I SA/Po 522/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-26	
Data wpływu	2025-07-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Michał Ilski	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 21 § 5, art. 122, art. 127, art. 128, art. 133 § 1, art. 165 § 1 i 2, art. 165 § 5 pkt 1, art. 165 § 7 pkt 2, art. 165 § 8 , art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 254 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 3, ust. 6 i ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 15; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135, art. 200; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi	
Sentencja
Dnia 26 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (sprawozdawca) Asesor WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2026 roku sprawy ze skargi H. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 maja 2025r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2020 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 11 września 2024 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 599 zł (pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów sądowych.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 19 maja 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 11 września 2024 r. określającą H. S. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") wysokość zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za rok 2020 r. od gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 24.618,00 m2 w kwocie 19.941,00 zł.

W sprawie był następujący stan faktyczny:

Decyzją ostateczną z 18 stycznia 2020 r. [...] ustalił skarżącemu wymiar podatku rolnego za 2020 r. w wysokości 111 zł.

Postanowieniem z dnia 06 maja 2022 r. Prezydent Miasta wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020 zakończonego decyzją w sprawie wymiaru podatku rolnego z dnia 18 stycznia 2020 r. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone po złożeniu w dniu 01 lutego 2022 r. deklaracji na podatek od nieruchomości. W toku tego postępowania wezwano stronę do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wraz z załącznikami. Na powyższe strona złożyła w dniu 20 maja 2022 r. pismo, w którym argumentowała, że brak jest przesłanek do wznowienia postępowania, w następstwie czego organ podatkowy 17 czerwca 2022 r. wydał decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 18 stycznia 2020 r.

W kolejnym etapie pismem z dnia 28 lipca 2022 r. Prezydent Miasta wnioskował do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 stycznia 2020 r. za rok 2020. Organ odwoławczy zawiadomieniem z 14 września 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w tym przedmiocie, a decyzją z dnia 15 lutego 2023 r. stwierdził nieważność decyzji z dnia 18 stycznia 2020 r. Następnie decyzją z dnia 15 maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 15 lutego 2023 r. Z urzędu Sądowi wiadomo, że zarówno decyzja z 15 maja 2023 r. jak i decyzja z 15 lutego 2023 r. zostały uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 570/23. Wyrok jest prawomocny.

Następnie Prezydent Miasta decyzją z dnia 28 marca 2024 r. ustalił wymiar podatku od nieruchomości za rok 2020, od której podatnik w dniu 09 maja 2024 złożył odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 1 sierpnia 2024 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazało organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ podatkowy I instancji powinien wykazać poszczególne powierzchnie każdej z działek jakie przypadają podatnikowi i zawrzeć je w uzasadnieniu decyzji, tak by suma opodatkowanego gruntu zgodna była z jego składowymi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wypełniając zalecenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił po raz kolejny wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2020 od gruntów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości 19.941,00 zł, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 11 września 2024 r. W pisemnych motywach decyzji wyjaśniono, że z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, że podatnik jest właścicielem nieruchomości położonych w K. przy ul. [...]: działka nr [...] - tereny inwestycyjne ([...]) o powierzchni 7.210,00m2, działka nr [...] - tereny inwestycyjne [...]) o powierzchni 2.690,00m2, działka nr [...] - tereny inwestycyjne ([...]) o powierzchni 4.717,00m2, działka nr [...] - tereny inwestycyjne ([...]) o powierzchni 4.773,00 m2 oraz właścicielem udziałów wynoszących [...], [...] i [...] działek nr [...], [...], [...], [...] i [...], których współwłaścicielem jest m. in M. K..

Podkreślono, że w dniu 20 grudnia 2018 r. zaszło zdarzenie powodujące, że objęty decyzją areał stał się gruntem związanym z prowadzoną działalnością. Tym zdarzeniem okazało się rozpoczęcie w ww. dniu prac i robót budowlanych prowadzących do powstania na tym gruncie zabudowy o przeznaczeniu gospodarczym - zarobkowym. Stąd też od dnia 1 stycznia 2019 r. określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ wskazał również, że w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem. Jeżeli zatem, mimo wielości współwłaścicieli, nieruchomością samoistnie włada tytko jeden z nich, to obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a nie solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Organ wyjaśnił również, że skoro nie ma możliwości opodatkowania nieruchomości z zastosowaniem zróżnicowanych stawek lub stosownie do udziałów współwłaścicieli i zgodnie z zakresem jej użytkowania, to skarżącego należy uznać za samoistnego posiadacza przedmiotowej nieruchomości.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik domagał się jej uchylenia i zarzucił naruszenie art. 121, art. 124 i 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej: "o.p."), art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") oraz wydanie decyzji mimo braku uprzedniego wszczęcia postępowania w sprawie. Zdaniem strony w okresie prac budowlanych zmierzających do powstania na gruncie infrastruktury o charakterze budowlano-technicznej w postaci budynku usługowo-hotelowego, budynku stacji paliw oraz budynku myjni, grunt nie powinien być opodatkowany stawką podatkową najwyższą. Nadto wskazał, iż powinien korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust.1 pkt.15 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 19 maja 2025 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając jednocześnie, że odwołanie pozbawione jest uzasadnionych podstaw, a zawarte w nim zarzuty są całkowicie chybione.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że skarżący na dzień wydania zaskarżonej decyzji był właścicielem działek gruntowych oraz współwłaścicielem działek których drugim właścicielem było M. K.. Z tego tytułu określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe za rok 2020 w kwocie 19.941,00 zł. Będący w posiadaniu podatnika grunt (łącznie z udziałami w gruncie należącym do M. K.) został opodatkowany najwyższą stawką podatkową, tj. stawką podatkową dla gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyznało rację organowi I instancji, że areał dotąd rolny przestał mieć taką kwalifikację podatkową wraz z rozpoczęciem prac zmierzających do przekształcenia roli na grunty związane z działalnością gospodarczą. Taki moment zaistniał w dniu 20 grudnia 2018 r., co potwierdzają wpisy w dzienniku budowy. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust.1 pkt 15 u.p.o.l. zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że nieruchomość od dnia 20 grudnia 2018 r. zajęta została w całości. A zatem skoro od 20 grudnia 2018 r. całość gruntów wchodzących w skład nieruchomości przy ulicy [...] w K. zmieniła swe przeznaczenie w grunty związane z działalnością gospodarczą, zwolnienie nie może zostać zastosowane.

Co do zarzutu braku podstaw prowadzonego postępowania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż stosowne postępowanie wszczęte zostało w drodze postanowienia z dnia 6 maja 2022 r.

Pismem z dnia 20 czerwca 2025 r. skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prezydenta Miasta o wznowieniu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 121 o.p. oraz art. 124 o.p., poprzez nie działanie na podstawie i w ramach przepisów prawa, nie wyjaśnienie stronie przesłanek którymi kierował się organ i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu,

2. naruszenie art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie

3. naruszenie art. 7 ust 1 pkt 15 u.p.o.l.,

4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 - brak należytego uzasadnienia decyzji,

5. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez nieuzasadnione zastosowanie.

6. Błąd w ustaleniu stanu faktycznego polegający na ustaleniu że nieruchomość została zajęta na cele działalności gospodarczej w całości, co nie znajdowało odzwierciedlania w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

7. Błędne wyliczenie wielkości podatku.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął poszczególne zarzuty i odnosząc się do stanu faktycznego sprawy podkreślił, że bezzasadne pozostaje stanowisko organu, co do tego, że w dniu 6 maja 2022 r. doszło do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Z posiadanych przez stronę dokumentów wynika, że ww. dnia wydano postanowienie, ale o wznowieniu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020, zakończonego decyzją w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2020 r. z dnia 18 stycznia 2020 r. Strona podkreśliła, że wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2020, nie mogło nastąpić, ponieważ postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości nie toczyło się uprzednio, toczyło się tylko postępowanie w sprawie podatku rolnego. Niezależnie od tego strona kwestionuje stanowisko organu, by zachodziła konieczność opodatkowania gruntów skarzącego podatkiem od nieruchomości, w miejsce podatku rolnego. Zdaniem strony okoliczność wystąpienia o pozwolenie na budowę dla danej nieruchomości nie stanowi o podjęciu na danej nieruchomości działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącego również w odniesieniu do gruntów będących współwłasnością gminy, względem opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma zastosowanie zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 7 ust 1 pkt 15 u.p.o.l. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli. W praktyce, jeżeli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust 2 u.p.o.l., to wtedy od wysokości obowiązku podatkowego naliczonego od całej nieruchomości należy odliczyć - obliczając wymiar należnego podatku - kwotę, która wynika z opodatkowania części zwolnionej (wykorzystywanej przez podmiot zwolniony i odpowiadający zwolnieniu przedmiotowemu). Dopiero w zakresie tak wyliczonego obowiązku podatkowego wszyscy współwłaściciele będą ponosić odpowiedzialność solidarną. Niezależnie od tego organ nie wyjaśnił szczegółowo sposobu w jaki został wyliczony podatek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii opodatkowania gruntów skarżącego podatkiem od nieruchomości, w miejsce podatku rolnego. Zdaniem strony okoliczność wystąpienia o pozwolenie na budowę dla danej nieruchomości nie stanowi o podjęciu na danej nieruchomości działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. W myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, co do zasady wszystkie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako grunty rolne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednakże użytki rolne, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne, grunty zakrzewione lub lasy, to co do zasady podlegają one opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym (lub leśnym), chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 3152/17, dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, dokonując wykładni terminu "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślił, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą, to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą (zob. komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, pod red. W. Morawskiego, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2013 oraz powołane tam orzeczenia, a także L. Etel, komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX, wyd. elektroniczne 2012). Zdaniem NSA realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie zasadnie podniesiono, że "w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat, jak też w sferze działań organizacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10). W świetle powyższego uznał, że przystąpienie przez Spółkę do budowy stacji paliw wywołało skutek w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości w postaci uzyskania przez tę nieruchomość statusu gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie, stanowisko to podziela. Należy przypomnieć, że w związku z planowaną inwestycją, skarżący uzyskał pozwolenie na budowę budynku usługowo-hotelowego, budynku stacji paliw wraz z infrastrukturą oraz budynku myjni. Z informacji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 6 lipca 2022 r. wynika, że w dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynęło zawiadomienie o rozpoczęciu robót budowlanych. Zapisy z dziennika budowy potwierdzają rozpoczęcie prowadzenia robót z dniem 20 grudnia 2018 r. Powyższe okoliczności nie są przez skarżącego kwestionowane. Zatem zasadnie organy uznały, że grunty te należy zakwalifikować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i od dnia 1 stycznia 2019 r. opodatkować podatkiem od nieruchomości.

Bezsporne w sprawie jest również, że zaskarżona decyzja dotyczy nieruchomości w skład której wchodzi pięć działek, przy czym skarżący jest właścicielem czterech działek (nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]), a piąta działka jest przedmiotem współwłasności – skarżącego i M. K. (nr [...]).

Uzasadnione wątpliwości budzi jednak przyjęty przez organ I instancji sposób opodatkowania działki będącej przedmiotem współwłasności, oparty na ustaleniu, że jest ona w całości objęta samoistnym posiadaniem przez skarżącego. Z powyższego wynika, że co do czterech ww. działek obowiązek podatkowy od strony podmiotowej powstaje wobec skarżącego jako właściciela, a co do piątej działki (współwłasność z M. K.) jako samoistnego posiadacza.

Odnosząc się do tej kwestii wyjaśnić należy, że krąg podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości określa art. 3 ust. 1 u.p.o.l, w którym wskazano, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa; lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem osób fizycznych posiadających lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego.

Jednocześnie w ustępie 3 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany.

Z kolei art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi, że nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. W judykaturze zwraca się uwagę, co podniósł także organ I instancji, że przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., co uzasadnia przyjęcie, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem. Jeżeli zatem, mimo wielości współwłaścicieli, nieruchomością samoistnie włada tylko jeden z nich, to obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a nie solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, także na tych, którzy przymiotu posiadaczy samoistnych nie mają; analogicznie, w przypadku współposiadania samoistnego kilku podmiotów, niezależnie od tego, czy są oni również współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania, czy też nie, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współposiadaczach, z wyłączeniem tych współwłaścicieli, którzy przymiotu samoistnych posiadaczy nie mają (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2025 r., III FSK 665/24, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stanowisko organu I instancji jest pochopne. Stan prawny przedmiotowej nieruchomości jest uregulowany, a ponadto organ nie ustalił okoliczności, z których wynika bezspornie, że skarżący manifestuje wolę władztwa samoistnego także w zakresie udziału należącego do M. K. i za jego przyzwoleniem. Uzasadnienie decyzji organu I instancji jest w tym zakresie niespójne, ponieważ organ jednocześnie twierdzi, że przyjęcie tej działki do opodatkowania jako pozostającej w całości we władaniu samoistnym skarżącego, wynika z braku możliwości opodatkowania tej nieruchomości z zastosowaniem zróżnicowanych stawek lub stosownie do udziałów współwłaścicieli zgodnie z zakresem jej użytkowania.

Podkreślić należy, że gmina może być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, w której nie ma do niej zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów.

W sytuacji zajęcia nieruchomości gminnej na działalność gospodarczą powstaje kwestia prawidłowego ukształtowania strony podmiotowej postępowania podatkowego. W tym kontekście w judykaturze wskazuje się, że z solidarnego charakteru obowiązku podatkowego wszystkich współwłaścicieli, będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości, wynika wprost obowiązek organu podatkowego do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli. Wynika to z art. 133 § 1 o.p., który stanowi, że stroną postępowania, jest między innymi, podatnik, który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z powyższego wynika zatem, że postępowanie w przedmiocie czy to określenia zobowiązania podatkowego czy też wznowienia postępowania w sprawie określenia podatku od nieruchomości, czy też określania nadpłaty niewątpliwie dotyczy interesu prawnego wszystkich podatników określonego podatku (w niniejszej sprawie podatku od nieruchomości), dlatego też stroną tego postępowania powinni być wszyscy współwłaściciele spornej nieruchomości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 maja 2025 r., I SA/Wr 884/24, i powołane tam orzecznictwo).

Organ odwoławczy w skrótowym uzasadnieniu części zważającej zaskarżonej decyzji do tej kwestii w ogóle się nie odniósł, co czyni zasadnym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

Niezależnie od powyższego strona kwestionuje stanowisko organu, by doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2021 r. Według organu postępowanie to zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 6 maja 2022 r. Zdaniem skarżącego postanowienie to nie dotyczyło wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości, ale wznowienia postępowania zakończonego decyzją z 26 stycznia 2021 r. Strona podkreśliła, że wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 r., nie mogło nastąpić, ponieważ postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości nie toczyło się uprzednio, toczyło się tylko postępowanie w sprawie podatku rolnego.

Zgodnie z art. 21 § 5 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Taki specyficzny rodzaj deklaracji, jaki został określony w art. 21 § 5 o.p., są obowiązane składać osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W deklaracjach tych podatnik nie wylicza kwoty zobowiązania, a jedynie wskazuje dane niezbędne do wymierzenia podatku w drodze decyzji organu podatkowego. W przypadku podatku od nieruchomości obowiązek złożenia takiej deklaracji wynika z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. zgodnie z którym osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

Sąd wskazuje, że dane wykazane w informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. mogą stanowić podstawę do wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Dotyczy to sytuacji, w której organ nie kwestionuje tych danych i przyjmuje je do wydania decyzji. W przypadku przyjęcia danych o przedmiocie opodatkowania, mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wykazana w ww. informacji, organ obowiązany jest dane te ustalić w postępowaniu podatkowym z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących ustalania stanu faktycznego sprawy, którego konsekwencje podatkowoprawne mają być ustalone w drodze decyzji administracyjnej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2019 r., III SA/Wa 81/19).

Stosownie do przepisu art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 o.p.). Z kolei według dyspozycji art. 165 § 5 pkt 1 o.p. przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Organ podatkowy może powołać się zatem na art. 165 § 5 o.p., jeśli stan faktyczny wynika ze złożonej przez strony informacji albo decyzji organu ustalającego odmienny od oświadczonego przez stronę stan faktyczny za poprzedni rok podatkowy. Zatem stosując się do art. 165 § 5 pkt 1 o.p. organ podatkowy powinien sprawdzić, czy wydał decyzję w stosunku do danego podatnika za poprzedni rok podatkowy, powołując się na tę okoliczność winien zamieścić informację o tym fakcie w uzasadnieniu decyzji, a w sytuacji gdy decyzja wymiarowa dotycząca poprzedniego okresu (roku podatkowego) nie uzyskała przymiotu decyzji ostatecznej i prawomocnej to organ podatkowy, ustalając podatek na kolejny rok podatkowy, powinien stosować ogólne reguły w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Na gruncie badanej sprawy Sąd stwierdza, że bezsporną okolicznością jest, że za poprzedni rok podatkowy w przedmiocie podatku od nieruchomości została wydana decyzja organu pierwszej instancji 11 września 2024 r. (tj. w tym samym dniu co decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie.). Od tej decyzji zostało wniesione odwołanie. Decyzja organu odwoławczego została natomiast zaskarżona do WSA w Poznaniu, który wyrokiem z 26 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Po 521/25 uchylił obie decyzje. W sprawie konieczne było zatem wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

Na marginesie należy dodać, że co do zasady złożenie przez podatnika podatku od nieruchomości będącego osobą fizyczną informacji o zdarzeniu mającym wpływ na wysokość opodatkowania, które miało miejsce po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 6 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.) wszczyna postępowanie podatkowe w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej bez konieczności wydawania przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 7 pkt 2 o.p.). Za datę wszczęcia postępowania uznaje się wówczas datę złożenia informacji (art. 165 § 8 o.p.). Jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje danych mających wpływ na treść obowiązku podatkowego wynikających ze skorygowanej informacji, wtedy na podstawie art. 254 § 1 o.p. wydaje decyzję zmieniającą ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wykładnia językowa art. 254 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że przesłanką uzasadniającą zastosowanie art. 254 § 1 o.p. jest zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania (...). Owa zmiana okoliczności faktycznych winna nastąpić jednak po doręczeniu decyzji wymiarowej.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ pierwszej instancji, dysponując ostateczną decyzją z 18 stycznia 2020 r. w zakresie wymiaru podatku rolnego za 2020 r. wznowił postanowieniem z 6 maja 2022 r. postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. Natomiast kolejnym postanowieniem z 6 maja 2022 r. organ wyznaczył skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w związku z prowadzonym postępowaniem w zakresie zmiany i ustalenia zobowiązania podatkowego za lata 2018-2022. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 17 czerwca 2022 r. Prezydent Miasta odmówił uchylenia decyzji z 18 stycznia 2020 r., z uwagi na brak przesłanek do wznowienia postępowania. Następnie pismem z dnia 28 lipca 2022 r. Prezydent Miasta wnioskował do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 stycznia 2020 r. Organ odwoławczy zawiadomieniem z 14 września 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w tym przedmiocie, a decyzją z dnia 15 lutego 2023 r. stwierdził nieważność decyzji z dnia 18 stycznia 2020 r. Następnie decyzją z dnia 15 maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 15 lutego 2023 r. Z urzędu Sądowi wiadomo, że zarówno decyzja z 15 maja 2023 r. jak i decyzja z 15 lutego 2023 r. została uchylona wyrokiem WSA w Poznaniu z 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 570/23. Wyrok jest prawomocny.

Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 19 maja 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 11 września 2024 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za rok 2020 r. od gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organy nie wyjaśniły w jakim trybie wydane zostały te decyzje. Nie wynika to ani z sentencji ani z uzasadnienia decyzji. Tymczasem w obrocie prawnym nadal istnieje decyzja Prezydenta Miasta ustalająca skarżącemu wymiar podatku rolnego za 2020 r. w wysokości 111 zł, a obejmująca te same działki, co zaskarżona decyzja. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, ma determinujące znaczenie. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, a odstąpienie od tej zasady możliwie jest wyłącznie w szczególnych okolicznościach. Zgodnie bowiem z art. 128 o.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej, jak wprost wynika z przywołanego przepisu, ograniczona jest do tzw. trybów nadzwyczajnych, których uruchomienie wymaga zaistnienia szczególnych przesłanek wynikających z przepisów prawa.

Z argumentacji Samorządowego Kolegium Odwoławczego pośrednio wynika, że zaskarżone decyzje zostały wydane w trybie zwykłym, przy czym z akt sprawy nie wynika, że została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja organu pierwszej instancji ustalająca skarżącemu zobowiązanie w podatku rolnym za 2020 r. z 18 stycznia 2020 r. Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji stanowi jej istotę, wyrażającą rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy na podstawie materiału dowodowego, należy uznać, że rozstrzygnięcia sprawy nie można domniemywać ani wyprowadzać go z treści uzasadnienia decyzji, albowiem powinno być ono wyrażone expressis verbis w osnowie (sentencji) decyzji, musi być ono jednoznaczne i nie budzić jakichkolwiek wątpliwości. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie może także wykraczać poza zakres przedmiotowy wszczętego postępowania.

Rozstrzygając sprawę powtórnie organ I instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ponadto organ wyda stosowne postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r., mając przede wszystkim na uwadze, że w obrocie prawnym nadal istnieje decyzja z 18 stycznia 2020 r. dotycząca podatku rolnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien również ocenić, czy nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji i czy w ogóle możliwe jest wszczęcie postępowania. Jeśli w sprawie nie będzie przeszkód do wydania decyzji organ zajmie stanowisko co do istnienia podstaw do opodatkowania skarżącego jako samoistnego posiadacza odnośnie do działki nr [...], mając na względzie wielkość udziału skarżącego w ww. działce, sposób jej wykorzystania (zajęcie na działalność gospodarczą) oraz regulację z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l i art. 133 § 1 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego . Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji.