą dotarcia przesyłki pod wskazany adres poczta podjęła działania zmierzające do jej doręczenia, zaś zawiadomienie o zmianie adresu nie ma mocy wstecznej i nie może pozbawiać skuteczności czynności dokonanych przed dniem otrzymania tego zawiadomienia, nieuwzględniających treści tego zawiadomienia. Z tym stanowiskiem w całości Sąd w tym składzie zgadza się. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na jego zawieszenie zostało zatem doręczone, tyle tylko że z uwagi na niespełnienie wymogów wyroku TK skutecznego zawieszenia biegu tego terminu nie wywołało ono skutku poprzez jego zawieszenie.

Z uwagi na granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone przez sprawę, jaką są zarzuty na postępowanie egzekucyjne, niedopuszczalna jest ocena zarzutów skargi co do prawidłowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w tym w zakresie wskazanej w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania kwoty przyszłego jeszcze nieokreślonego decyzją zobowiązania. Z kolei podniesiony w skardze zarzut co do treści obowiązku ukształtowanego złożoną przez podatnika deklaracją i w związku z tym wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z tej deklaracji wskutek jego zapłaty, sprowadzający się do określenia w tytule wykonawczym obowiązku niezgodnie z jego treścią jest – z uwagi na cel postępowania egzekucyjnego oraz istotę instytucji zarzutów - znacznie spóźniony.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy – z uwagi na skutki stwierdzenia przedawnienia zobowiązania - organy wezmą pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia i dokonają ponownej subsumpcji normy prawnej art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w okolicznościach faktycznych tej sprawy, uwzględniając przy tym ewentualne inne niż pismo z dnia 4 grudnia 2012r. posiadane dowody świadczące o poinformowaniu skarżącego przed upływem okresu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ppsa skargę uwzględnił. O kosztach postępowania Sąd zaś orzekła na podstawie art.250 p.p.s.a.

d.j.