Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1186/19 w sprawie ze skargi D.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D.P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1186/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę D.P. (dalej: "Skarżący", "Strona") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ") z dnia 3 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik organu, zarzucając, na podstawie art. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159, dalej: "ustawa zmieniająca"), w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 47a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez ich błędną wykładnię oraz ich niezastosowanie polegającą na przyjęciu przez sąd, że Skarżący opisanym w stanie faktycznym sprawy aneksem nie dokonał zmiany lub odnowienia umowy w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej, a aneks pozostaje bez znaczenia dla skutków podatkowych, w konsekwencji czego umowa leasingu wniesiona aportem do spółki cywilnej podlega zasadom określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., a art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. w stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania, gdyż wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna doprowadzić sąd do przeciwnego wniosku, zwłaszcza że w wyniku wniesienia umów leasingu w ramach aportu przedsiębiorstwa zmianie ulegnie strona umów leasingu (pojawią się nowe podmioty), przekształcenia doznaje własność wspólnika na własność wspólną, bezudziałową, a nowe podmioty po 1 stycznia 2019 r. nie powinny korzystać zgodnie z celem wprowadzonych zmian u.p.d.o.f. z ochrony praw, których nie nabyły do końca 2018 r. Tym samym, w przypadku wniesienia po 31 grudnia 2018 r. do spółki cywilnej przedsiębiorstwa, którego elementem jest zawarta przed 1 stycznia 2019 r. umowa leasingu, Skarżący i pozostali wspólnicy spółki cywilnej, w zakresie, w jakim mowa w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., będą zobowiązani stosować w stosunku do umowy leasingu przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.;

- przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. – polegające na braku spójności uzasadnienia i sprzeczności w kontekście postawionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przez organ wyłącznie przepisów prawa materialnego, a polegające na zajęciu przez sąd jednoznacznego stanowiska, że organ "bez głębszego uzasadnienia..." wyraził swój pogląd w zakresie m.in. zmian stron umowy leasingu, że organ bez podania szerszych motywów swojego stanowiska przyjął, że zmiana umowy leasingu obliguje Skarżącego do stosowania przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., że organ swojego stanowiska w wydanej interpretacji nie uargumentował i nie wyjaśnił w jaki sposób wskazana w opisie stanu faktycznego zmiana umowy leasingu oddziałuje na podatkowe jej rozliczenie, co może wskazywać, że Sąd uznał, że wydana interpretacji narusza przepisy prawa procesowego tj, art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: "o.p."), co wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy, przez niewłaściwe uzasadnienie przez sąd takimi argumentami naruszenia przez organ art. 8 ust 2 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r., gdy tymczasem Skarżący zarzucił wyłącznie naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, co powoduje, że dla organu niezrozumiałe są motywy rozstrzygnięcia sądu i opisane przez sąd oczekiwanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ w zakresie korekty prawidłowego zdaniem organu zajętego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W związku z zarzutami skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania z art. 183 § 2 p.p.s.a., stąd jego rozstrzygnięcie ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z mocy art. 193 zd. 2 p.p.s.a. do tej oceny ogranicza się również uzasadnienie wyroku.

Zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ocena w pierwszej kolejności zarzutów prawa procesowego. W niniejszej sprawie Sąd od powyższej zasady odstąpi i zbada najpierw zasadność zarzutu prawnomaterialnego, z uwagi na jego kluczowy dla rozstrzygnięcia sporu charakter.

W dniu 19 lutego 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek D.P. o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, Skarżący jest notariuszem, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, który zamierza zbyć prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wniesienie tego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki cywilnej.

Jednym z elementów przedsiębiorstwa jest umowa leasingu samochodu osobowego, zawarta w dniu 4 grudnia 2018 r. Treść umowy zezwala na przeniesienie praw i obowiązków korzystającego (Skarżącego) na inny podmiot. Kontrakt leasingowy będzie kontynuowany na tych samych zasadach z zachowaniem określonego w umowie terminu i wysokości rat leasingowych. Korzystający, finansujący oraz nowy korzystający zawrą stosowny aneks, nie wprowadzając jednak zmian do jakichkolwiek warunków umowy.

Na tle opisu stanu faktycznego zwartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zadał następujące pytanie: Czy w stanie faktycznym, opisanym we wniosku, wskutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej dojdzie do zmiany lub odnowienia umowy leasingu, o której mowa w art. 8 ustawy zmieniającej, a co za tym idzie, czy w stanie faktycznym do opisanej umowy leasingu stosować się będzie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 47a tej ustawy)?

Zdaniem Strony, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być przecząca. W uzasadnieniu stanowiska Skarżący, wskazując na art. 551 i art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: "k.c."), stwierdził, że spółka, do której wniesiony zostanie aport, przejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, w tym także kontraktów leasingowych. W stanie faktycznym sprawy dojdzie więc do przeniesienia praw i obowiązków Wnioskodawcy na inną firmę. Podkreślono jednocześnie, że sporządzony do umowy aneks nie jest osobnym oświadczeniem stron, a jedynie formą uporządkowania stosunków Skarżącego, podmiotu finansującego i nowej spółki, który zostanie zawarty tylko i wyłącznie ze względu na dokonany aport.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 czerwca 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie znaczenia pojęcia "zmiany lub odnowienia umowy" użytego w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. Zgodnie z argumentacją przytoczoną przez pełnomocnika organu w skardze kasacyjnej, zmianą m.in. umowy leasingu w rozumieniu powołanego przepisu jest np. taka modyfikacja umowy, która wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji przyjęcia przez organ powyższego założenia, tylko zmiana zapisów w umowach zawartych przed 1 stycznia 2019 r., która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym, nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów.

Argumentacja organu w przedstawionej powyżej części jest słuszna, jednak jej zastosowanie do okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał bowiem na skutek zmiany w zakresie kosztów uzyskania przychodu, błędnie oceniając kontekst powstania tego skutku.

Należy zauważyć, że dokonanie zmian w umowie, które samoistnie i bezpośrednio powodują skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodu, np. zmiana wysokości rat leasingowych lub czasu trwania umowy, nie budzi wątpliwości co do prawidłowości zastosowania nowych przepisów. Taki właśnie był cel ustawodawcy przy formułowaniu przepisów art. 8 ustawy zmieniającej.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia zmiana umowy nie wpływa jednak w żaden sposób na wysokość kosztów uzyskania przychodu. Zmianie ulega jedynie strona umowy leasingu, a nie jej warunki. Zgodnie zaś z argumentacją autora skargi kasacyjnej, organ bezzasadnie ocenił możliwość wystąpienia skutków podatkowych z perspektywy zastosowania nowych przepisów. Tak szerokie rozumienie pojęcia "zmiany umowy", użytego w art. 8 ustawy zmieniającej, jest nieuprawnione i prowadzi do błędnego wniosku, że każda zmiana umowy będzie oznaczała konieczność zastosowania nowych przepisów. Wniosek ten pozostaje w sprzeczności przede wszystkim z ratio legis omawianego przepisu.

W tym kontekście Strona słusznie wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji na zasadę zaufania do organów podatkowych, przypominając, że w roku 2014, podczas zmian dotyczących zasad rozliczenia leasingu na gruncie podatku od towarów i usług, Ministerstwo Finansów stało na stanowisku, że zmianami treści umów leasingowych skutkującymi koniecznością stosowania nowych przepisów o VAT były wyłącznie te, które wpływały na wysokość sumy rat leasingowych, i to też tylko takie, które skutkowały wzrostem tej sumy.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że założeniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej jest wyeliminowanie możliwości podejmowania działań zmierzających do obejścia prawa, np. polegających na wydłużeniu okresu obowiązywania umowy, zwiększaniu wartości przedmiotu umowy. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wprost wskazuje, że podatnicy, którzy zawarli umowy przed końcem 2018 r. korzystają z dotychczasowych uregulowań, które, jak zaznaczono wcześniej, są dla nich korzystniejsze. Skoro więc ustawodawca świadomie dopuszcza korzystanie z preferencyjnych zasad rozliczania tego typu umów po przeprowadzeniu nowelizacji ustawy, to trudno zakładać, aby tego uprawnienia pozbawiała każda zmiana umowy, a więc również taka, która pozostaje bez znaczenia dla zasad jej rozliczania.

Trafnie należy ocenić także przytoczenie przez wojewódzki sąd administracyjny uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 1/16, w której NSA omówił kwestię zmiany leasingodawcy w trackie obowiązywania umowy. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że "nowy" leasingodawca wstępuje w stosunek leasingu w miejsce poprzedniego finansującego, natomiast treść umowy pozostaje bez zmian. Skoro treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, to bez zmian pozostają również te jej elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. Z tego względu, zdaniem NSA, w relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego, jak i dla prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o "nowej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian. NSA uznał ponadto, że prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie.

W wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 4001/13, na gruncie analogicznego do omówionego w powołanej wyżej uchwale zagadnienia, NSA przyjął natomiast, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez inny podmiot, umowy tej nie należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nowej, także w przypadku zmiany leasingobiorcy.

Omówione wyżej powody wskazują zatem na niezasadność naruszenia art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy i spójny wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sformułowania Sądu cytowane w jej uzasadnieniu, zawierające ocenę zaskarżonej interpretacji, nie stanowiły istoty rozstrzygnięcia, lecz jedynie krytykę sposobu przeprowadzenia wykładni przepisów prawa materialnego przez organ oraz argumentacji na poparcie dokonanej wykładni, którą Sąd słusznie uznał za błędną. Niezasadne jest więc twierdzenie pełnomocnika, według którego Sąd pierwszej instancji wykroczył poza ramy zarzutów zawartych w skardze i uchylił interpretację z powodu naruszenia prawa procesowego, a nie błędnej wykładni prawa materialnego. Dlatego też zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. również należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) i 205 § 2 p.p.s.a.