Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 531/18 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 531/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez R. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 22 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze kasacyjne skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, dalej "P.u.s.a.") w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej w zakresie zgodności z prawem skarżonej decyzji i wydanie orzeczenia, którego nie poprzedziła kontrola działania organu administracji polegająca na ocenie, czy organ w sposób wyczerpujący dokonał analizy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu oraz czy organ rozważył wszystkie okoliczności podnoszone przez skarżącego, przez co zostały naruszone następujące przepisy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wprawdzie uwzględnienie skargi jednakże, z naruszeniem w sprawie przepisów prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem skarżonej decyzji w całości, ale z częściowo inną oceną prawną oraz częściowo innymi wskazaniami dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania, która to ocena prawna oraz wskazania Sądu są częściowo wadliwe i błędne tj.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) /tiret trzecie i tiret czwarte/ i lit e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.) (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.) poprzez nieuprawnioną i błędną interpretację a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wyrażającą się w nieuprawnionym przyjęciu, że wykładnia celowościowa tych przepisów uprawnia do wniosków, że okoliczności, iż "podatnik do chwili wydania decyzji nie podjął żadnych działań prawnych i nie poczynił na tej nieruchomości takich nakładów, które świadczyłyby o zamiarze jej zagospodarowania dla potrzeb mieszkaniowych", jak i "nie rozpoczął budowy domu ani nawet nie wszczął procedury zmierzającej do uzyskania w tym celu stosownych pozwoleń", a w konsekwencji, że "skoro po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu w 2009 r. działka ta nie została zabudowana i nie służy ona zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika", determinuje spełnienie przesłanki zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, o jakiej mowa w tym przepisie, oraz w konsekwencji tej nieuprawnionej interpretacji brak ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy pomimo, że biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, w tym dowody z dokumentów tj. umowa sprzedaży z 03.02.2011 r. nieruchomości położonej w miejscowości K. gm. S., informacji z Urzędu Gminy S., faktur dokumentujących wydatki na cele budowy budynku mieszkalnego w miejscowości L. gm. S., zaświadczenie z Banku [...] SA Oddział I w L. z 14.10.2014 r., świadczące o wydatkowaniu przez skarżącego (i jego żonę J. M.) w przewidzianym przepisami okresie dwóch lat, jak i na określone w nim cele, przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. Gm. S. w dniu 23.02.2.009 r. winny mieć zastosowanie;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) /tiret trzecie i tiret czwarte/ i lit e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.) poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku niepełnych wskazań dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania przez pominięcie, iż organ podatkowy powinien w wydanej decyzji uwzględnić, iż skarżący spełnia warunki do uzyskania zwolnienia podatkowego także z tytułu nabycia działki w miejscowości K. gm. S.

W zawiązku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Trafne w istocie rzeczy są rozważania Sądu (str. 13 uzasadnienia), iż organ winien wnikliwie przeanalizować sytuację podatnika, uwzględniając przy ocenie istnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e u.p.d.o.f. - jej specyfikę związaną z koniecznością częstej zmiany miejsca pobytu i czasowego charakteru zamieszkania, jak też zamiaru małżonków, co do wykorzystania nieruchomości dla potrzeb stałego zamieszkania i obiektywnych możliwości takiego wykorzystania tego konkretnego domu, któremu w założeniu przypisano charakter letniskowy. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w skardze podatnik wskazał, że od pewnego czasu razem z rodziną zajmuje ten dom i tutaj stale mieszka.

Już bowiem w wyroku z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1352/16 wydanym ze skargi kasacyjnej żony skarżącego (J. M.) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za ten sam rok podatkowy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "centrum życiowego" związane jest z działalnością zawodową oraz życiem osobistym podatników i rację ma strona skarżąca, że zakres własnych potrzeb mieszkaniowych, może być zależny od charakteru działalności zawodowej podatnika (w tym wypadku męża skarżącej).

Dlatego też w cytowanym wyżej wyroku NSA wyrażono pogląd, którego skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że skoro charakter pracy męża skarżącej wymaga jego obecności w różnych częściach kraju, to w takim przypadku przyjęcie koncepcji jednego "centrum życiowego" byłoby niewystarczające i nieadekwatne do sprawy – a co za tym idzie, zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych mogłoby wiązać się z zakupem i zasiedleniem więcej niż jednej nieruchomości.

Zwrócić należy uwagę na to, że podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej było naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, w niniejszej sprawie zaskarżony został wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego uchylający decyzję organu podatkowego wobec konieczności wnikliwego zbadania stanu faktycznego będącego następnie podstawą rozważań pod kątem zastosowania zwolnienia o jakim mowa w przywołanym wyżej przepisie. Zatem, zarzuty te należy uznać za przedwczesne.

Trudno też uznać, aby w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy ustawy – prawo o ustroju sądów powszechnych (art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 i § 2), gdyż brak jest przesłanek do twierdzenia, aby Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, przyjął do oceny zaskarżonego aktu czynności organu inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Powołane przepisy określając podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne (art. 1) oraz właściwość sądów administracyjnych (art. 3) Mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne, niż legalność, kryterium kontroli lub naruszy zasady właściwości. Taka sytuacja nie zachodziła w niniejszej sprawie. Podobnie należy ocenić jako niezasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zasadzie całkowicie powielił zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie żony skarżącego (II FSK 1352/16) nie zamieszczając w uzasadnieniu swojego wyroku innych niż zbieżne z motywami NSA, poglądów. Co istotne, decyzja organu została uchylona i sprawa będzie ponownie rozstrzygnięta. Zatem, argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej o "niepełności wskazań dla organu podatkowego" nie zasługuje na aprobatę.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż w piśmie procesowym uczestnika postępowania z dnia 8 lutego 2019 r. przedstawione zostały zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP.

Koniecznym będzie więc wyjaśnienie, że granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów, a w tym, dodatkowo wskazanych przez uczestnika postępowania, który został dopuszczony do procesu. Granice skargi kasacyjnej obowiązują również uczestnika postępowania i nie znajduje podstaw prawnych twierdzenie, iż może on na nowo składać (czy zastępować lub uzupełniać) skargę kasacyjną złożoną przez podatnika. Przepis art. 183 P.p.s.a przewiduje jedynie możliwość przytaczania nowych uzasadnień podstaw kasacyjnych. Z tych względów zarzuty te nie mogły zostać poddane kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu. Na marginesie jedynie można dodać, iż niniejsza sprawa będzie rozstrzygana ponownie i na nowo otwiera się droga dla stron do prezentowania wszelkich zarzutów dotyczących istoty sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.