Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SAB/Bk 14/18 w sprawie ze skargi N. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla punkt 2 (drugi) zaskarżonego wyroku; 2) stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3) zasądza od N. K. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 877/19

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę N. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017, stwierdził, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, odstąpił od wymierzenia organowi grzywny oraz umorzył postępowanie sądowe w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadpłaty.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że skarżąca dnia 10.05.2018 r. złożyła wniosek o zwrot na rachunek bankowy wykazanej w deklaracji z dnia 30.04.2018 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 181.709 zł. Następnie w dniu 10.07.2018 r. skorygowała powyższą deklarację, wykazując nadpłatę w kwocie 204.818 zł. Należność z tytułu nadpłaty podatku została dnia 9.08.2018 r. przekazana na poczet zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, wystawionego dnia 27.09.2017 r., za wyjątkiem kwoty 8.067 zł, którą postanowieniem z dnia 13.12.2018 r. zaliczono na poczet odsetek od nieterminowo wpłacanych przez skarżącą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2017. Doszło więc do bezczynności organu w sprawie zwrotu nadpłaty w zakresie kwoty 8.067 zł, a ponieważ do jej zaliczenia na poczet innej zaległości podatkowej doszło blisko pięć miesięcy po złożeniu korekty zeznania podatkowego, bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.). Nie było jednak podstaw do wymierzenia organowi grzywny, a wobec załatwienia sprawy przed wydaniem wyroku do zobowiązania organu do jej załatwienia.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jego uchylenie w części odnoszącej się do stwierdzenia, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie rozpoznanie skargi i uznanie, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. przez niezamieszczenie w zaskarżonym wyroku szczegółowego (pełnego) uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej zapadłego rozstrzygnięcia odnośnie przesłanek uznania, iż przewlekłość postępowania w sprawie miała charakter rażący;

2. art. 141 § 4 zd. pierwsze i art. 149 § 1a P.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niedostateczne rozważenie okoliczności faktycznych sprawy i ich błędną ocenę przez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności, która miała charakter rażącego naruszenia prawa, a bezczynność ta trwała przez okres 5 miesięcy, w sytuacji, gdy z przepisów prawa i stanu faktycznego sprawy wynika, że zwłoka wynosiła maksimum 2 miesiące, a organ nie pozostawał bezczynny w sprawie;

3. art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. w związku z art. 72 § 2 pkt 2 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) przez przyjęcie, iż moment, od którego należy liczyć stan bezczynności organu, biegnie od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, a następnie od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego i brak wskazania w uzasadnieniu wyroku w sposób jednoznaczny momentu, od którego organ podatkowy pozostawał w bezczynności oraz przyjęcie, że stan bezczynności wynosił 5 miesięcy – co powoduje, że uzasadnienie wyroku ma ogólnikowy charakter;

4. art. 3 § 2 pkt 9 I art. 149 § 1a P.p.s.a. przez zakwalifikowanie bezczynności organu jako mającej miejsce z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy brak jest podstaw do zakwalifikowania bezczynności organu podatkowego jako działania mającego znamiona rażącego naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Punktem wyjścia oceny zasadności rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie przyjęcia, że bezczynność organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie miała charakter rażącego naruszenia prawa, musi być zdefiniowanie tego pojęcia w rozumieniu, jakie przydaje mu art. 149 § 1a P.p.s.a. Ponieważ przepis ten odnosi się do rażącego naruszenia prawa w związku z bezczynnością lub przewlekłym prowadzeniem postępowania przez organ podatkowy, celowe jest dokonanie wykładni tego pojęcia na podstawie zasad i dorobku orzeczniczego odnoszącego się do tożsamego pojęcia, zastosowanego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., stanowiącego przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W tym ujęciu cechą rażącego naruszenia prawa jest oczywista i wyraźna sprzeczność z treścią przepisu prawa, a więc wadliwość kwalifikowana, która nie da się pogodzić z zasadą praworządności (por. B. Gruszczyński/A. Kabat, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1045-1048). Takie rozumienie omawianego pojęcia należy także zastosować w odniesieniu do art. 149 § 1a P.p.s.a., dostrzegając, że kategorie: "oczywista, wyraźna, kwalifikowana" maja charakter do pewnego stopnia ocenny, toteż trudno zdefiniować je w sposób kategoryczny i precyzyjny.

W rozpoznawanej sprawie jako kryterium uznania bezczynności organu podatkowego za rażąco naruszającą prawo Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął okres bezczynności, uznając, że sięgał on pięciu miesięcy. Aprobując to kryterium Naczelny Sąd Administracyjny jednak zauważa , że zastrzeżenia budzi ustalenie jego wielkości, to jest okresu bezczynności organu. Otóż zgodnie z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji podatkowej, z tym, że – na mocy art. 77 § 2 pkt 2 O.p. – w przypadku skorygowania deklaracji przez podatnika nadpłata podlega zwrotowi w terminie trzech miesięcy od dnia jej skorygowania. W rozpoznawanej sprawie deklarację na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2017 skarżąca skorygowała w dniu 10.07.2018 r., podwyższając kwotę nadpłaty ze 181.709 zł do 204.818 zł. Termin zwrotu nadpłaty upływał więc w dniu 10.10.2018 r. Zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżącej nastąpiło częściowo w dniu 9.08.2018 r., a ostatecznie w dniu 13.12.2018 r., kiedy wydano postanowienie o zaliczeniu pozostałej do rozliczenia części nadpłaty (kwoty 8.067 zł). Bezczynność organu podatkowego trwała więc od dnia 10.10.2018 r. do dnia 13.12.2018 r., a zatem przez okres dwóch miesięcy, a nie pięciu, jak przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny. Okres ten niezasadnie bowiem liczył od dnia złożenia korekty deklaracji, pomijając, że trzymiesięczny termin od dnia skorygowania deklaracji przeznaczony był na weryfikację prawidłowości tej korekty przez organ podatkowy i w tym czasie bezczynność organu nie mogła wystąpić. Skoro jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że o rażącym naruszeniu prawa świadczy bezczynność organu podatkowego, trwająca pięć miesięcy, podczas gdy w rzeczywistości bezczynność ta trwała tylko dwa miesiące, rzutuje to na prawidłowość kwalifikacji tej bezczynności jako rażąco naruszającej prawo i prowadzi do podważenia takiej oceny. Pozwala to także przez porównanie okresu bezczynności z przewidzianym prawem terminem na załatwienie sprawy przez organ podatkowy na wyprowadzenie wniosku, że bezczynność naruszała wprawdzie prawo, ale nie w sposób rażący, ponieważ okres, jaki upłynął do ostatecznego załatwienia sprawy, przekroczył termin ustawowy mniej, niż dwukrotnie.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej oraz do przytoczonych podstaw kasacyjnych, należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 149 § 1a P.p.s.a. przez niezasadne uznanie, że bezczynność organu podatkowego miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy bezczynność ta wprawdzie naruszała prawo, ale nie w stopniu rażącym. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 77 § 2 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie przez ten Sąd, że stan bezczynności organu podatkowego trwał już od dnia złożenia przez skarżącą korekty zeznania podatkowego, podczas gdy bezczynność organu nastąpiła dopiero po upływie przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 5 O.p. terminu zwrotu nadpłaty. Nie można natomiast przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak szczegółowego, pełnego uzasadnienia, zawierającego faktyczną i prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, a częściowa wadliwość tej oceny nie może być kwalifikowana jako formalny brak wymaganego elementu uzasadnienia wyroku. Trudno też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a., skoro przepis ten stanowi o sprawowaniu przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej przez orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, a Wojewódzki Sąd Administracyjny takiego rodzaju sprawę właśnie rozpoznał.

Uznając zasadność skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., skierowanej przeciwko punktowi drugiemu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w którym stwierdzono, że bezczynność organu podatkowego miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił punkt drugi zaskarżonego wyroku i w tym zakresie rozpoznał skargę, na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. stwierdzając, że bezczynność organu podatkowego nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.