Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 643/15 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Lu 643/15, Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. W. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r. w przedmiocie wznowienia postępowania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 marca 2012 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w wysokości 25.585 zł.

Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 12 października 2012 r., I SA/Lu 528/12, oddalił skargę. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r., II FSK 2671/14.

3. Niezależnie od powyższego, w dniu 20 września 2013 r., do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną tego organu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.). W uzasadnieniu wniosku powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i na wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13.

Zdaniem skarżącego zasadne jest uchylenie wydanych w sprawie decyzji, bowiem pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięć podjętych na podstawie przepisów prawa, które zostały uznane za niekonstytucyjne i których utratę mocy obowiązującej odroczono, jest niecelowe, nieekonomiczne i powodowałoby, że podatek dochodowy za ten sam rok w latach 2007 - 2016 u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach. Podatnicy byliby traktowani w różny sposób

w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko, czy też nie.

4. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej. Wskazał, że przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 ord. pod. Materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, objętych przedmiotowym wnioskiem był art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiedział się na temat zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pierwszy wyrok, z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (opubl. w Dz.U.

z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985) dotyczy wyłącznie przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r, a nie 2007 r. – jak w niniejszej sprawie. Z kolei w drugim wyroku, z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (opubl. w Dz.U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się co do zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jednak orzekając niekonstytucyjność przepisu, orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z Konstytucją, gdyż natychmiastowe wyeliminowanie przepisu uniemożliwiłoby organom administracji podatkowej kontynuowanie dotychczasowych postępowań i wszczynanie nowych. Organ zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując skargę kasacyjną dotyczącą kwestii wymiaru przedmiotowego zobowiązania podatkowego, uwzględnił stan prawny istniejący po orzeczeniach TK w sprawach SK 18/09 i P 49/13, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., II FSK 2671/14.

5. Wnosząc o uchylenie decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 245 §1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. - poprzez uznanie, że

w sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji odmawiającej uchylenia

w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie,

- art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. – poprzez odmowę uchylenia po wznowieniu postępowania podatkowego decyzji wydanej w oparciu o przepis, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.,P 49/13;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 ord. pod. - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenie w sposób niewystarczający zgromadzonego materiału dowodowego i jego nieprawidłową ocenę, co doprowadziło do wydania decyzji utrzymującej decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo, iż decyzja została wydana na podstawie przepisów uznanych za niekonstytucyjne przez Trybunał Konstytucyjny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał za organem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, nie miał zastosowania w sprawie. Należy powołać się na orzeczenie TK dotyczące obowiązywania przepisu w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. Sąd podzielił argumentację organu, że na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał postanowił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 2007 r. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych.

7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - zwanej dalej: p.p.s.a.) w oparciu o podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.

w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez zaakceptowanie przez sąd I instancji dokonanej przez organy nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego

w sprawie, polegającego na uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie,

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.

w wyniku uznania przez sąd I instancji w ślad za organami, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma wpływu na stan niniejszej sprawy, bowiem

z przytoczonego brzmienia sentencji wyroku wyraźnie wynika, iż odnosi się on do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., zaś zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją ostateczną zostało ustalone na podstawie przepisu obowiązującego w 2007 r., co oznacza, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie,

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 - zwanej dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty skarżącego okazały się być bezzasadne,

- art. 134 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez zaniechanie wyjścia przez sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty

i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

- przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które miały mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącego istniały podstawy do zastosowania przez WSA w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż – jego zdaniem - organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, co powinno zostać zauważone przez sąd pierwszej instancji

i w konsekwencji doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponieważ postępowanie przed organami podatkowymi prowadzone było w trybie wznowienia postępowania, należało w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów regulujących to postępowanie.

W tym zakresie skarżący wskazał na naruszenie przez organy podatkowe art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 240 § 1 pkt 2 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia powyższych przepisów wskazać należy, że po wydaniu postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania (art. 243 § 1 ord. pod.), organ podatkowy prowadzi postępowanie w zakresie wyznaczonym przez dyspozycję art. 243 § 2 ord. pod. Składa się ono z dwóch faz,

z których pierwsza dotyczy przesłanek wznowienia, zaś dopiero po stwierdzeniu ich zaistnienia, rozpoczyna się druga faza postępowania, w której organ rozstrzyga istotę sprawy. Konsekwencją jednak stwierdzenia braku przesłanek do wznowienia postępowania, czyli ustaleniu, że powołane przez stronę przesłanki faktycznie nie zaistniały, organ podatkowy wydaje na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod. decyzję o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że powołany przez skarżącego, jako podstawa wznowienia, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, nie ma zastosowania do sytuacji prawnej w jakiej znalazł się skarżący. W wyroku tym Trybunał odnosił się bowiem do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. Tymczasem zobowiązanie podatkowe skarżącego, ustalone ostateczną decyzją Dyrektora, dotyczyło 2007 r. i w związku z powyższym nie miał do niego zastosowania przepis o niekonstytucyjności którego orzekał Trybunał Konstytucyjny w wyżej wskazanym wyroku.

Stanowisko takie było prawidłowe i właściwie zostało zaakceptowane przez WSA w Lublinie. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. - postępowanie podatkowe wznawia się, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu,

o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przepis ten sformułowany został

w sposób jasny i nie wymagający zabiegów interpretacyjnych. Przesłanka wznowienia na jego podstawie będzie występowała wówczas, gdy organ podatkowy określi/ustali wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu, zaś następnie przepis ten zostanie przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niekonstytucyjny. Wobec powyższego określoną w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., II FSK 1068/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Tym samym nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznający za niekonstytucyjny przepis obowiązujący w określonym przedziale czasu, analogicznej (bądź zbliżonej) treści jak przepis stanowiący podstawę prawną kwestionowanej

w trybie wznowienia decyzji ostatecznej, ale obowiązujący w innym okresie niż przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2017 r., II FSK 2354/15 – CBOSA). W konsekwencji wznowienie postępowania na podstawie wyżej wskazanego przepisu nie jest możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji.

W rozpatrywanej sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną Dyrektora nie jest sporne, że miał tu zastosowanie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Okoliczność ta wynika

w sposób niebudzący wątpliwości z treści decyzji ostatecznej. Powołany zaś przez skarżącego, jako podstawa wznowienia postępowania, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, nie dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a to właśnie przepis obowiązujący

w tej dacie był podstawą wydania ostatecznej decyzji. Wskazany wyrok Trybunału stwierdzał niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Takie ramy czasowe brzmienia badanego przepisu wynikały wprost z konkretnej sprawy o sygn. akt SK 18/09, rozpatrywanej przez Trybunał, a zainicjowanej skargą konstytucyjną i tylko

w takim zakresie możliwe było badanie tego przepisu w oparciu o wzorce konstytucyjne. Treść sentencji powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy zatem stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, który był podstawą materialnoprawną wydania kwestionowanej decyzji ostatecznej. Innymi słowy sytuacja prawna skarżącego została ukształtowana na podstawie przepisu, którego nie objęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. W związku

z powyższym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyło prowadzonego

w stosunku do skarżącego postępowania podatkowego za 2007 r., a art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. nie stanowił podstawy materialnoprawnej decyzji ostatecznej, kończącej to postępowanie. W stosunku do skarżącego zastosowanie znajdował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r, który to przepis pozostawał poza zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności w sprawie SK 18/09. Powołanie się zatem na ten wyrok przez skarżącego, jako podstawę wznowienia postępowania, prawidłowo doprowadziło organ do wniosku, że przesłanka wznowienia nie ziściła się, co w konsekwencji musiało spowodować wydanie decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powołuje się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13. Na ten wyrok powołał się również w trakcie trwania postępowania wznowieniowego. Należy jednak podkreślić, że powoływany wyrok nie stanowił podstawy wznowienia i tym samym nie mógł wpłynąć na rozstrzygnięcie w przedmiocie podstaw wznowienia postępowania. Nie można bowiem zapominać, że postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte na wniosek skarżącego z powołaniem się na konkretną przesłankę wznowienia, którą stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Organ podatkowy przy badaniu istnienia przesłanki wznowienia związany był wnioskiem skarżącego, który zakreślił w nim ramy postępowania, wskazując wyraźnie na jakiej podstawie domaga się jego wszczęcia. Okoliczność zaś, że Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym stwierdził niekonstytucyjność przepisu, stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji ostatecznej ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogła zmienić zakresu zainicjowanego jego wnioskiem postępowania. Skarżący, jako podstawy wznowienia nie powołał wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13. Nie mógł on zatem odnosić się do prowadzonego przez Dyrektora przedmiotowego postępowania. Należy także nadmienić, że skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej nie twierdził, iż powyższy wyrok powinien również stanowić podstawę wznowienia postępowania.

Wobec powyższego sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod. oraz w zwiazku z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nie sposób również nie zauważyć, że w sprawie ostatecznej decyzji ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., II FSK 2671/14. Jak trafnie podniósł WSA w Lublinie, wyrok ten wydany został już po wydaniu obydwu wyroków Trybunału Konstytucyjnego (SK 18/09 i P 49/13) i z jego uzasadnienia wyraźnie wynika, że NSA znając treść tych wyroków i odnosząc się do tez w nich wyrażonych oraz ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym przede wszystkim odnoszących się do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, oddalił skargę kasacyjną. Potwierdza to jednoznacznie, że brak było podstaw do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej Dyrektora.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej z uwagi na sposób ich sformułowania,

a przede wszystkim uzasadnienia, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz - co jest istotne w rozpoznawanej sprawie - argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy

i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., II OSK 2702/16 – zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. To autor skargi kasacyjnej powołując określone przepisy prawa jako naruszone, powinien uzasadnić, w czym tego naruszenia upatruje. Samo uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być w związku z tym sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami. W konsekwencji, dla prawidłowo sformułowanej skargi kasacyjnej, nie jest wystarczającym, aby wskazać w niej jedynie przepisy prawa, które zdaniem skarżącego kasacyjnie zostały naruszone. Formułując uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy wyjaśnić w nim, dlaczego w opinii wnoszącego skargę kasacyjną przepisy te zostały naruszone oraz jaki miało to wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej wymogów tych nie spełnia. Zawiera ono ogólne rozważania na temat istoty wznowienia postępowania oraz zasad postępowania podatkowego, jak również przedstawione zostały w nim tezy sformułowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. Wywody te nie zostały natomiast powiązane z realiami rozpatrywanej sprawy. Nie wiadomo zatem, dlaczego w opinii autora skargi kasacyjnej, wskazane w zarzutach przepisy zostały naruszone.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało podane, na czym miała polegać nieprawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jakie jeszcze dowody powinny zostać pozyskane przez organy podatkowe, co powoduje, że zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. uznać należy za nieusprawiedliwione.

Z kolei naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi. Nie wskazał jednak, do jakich zarzutów WSA w Lublinie się nie odniósł i jaki to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do postawionego zarzut, z przyczyn wskazanych we wcześniejszej części uzasadnienia.

Podobnie nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż w skardze kasacyjnej nie podano, jakie okoliczności powinien wziąć pod uwagę WSA w Lublinie, które nie wynikały z zarzutów podniesionych w skardze.

9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.