Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 972/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi I. Sp.z o.o. w N., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 25 lutego 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).,

I.Sp. z o.o. w N. (dalej: strona skarżąca) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Strona skarżąca zamierza wprowadzić na polski rynek produkt o nazwie tortilla chips. Jest to produkt wypiekany z ciasta sporządzonego na bazie mąki kukurydzianej. Skład gotowego produktu: mąka kukurydziana (68%), olej palmowy, skrobia kukurydziana, olej słonecznikowy, cukier, sól, emulgator (pomaga połączyć tłuszcze z wodą). Tortilla chips powstają w toku procesu produkcyjnego obejmującego: przygotowanie ciasta (z mąki kukurydzianej rozrobionej z wodą), ciasto jest wałkowane, cięte do postaci ostatecznego kształtu tortilla chips, następnie jest wstępnie podpiekane i po pieczeniu chłodzone. Kolejnym krokiem jest smażenie produktu w oleju słonecznikowym lub mieszance olejów: palmowego i słonecznikowego. Usmażone tortilla chips są następnie pryskane olejem i przyprawami (głównie solą) i pakowane do indywidualnych opakowań. Tortilla chips to przekąska cięta najczęściej w postaci trójkąta, koła lub kwadratu. Przekąska jest chrupiąca, słona, o żółto-złotym kolorze, tłustawa, cienka, o pofalowanym kształcie i porowatej strukturze. Przekąski te są przez konsumentów spożywane najczęściej w trakcie imprez, spotkań ze znajomymi, przy telewizorze, w trakcie grillów i pikników, jako przekąska między posiłkami. Z punktu widzenia odbiorcy końcowego (konsumenta), jak i producenta oraz dystrybutora należą one do kategorii "Przekąsek słonych" (zawierających takie produkty jak: chipsy, chrupki słone, orzeszki, paluszki, precelki, krakersy).

Strona skarżąca jest częścią grupy kapitałowej produkującej na rynek europejski wiele różnego rodzaju produktów o charakterze przekąsek. Historycznie jedna ze spółek z grupy I. w Polsce podejmowała próby wprowadzenia na rynek polski produktu tortilla chips, ale produkt ten nie jest dziś obecny w ofercie strony skarżącej. Jednakże historycznie spółka z grupy I. wystąpiła z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej dla tego wyrobu pod kątem ustalenia ew. właściwej stawki VAT. W odpowiedzi Urzędu Statystycznego z 18 marca 2010 r. uzyskano informację, że Tortilla chips jest klasyfikowana do PKWiU z 2008 r. 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże". W końcu 2013 r. strona skarżąca rozważała ponowne wprowadzenie produktu do sprzedaży i wystąpiła z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej dla szeregu produktów tortilla chips w poszczególnych wariantach smakowych: Tortilla o smaku Hot Chili, Tortilla o smaku jalapeno i sera, Tortilla o smaku sera Nacho, Tortilla solona, Tortilla o smaku paprykowym. Są to produkty otrzymywane ze składników i w procesie produkcyjnym analogicznym jaki opisano we wcześniejszym wniosku, tym niemniej tym razem w otrzymanej opinii statystycznej z 6 marca 2014 r. produkty sklasyfikowano w PKWiU z 2008 r. 10.72.19 "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane". Ostatecznie w tamtym czasie również nie podjęto decyzji o wprowadzeniu tych produktów na rynek.

Produkty Tortilla chips innych producentów na rynku polskim (produkowane wg podobnej receptury i z podobnych składników) oraz szeroko dostępne w sklepach spożywczych oraz w placówkach dużych sieci handlowych są traktowane w rozbieżny sposób pod względem stawek VAT. Dla praktycznie identycznych z punktu widzenia konsumenta produktów różni producenci stosują stawkę VAT 5%, 8% i 23%. Istniejące rozbieżności, otrzymane, różne klasyfikacje statystyczne oraz wnioski, które strona skarżąca wyciąga z lektury przepisów w zakresie VAT są powodami, dla których strona skarżąca, przed wprowadzeniem produktu na rynek, pragnie wyjaśnić jaka stawka będzie miała zastosowanie do jej produktów. W tym zakresie strona skarżąca zwróciła dodatkowo uwagę na znane jej interpretacje podatkowe, potwierdzające możliwość zastosowania stawki VAT obniżonej wobec produktów Tortilla chips innych producentów, analogicznych do tych, które Spółka zamierza wprowadzić na polski rynek (sygn. [...], wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. 30 marca 2009 r. i sygn. [...] , wydana przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. 4 września 2004 r.).

Strona skarżąca wskazała, że opinia statystyczna z 2014 r. jest najbardziej aktualną, jaką obecnie dysponuje, zatem jako kod PKWiU wskazała PKWiU 10.72.19.0. Podniosła w związku z tym, że jeśliby sugerować się powyższą klasyfikacją, wyroby strony skarżącej nie należą w rozumieniu PKWiU do wyrobów "świeżych". Data minimalnej trwałości produktu oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczenia tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia termin ten również przekracza 45 dni. Strona skarżąca zwróciła jednak uwagę, że uzależnienie przez polskiego ustawodawcę stosowania stawek VAT od klasyfikacji statystycznych jest niewłaściwe; opinie klasyfikacyjne mają przy tym jedynie charakter informacyjny i nie są decyzjami administracyjnymi. Produkty zaliczane do grupy słonych przekąsek są przez Urząd Statystyczny klasyfikowane rozmaicie, co pokazuje z resztą przypadek strony skarżącej. Konsekwencją niejednolitości opinii klasyfikacyjnych jest zróżnicowanie opodatkowania w ramach tej samej grupy towarowej (towarów podobnych i konkurencyjnych względem siebie), co stanowi naruszenie przepisów unijnych dotyczących możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie obniżonych stawek VAT.

Do grupy słonych przekąsek oprócz tortilla chips zaliczane są np. chipsy opodatkowane 8% stawką VAT. Strona skarżąca przedstawiła analizę porównywalności obydwu produktów, która potwierdza, że bezsprzecznie należy je uznać za podobne i konkurencyjne względem siebie, dlatego powinny być one jednolicie traktowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też strona skarżąca stoi na stanowisku, że produkt o nazwie tortilla chips powinien być opodatkowany obniżoną 8% stawką VAT z pominięciem jego klasyfikacji statystycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaka stawka VAT winna znaleźć zastosowanie do dostaw produktów strony skarżącej na terenie Polski ?

Zdaniem strony skarżącej, w przypadku jej produktów w dostawach krajowych zastosować należy stawkę VAT obniżoną (8%). Strona skarżąca wskazała, że wprawdzie na podstawie wyłącznie brzmienia przepisów ustawy o VAT, jej produkty winny zostać opodatkowane stawką 23% VAT. Tym niemniej, przepisom krajowym w obowiązującym brzmieniu należy postawić zarzut niezgodności z przepisami wspólnotowymi, skutkujący koniecznością uznania, że produkt, o którego opodatkowane pyta strona skarżąca winien zostać opodatkowany stawką VAT obniżoną, z pominięciem jego klasyfikacji statystycznej.

Zgodnie z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do Dyrektywy VAT. Przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zarazem, państwo członkowie określając zakres towarów podlegających opodatkowaniu stawką obniżoną podlega ograniczeniom w takim względzie, w jakim wspólnotowy system ekonomiczny i prawny odwołuje się do neutralności i konkurencyjności systemu ekonomicznego, w tym - systemu VAT. Polska nie dysponuje pełną swobodą w kształtowaniu systemu stawek obniżonych. Załącznik nr III do Dyrektywy VAT wskazuje, że opodatkowaniu stawkami obniżonymi mogą być poddane: "środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych". Polska może poddać stawce obniżonej całość środków spożywczych wymienionych w tym punkcie, może w ogóle nie stosować stawki VAT obniżonej dla tych środków, może wreszcie poddać stawce obniżonej tylko niektóre elementy tej grupy, ale zakres produktów opodatkowanych stawką obniżoną musi być wskazany tak, aby danego kręgu produktów konkurencyjnych względem siebie dotyczyła ta sama stawka VAT. Wybranie tylko niektórych produktów konkurujących ze sobą jako opodatkowanych stawką VAT obniżoną zaburza konkurencję i zasadę neutralności VAT. Ustawodawca przyznaje wówczas swego rodzaju subsydium dla producenta produktów opodatkowanych stawką VAT obniżoną, co z punktu widzenia VAT jest zakazane. Zarówno waga zasady neutralności, ograniczenie władzy państwa członkowskiego w zakresie wyznaczania zakresu stawek VAT obniżonych, jak i praktyczne sposoby weryfikowania podobieństwa towarów dla celów VAT od wielu lat potwierdzane i ugruntowywane są w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (Trybunał). Trybunał w swoich wyrokach badał, czy zróżnicowanie stawek VAT wprowadzone przez państwo członkowskie jest poprawne w świetle zasad prawa wspólnotowego. Badanie to, najczęściej, miało następujący przebieg: Trybunał najpierw analizował towary/usługi objęte sporem w kontekście ich podobieństwa i konkurencyjności - sprawdzał zatem czy towary/usługi opodatkowane różnymi stawkami VAT pozostają w takiej wzajemnej relacji; następnie, stwierdziwszy takie podobieństwo, wskazywał na naruszenie zasad neutralności i konkurencyjności VAT i wynikający z tego naruszenia obowiązek objęcia obniżeniem VAT towarów/usług podobnych do tych, które korzystały z obniżonej stawki VAT. Strona skarżąca wskazała na przykładowe wyroki i zauważyła, że w świetle kryteriów badania porównywalności produktów dla celów VAT, jej produkty powinny zostać uznane za porównywalne, podobne i konkurujące na rynku z takimi produktami jak m. in. chipsy ziemniaczane (chipsy takie opodatkowane są stawką 8% VAT i mogą obejmować zarówno produkty powstające bezpośrednio z ziemniaka, jak i z produktów przetwórstwa ziemniaka, tj. z mieszaniny mąki ziemniaczanej w proszku, skrobi ziemniaczanej i ew. np. mąki pszennej). Następnie strona skarżąca wskazała na podobieństwa pomiędzy tymi produktami.

Ponadto strona skarżąca wskazała, że zasada neutralności nie funkcjonuje w oderwaniu od zasady równego traktowania. W orzecznictwie (C-443/04 i C-444/04) znana jest teza, "że na gruncie podatku od wartości dodanej zasada równości jest odzwierciedlona w zasadzie neutralności". Zasada neutralności w VAT jest emanacją zasady równego traktowania, na której ufundowano Wspólnoty i która jest podłożem dla wszystkich kolejnych traktatów. Naruszenie zasady równego traktowania oznacza występowanie dyskryminacji. Dyskryminację zaś i odmienne traktowanie podmiotów znajdujących się w tych samych warunkach przepisy traktatowe rugują. Wspólnota jest ciałem ciągle przede wszystkim opartym na fundamentach ścisłej współpracy ekonomicznej. Kolejne traktaty pogłębiały współpracę między krajami członkowskimi faktycznie doprowadzając do zrealizowania swobody przepływu usług i towarów. Ta sama zasada, równości, niedyskryminacji, która zakazywała nakładania opłat hamujących taki przepływ, w zakresie VAT wymaga neutralności podatku dla przedsiębiorcy.

Dlatego też możliwe i zasadne dla celów zweryfikowania podobieństwa produktów pod kątem zachowania zasady neutralności jest zwrócenie uwagi na starsze orzecznictwo Trybunału.

Różnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów oznacza również wprowadzenie nieuprawnionych ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) w rozumieniu art. 34 TFUE. Takie ograniczenia, w świetle powyższego przepisu są dopuszczalne tylko wyjątkowo i wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. Zakazy te i ograniczenia nie mogą jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu. Środki te, ze względu na ich wyjątkowy charakter wprowadzający wyłom w zasadzie respektowania zasad konkurencyjności, muszą być stosowane szczególnie ostrożnie i dotyczyć sytuacji szczególnych. Żaden z tych warunków nie wypełnił się w omawianej sprawie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015r. nr [...] uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji podał, że stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Organ zauważył, że przepisy ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Organ podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Produkt wskazywany przez stronę skarżącą, nie został wymieniony w załączniku.

Ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Ponadto organ powołując się na przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE podniósł, że wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania. Państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Ponadto nawiązując do tez zawartych we wniosku strony skarżącej, co do możliwości zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie art. 98 oraz załącznika III Dyrektywy, organ zauważył, że ww. przepisy oraz żadne inne przepisy Dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Organ podkreślił, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ustawy o VAT). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również przepisów ustawy o VAT, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Jednocześnie organ zaznaczył, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. Zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. W orzecznictwie TSUE wskazane zostały pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. W szczególności należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Mając na uwadze wskazane przez TSUE kryteria wykazania różnic pomiędzy towarami będącymi przedmiotem wniosku należy dowieść, że istnieje różnica pomiędzy tymi towarami i różnice te wpływają w sposób znaczący na decyzje konsumenta.

Przystępując do analizy w ww. zakresie organ zgodził się ze stroną skarżącą, że pojęcia prawa wspólnotowego powinny być interpretowane w sposób jednolity, aby znaczenie i zakres pojęć były identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Ponadto organ wskazał, że stoi na stanowisku, iż zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne organ zauważył, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Podkreślił również, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Następnie organ odniósł się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych tj. pomiędzy tortillą chips a chipsami ziemniaczanymi. W tym zakresie stwierdził, że strona skarżąca w opisie wskazała, że produkt o nazwie tortilla chips jest wypiekany z ciasta sporządzonego na bazie mąki kukurydzianej. Skład gotowego produktu tortilla chips: mąka kukurydziana (68%), olej palmowy, skrobia kukurydziana, olej słonecznikowy, cukier, sól, emulgator. Natomiast we własnym stanowisku strona skarżąca wskazała, że chipsy ziemniaczane powstają bezpośrednio z ziemniaka, jak i z produktów przetwórstwa ziemniaka, tj. z mieszaniny mąki ziemniaczanej w proszku, skrobi ziemniaczanej i ew. np. maki pszennej. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie sposób zgodzić się z uzasadnieniem stanowiska strony skarżącej, że artykuły takie jak tortilla chips - PKWiU 10.72.19.0 i chipsy ziemniaczane (strona skarżąca nie wskazała PKWiU) są podobne i konkurencyjne, bądź nie występują pomiędzy nimi różnice, w sytuacji, gdy sama strona skarżąca wskazała na różnice pomiędzy tymi towarami występujące w składzie tych produktów. Nie można nazwać ww. produktów podobnymi, gdyż sam składnik główny każdego z tych produktów jest zupełnie inny. Tortilla chips jest wypiekana z ciasta sporządzonego na bazie mąki kukurydzianej, chipsy ziemniaczane jak wskazuje sama nazwa powstają z ziemniaka lub z produktów przetwórstwa ziemniaka.

Zdaniem organu z perspektywy konsumenta ma duże znaczenia z czego dany produkt powstaje tj. mąki kukurydzianej czy ziemniaka (lub z mieszaniny mąki ziemniaczanej w proszku itd.). Istotne różnice w składzie tych produktów będą bezpośrednio przekładać się na decyzję konsumenta. Oba te produkty są różne i sam ich zakup przez konsumenta jest uzależniony tylko i wyłącznie od indywidualnych jego preferencji, upodobań.

Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na artykuły wskazane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ stwierdził, że nie sposób przyjąć, iż towary te są względem siebie podobne czy konkurencyjne, gdyż stanowią one względem siebie zupełnie różne towary.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności.

Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, to strona skarżąca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

Strona skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 32 lub 35 Załącznika nr 3 do powyższej ustawy w zw. z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z art. 1 ust. 2 tej Dyrektywy oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała swoją argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała przy tym na podstawowy błąd analizy przeprowadzonej przez organ, który polega na uwzględnieniu indywidualnych preferencji i upodobań konsumentów, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że kluczowe jest kryterium oceny podobieństwa towarów z punktu widzenia przeciętnego, a nie konkretnego konsumenta. Drugim błędem, było oparcie rozstrzygnięcia na kryterium, które ma znaczenie drugorzędne (skład surowców).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość zastosowania wobec towarów wskazanych we wniosku o interpretację obniżonej stawki podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347 z 11.12.2006, zwana dalej "dyrektywą 2006/112"). Zdaniem strony skarżącej wskazane przez nią we wniosku o interpretację towary są podobne do towarów opodatkowanych według przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - t.j. z późn. zm. – dalej u.p.t.u.) stawką obniżoną, a więc zgodnie z zasadą neutralności, ta sama obniżona stawka powinna być, wprost w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112, zastosowana do wymienionych przez nią towarów.

Możliwość zastosowania obniżonej stawki w prawie krajowym w wysokości 8% wynika z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT - dla których stawka podatku wynosi 8%. W załączniku tym: w pozycji 32 wskazano ex 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni", zaś w pozycji wskazano ex 10.72.19.0 "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane - wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta". Produkty strony skarżącej zostały sklasyfikowane do pozycji 10.72.19. Niespornym wobec powyższego jest, że na gruncie regulacji krajowych, produkty strony skarżącej, nie korzystają z opodatkowania stawką 8%. Z tego też powodu strona skarżąca powołała się bezpośrednio na regulacje wspólnotowe.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2015r. podjęty w składzie siedmioosobowym (sygn. akt I FSK 759/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym w pierwszej kolejności znalazło się stwierdzenie, że przepis art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że w myśl art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Z powołanych przepisów wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Użycie w cytowanym przepisie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że w tym zakresie analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. A zatem samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 10/13, wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13, SIP LEX nr 1590720).

Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku z 16 listopada 2015r. stwierdził, że selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Stanowisko to wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji stwierdzając, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten w wyroku tym TSUE rozwinął w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). 30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C259/10 i C260/10 The Rank Group plc, w którym w tezach 32-34 stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I831, pkt 66).

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku wskazał również, że podatnik kwestionujący stawkę podatku VAT dla konkretnego towaru w kontekście opodatkowania innych towarów kwestionuje prawidłową implementację danej normy z uwagi na art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE (poszanowanie zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczonych usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji). W sytuacji podniesienia przez podatnika takich argumentów, organ jest zobligowany przeanalizować podniesione zarzuty w kontekście podobieństwa towarów objętych stawką podstawową w stosunku do wskazanych przez podatnika jako podobne, a objęte stawką obniżoną i odnieść się do prawidłowej implementacji tego unormowania. Należy badać – na tle konkretnych stanów faktycznych – podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku w sytuacji, gdy podatnik podnosi, że przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i naruszająca zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organ interpretacyjny po stwierdzeniu, że przepisy krajowe nie dają podstaw do stosowania obniżonej stawki 8% dla towarów wskazanych przez stronę skarżącą, podjął próbę ich porównania z towarem (chipsy ziemniaczane) w stosunku do którego strona skarżąca stwierdziła, że podlega on opodatkowaniu taką niższą stawką. Organ wyraźnie wskazał, że stoi na stanowisku, iż zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. Niemniej jednak w ocenie Sądu, badanie porównywalności towarów dokonane przez organ, nie zostało przeprowadzone prawidłowo. Organ zbadał jedynie skład produktów i sposób ich powstawania. Było to jedynie kryterium, które zostało przez organ uwzględnione pomimo, że we wcześniejszej części interpretacji organ, powołując się na orzecznictwo, wskazywał inne jeszcze kryteria, które powinny być uwzględnione.

Tymczasem sama strona skarżąca wskazywała na kryteria, które jej zdaniem przemawiają za przyjęciem podobieństwa towarów, gdyż mogą one zaspokoić takie same potrzeby konsumentów. Kryteriami tymi, zdaniem strony skarżącej były:

- cechy fizyczne, wygląd produktu (chrupka, szybka, kaloryczna, przekąska, tłustawa i słona, o specyficznym zapachu, sucha, w kształcie cienkich pofalowanych kęsów, adekwatnych do jednorazowego spożycia, o żółto-złotym kolorze),

- smażenie produktu w oleju roślinnym jako istotny i definiujący element procesu produkcji wyrobów - w trakcie smażenia chipsy jak i tortilla chips uzyskują właściwy smak, zaabsorbowany przez produkt na tym etapie tłuszcz jest zasadniczym nośnikiem smaku,

- zbliżona wartość kaloryczna produktów - Tortilla chips zawiera 471 kcal/100 g a chipsy ziemniaczane 538 kcal/100 g,

- zbliżona zawartość składników odżywczych: białko 5,9 g (Tortilla chips) w porównaniu z 5,8 g (chipsy ziemniaczane), węglowodany 60 g (Tortilla chips) w porównaniu z 48 g (chipsy ziemniaczane), tłuszcz 22 g (Tortilla chips) w porównaniu z 35 g (chips ziemniaczany), błonnik 4,8 g (Tortilla chips) w porównaniu z 4,0 g (chips ziemniaczany), sól 2,0 g (Tortilla chips) w porównaniu z 1,8 g (chips ziemniaczany),

- sposób opakowania (opakowanie z folii aluminiowej, zawierające pewną ilość powietrza zapobiegającą zgnieceniu kruchego produktu, łatwo otwierane przez rozerwanie, zazwyczaj niemożliwe jest powtórne zamknięcie, tym niemniej produkt przechowywany w otwartym opakowaniu nie traci właściwości do momentu upływu terminu ważności),

- wygląd opakowania (na opakowaniu znajduje się sporego rozmiaru zdjęcie produktu razem z odniesieniem do ew. smaku - np. papryczka, solniczka, ser, etc),

- wygoda spożycia (jednorazowe opakowanie, możliwość spożycia bez użytku sztućców, talerzy, z ręki),

- kontekst, w jakim produkt spożywany jest przez konsumentów (miejsce spożywania, cel spożywania - spożywane najczęściej w trakcie imprez, spotkań ze znajomymi, przy telewizorze, w trakcie grillów i pikników, jako przekąska między posiłkami),

- łączenie z podobnymi dodatkami (możliwe spożywanie z mokrymi przyprawami sosowymi - np. keczup, musztarda),

- sposób dystrybucji (produkt o dłuższym terminie przydatności, nie wymaga szczególnych warunków przechowywania, produkty powszechnie dostępne w sklepach na terenie całego kraju, jak również w kinach, na stacjach benzynowych,

- w kioskach, etc. jest to produkt stale obecny w ofercie dużych i mniejszych dystrybutorów produktów tzw. szybko zbywalnych),

- miejsce, w którym produkty lokowane są w sklepach (lokowane w alejkach/na półkach z szybkimi przekąskami albo dodatkowo na półkach tuż przy kasach, jako tzw. produkty impulsowe),

- sposób reklamowania produktów, marketing (kampanie promocyjne przy wykorzystaniu internetu, TV, mediów społecznościowych, konieczność nieustannego odświeżania produktu - wprowadzania nowych smaków, konieczność wiązania konsumenta z produktem, reklamy produktu zmierzają do budowania skojarzeń ze smakowitością, chrupkością, dobrą zabawą),

- grupa docelowa odbiorców, itd. (produkty kierowane do osób zazwyczaj młodych i w wieku średnim),

- skrótowa nazwa zwyczajowo stosowana dla tortilla chips przez konsumentów, producentów i dystrybutorów to "chips" bez dodatku "tortilla", co podkreśla zbieżność i analogiczność produktu z chipsem ziemniaczanym, przede wszystkim w oczach konsumentów.

Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do tych kryteriów, poprzestając jedynie na kryterium składu produktów, który jego zdaniem prowadzi do wniosku, że towarów porównywalnych, nie można uznać za podobne. Nie uzasadnił również, że wskazane kryteria nie prowadzą do przyjęcia, że towary te są podobne, gdyż nie wykazują analogicznych właściwości i nie spełniają takich samych potrzeb konsumenta. Towary będą musiały zostać uznane za podobne biorąc pod uwagę odpowiednio przyjęte kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta i to konsumenta przeciętnego. Oparcie się przez organ jedynie na składzie towarów porównywalnych, bez odniesienia się choćby do kryteriów wskazanych przez samą stronę skarżącą powoduje, że uzasadnienie interpretacji jest niepełnie i tym samym niewystarczające. Sąd nie może przy tym samodzielnie oceniać, czy wskazywane towary są towarami podobnymi, gdyż zastąpiłby organ w udzieleniu interpretacji. Na obecnym etapie postępowania można jedynie stwierdzić, że organ niewłaściwie zbadał podobieństwo towarów w oparciu jedynie o jedno kryterium, czyli składu porównywalnych produktów.

Tymczasem w przywołanym we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku z dnia 16 listopada 2015r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał szereg przykładowych kryteriów, którymi należy się kierować przy ocenie podobieństwa towarów. Kryteriami takimi są: skład, smak, funkcja towarów oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Strona skarżąca wskazała właściwości towarów, które jej zdaniem powodują, iż są one podobne to towaru opodatkowanego stawką 8%. Jak już jednak wcześniej wskazano, organ nie odniósł się do tych kryteriów. Skład towarów jest oczywiście istotnym elementem na podstawie którego ustala się podobieństwo towarów. Niemniej jednak nie jest to element jedyny. Najistotniejszym bowiem wyznacznikiem jest ustalenie, czy porównywalne towary mogą zaspokajać potrzeby przeciętnego konsumenta.

W sprawie występuje w ocenie Sądu jeszcze jedna niewyjaśniona kwestia. Strona skarżąca wskazała bowiem, że chipsy ziemniaczane opodatkowane są stawką 8%. Nie wskazała jednak żadnego źródła, z którego stwierdzenie takie wynika. Również organ nie wzywał strony skarżącej do uzupełnienia wniosku o stosowne wyjaśnienia. Oczywiście można przyjąć, że organ związany jest elementami stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę, niemniej jednak zdaniem Sądu kwestia ta powinna zostać wyjaśniona. Sam organ w interpretacji wskazał, że strona skarżąca nie podała symbolu PKWiU z którego by wynikało, że chipsy ziemniaczane opodatkowane są stawką 8%.

Zaskarżona interpretacja nie zawiera wobec powyższego prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu. Naruszona została tym samym dyspozycja art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613), zgodnie z którym, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne powinno przy tym w sposób wyczerpujący odnosić się do zaprezentowanego stanowiska przez wnioskodawcę. Jak wynika natomiast z niniejszego uzasadnienia, organ interpretacyjny nie dokonał wnikliwej analizy, w oparciu o prawidłowe kryteria badania podobieństwa towarów, porównania produktów wskazanych we wniosku z produktem opodatkowanym stawką 8%. Tym samym zaistniały podstawy do zastosowania art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ przeprowadzi analizę porównywalności wskazanych przez stronę skarżącą towarów z towarem opodatkowanym stawką 8% w oparciu o kryteria powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Weźmie przy tym przede wszystkim pod uwagę, czy porównywane towary mogą zaspokoić potrzeby przeciętnego konsumenta. Odniesie się również do powołanych we wniosku o interpretację, kryteriów zaprezentowanych przez stronę skarżącą.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę, ustaloną w oparciu o art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł), opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.