Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2025 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. S.k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.144.2025.1.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

D. S.K. z siedzibą w P. wnioskiem z 18 marca 2025 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącą kwestii czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.p.) jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m u.p.d.o.p. od wartości początkowej nieruchomości w sytuacji, w której nieruchomość dla celów rachunkowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca jest właścicielem lokali użytkowych w tzw. condohotelu (hotelu apartamentowym). Lokale użytkowe, których właścicielem jest Spółka stanowią tzw. część wspólną hotelu składającą się z: recepcji/strefy lobby, strefy restauracji wraz z kuchnią i zapleczem, strefy konferencyjnej, strefy basenowej, strefy saun, strefy fitness, strefy SPA, sali zabaw/fitness, pomieszczenia matki z dzieckiem, pomieszczeń pralni i pomieszczeń gospodarczych (dalej: Nieruchomość). Na podstawie umowy dzierżawy nieruchomość została oddana innej spółce do używania i pobierania pożytków.

Nieruchomość została wprowadzona do podatkowej ewidencji środków trwałych i została sklasyfikowana w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami nieruchomość widnieje w bilansie Wnioskodawcy jako "nieruchomość inwestycyjna" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Nieruchomość nie jest rachunkowo traktowana przez Spółkę jako środek trwały, Spółka nie dokonuje w związku z nią odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych nieruchomość jest traktowana przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka zapytała, czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. Jej zdaniem odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. bez ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe, skoro spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do grupy 1 KŚT , które obciążałyby jej wynik finansowy. Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do Grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2025r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Szczególne znaczenie ma sposób ustalenia limitu, a tym samym wysokości, w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych. Podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych.

Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p..

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, to na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy podatkowej odpisów amortyzacyjnych. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu strona wskazała, że wszystkie trzy warunki wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. muszą być łącznie spełnione, aby ograniczenie dotyczące zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie w przypadku spółki nieruchomościowej. W przypadku gdy nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne dla celów rachunkowych obciążające wynik finansowy podatnika brak podstaw do ograniczeń wynikających z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych interpretacji indywidualnych z prawem.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w skardze na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego podstawą prawną ( art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 359, dalej: "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Istotą sporu jest kwestia kosztów uzyskania przychodów spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości. Organ prezentuje stanowisko wywodzone z treści przepisu określającego limit kosztów uzyskania przychodów przez spółki nieruchomościowe na poziomie nieprzekraczającym dokonanych zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzonych z tytułu zużycia środków trwałych w roku rozliczeniowym wywodząc, że limit ten ma wartość zerową, jeżeli spółka nieruchomościowa nie dokonuje odpisów od "nieruchomości inwestycyjnej", która nie jest rachunkowo traktowana przez skarżąca jako środek trwały.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Spór w sprawie pozostaje w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2022 r. na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: "ustawa zmieniająca") zmianą treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu stanowisko interpretacyjne organu nie jest prawidłowe. Treść analizowanego przepisu była przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu, że warunkiem kwalifikacji odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów mimo niedokonywania odpisów na podstawie ustawy o rachunkowości jest przeprowadzenie operacji porównawczej dotyczącym wysokości hipotetycznej wartości odpisu ustalonej zgodnie z przepisami o rachunkowości (por. Wyrok NSA z 28 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 788/23, wyrok NSA z 28 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 1086/23).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażany w aktualnej linii orzeczniczej (por. wyroki NSA z 5 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 896/23 i II FSK 897/23, wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r. sygn. akt II FSK 756/23, wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1152), że skoro od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie może w ogóle znajdować zastosowania. Przyjęcie wykładni przeciwnej w nieuprawniony sposób pozbawiałoby znajdując się w takiej sytuacji spółki nieruchomościowe możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów, a zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zastosowanie odmiennej techniki legislacyjnej (w odniesieniu do art. 16c pkt 2a oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organ) nastąpiło w ramach jednego aktu nowelizującego, co świadczy przeciwko możliwości uznania tożsamości skutków (to jest interpretowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w taki sposób, który umożliwiałby on osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.). Wobec tego skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.

Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art 200 i 205 § 1 i 2 p.p.s.a.