I SA/Po 402/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-07-19	
Data wpływu	2019-05-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Świerczak
Waldemar Inerowicz	
Symbol z opisem	6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2810/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1509; art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1, art. 31; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 14c § 1, art. 51 § 1, art. 121 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2015 nr 0 poz 121; art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 1, art. 31; Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 57a, art. 146 § 1, art. 200; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
[...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: strona, wnioskodawca, Spółka, skarżąca) wnioskiem z dnia [...] lutego 2019 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapłatą zaległych składek na rzecz pracowników oraz byłych pracowników.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził u płatnika składek – skarżącej Spółki - kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. Kontrolą objęto okres lipiec 2014 r. - kwiecień 2016 r. W protokole kontroli stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo nie naliczyła składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za pracowników Spółki wykonujących na rzecz Spółki prace w oparciu o umowy cywilnoprawne zawarte z agencją pracy tymczasowej (agencja pracy tymczasowej była zatrudniona przez podwykonawcę Spółki). W wyniku powyższego Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzje stwierdzające, że przychód uzyskany przez pracowników Spółki z tytułu wykonywania pracy w ramach stosunku pracy i przychód z umowy o dzieło zawartej z agencją pracy tymczasowej z tytułu pracy świadczonej w ramach umowy cywilnoprawnej realizowanej na rzecz własnego pracodawcy, tj. Spółki, stanowią podstawę wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Decyzje zobowiązywały Spółkę do wpłacenia na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaległych składek z ww. tytułu. Spółka odwołała się od ww. decyzji do sądu okręgowego. W części spraw sąd wydał negatywne rozstrzygnięcia (oddalono odwołania), a w części spraw Spółka zdecydowała się wycofać złożone odwołania.

W związku z powyższym, we wrześniu i październiku 2018 r. Spółka zapłaciła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za lata 2014-2016, zarówno w części, która obciążała pracodawcę (tj. Spółkę), jak i w części, którą Spółka powinna była potrącić w przeszłości z wynagrodzeń pracowników. Spółka nie potrąciła z wynagrodzenia pracowników zaliczki na podatek dochodowy obliczonej od ww. kwot. Wskazać również należy, że na dzień zapłaty składek, część ubezpieczonych nie pozostawała już w stosunku pracy ze Spółką.

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części, która powinna być potrącona z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników Spółki, są przychodem dla tych osób, który Spółka powinna wykazać w informacji PIT-11 za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych?

Zdaniem wnioskodawcy zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części, która powinna być potrącona w przeszłości z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników Spółki, nie są przychodem dla tych osób. W rezultacie, Spółka nie jest zobowiązana wykazać kwot zapłaconych składek w informacji PIT-11 za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zasadniczą kwestią, którą należy rozstrzygnąć w analizowanej sprawie jest ustalenie, czy zapłata przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w części, która powinna być potrącona w przeszłości z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników Spółki, stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f.. Wyłącznie w takim przypadku na Spółce ciążyłby obowiązek ujęcia przychodu w wysokości ww. części składek w informacji PIT-11 za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone przez Spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Na poparcie stanowiska Spółka powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 447/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/GI 304/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 829/18.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b)ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Organ wskazał również, że w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., art. 42a u.p.d.o.f. stanowił, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art, 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Stosownie do art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust, 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, sfinansowanie przez niego, ze środków własnych, za pracowników (aktualnych i byłych) składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w tej części, do zapłacenia których zobligowani byli ubezpieczeni (aktualni i byli pracownicy), stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy.

Organ zauważył, że pracownik zobowiązany jest do pokrywania swoim majątkiem części składek ubezpieczeniowych i na tym tle ustawodawca nie pozostawia mu dobrowolności. Stąd więc wnioskodawca - działając jako płatnik składek - powinien je z wynagrodzenia pobrać (umniejszyć majątek pracownika). Skoro zatem - niezależnie od przyczyny - obowiązek ten nie został wykonany, a płatnik podjął decyzję o zapłacie zaległości z własnego majątku oraz jednocześnie zdecydował o niedochodzeniu ich zwrotu od pracowników, to pracownik niewątpliwie uzyskał wymierne, definitywne i bezzwrotne świadczenie majątkowe, stanowiące podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód.

Do przychodu należy zaliczyć więc każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika). Zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) i które nie zostały zwrócone płatnikowi w roku, w którym zostały zapłacone - skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej. Przychód ten należy zakwalifikować do:

- przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu łączy go z wnioskodawcą stosunek pracy, oraz

- przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu, nie był pracownikiem wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem organu, zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez wnioskodawcę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części która powinna być potrącona z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona przez pracowników i byłych pracowników, stanowią przychód dla tych osób, który Wnioskodawca powinien wykazać w informacji PIT-11 za rok, w którym ww. składki zostały zapłacone przez wnioskodawcę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepianych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów:

1). art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 39 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 42a w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegające na uznaniu, że: (i) zapłacenie przez skarżącą, ze środków własnych, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w tej części, która powinna zostać w przeszłości potrącona z wynagrodzenia pracowników, a nie została zwrócona skarżącej przez pracowników i byłych pracowników, stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, a zatem skarżąca była zobowiązana wykazać ww. składki w informacji PIT-11 za rok, w którym składki zostały zapłacone przez skarżącą do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ podatkowy zajął ww. stanowisko w zaskarżonej interpretacji, pomimo że w wyniku uregulowania przez skarżącą ww. zaległych składek, nie wystąpiła po stronie pracowników i byłych pracowników ostateczna i definitywna korzyść, która powiększyła ich aktywa i kwalifikowała się jako przychód podatkowy;

2). art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zniekształceniu wskazanego przez skarżącą stanu faktycznego i uznaniu, że to pracownicy skarżącej zobowiązani byli do zapłacenia części spadek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a zapłacenie przez skarżącą ww. składek ze środków własnych zmniejszyło zobowiązanie pracowników. Organ podatkowy przyjął powyższe, pomimo że skarżąca wskazała w opisie stanu faktycznego, że decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zobowiązywały skarżącą (będącą płatnikiem składek, zobowiązanym do obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne), a nie jej pracowników i byłych pracowników, do zapłacenia zaległych składek, a zatem zapłata zaległych składek zmniejszyła istniejące zobowiązanie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych skarżącej (płatnika składek), a nie pracowników;

3). art. 14c § 1, art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu interpretacji podatkowej nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 19 lipca 2019 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że już po wniesieniu skargi Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki: z 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1311/17 i z 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 864/17, które potwierdzają stanowisko skarżącej.

Pełnomocnik organu wniósł jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapłatą zaległych składek na rzecz pracowników oraz byłych pracowników.

Na wstępie należy zaznaczyć, że na temat skutków podatkowych opłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z 19 marca 2019 r. II FSK 864/17 i z 27 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 1891/13 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko wyrażone w tych wyrokach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w dalszej części rozważań zostaną wykorzystane główne motywy argumentacji zawartej w powołanych wyrokach.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że skarżąca we wskazanym okresie wadliwie rozliczała składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, a następnie - po przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli - dokonała wpłaty zaległych składek, co było wywiązaniem się przez skarżącą z jej obowiązków jako płatnika.

Należy przypomnieć, że na gruncie uregulowań zawartych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm. - dalej: "u.s.u.s.") nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne jest konsekwencją podlegania tym ubezpieczeniom przez zatrudnionego z mocy prawa, przy czym powstanie stosunku ubezpieczenia społecznego nie zależy od opłacenia składek ani nawet od zgłoszenia tego pracownika do ubezpieczeń społecznych w organie rentowym. Dzieje się tak dlatego, że przepisy prawa ubezpieczeń społecznych wiążą z określonymi elementami stanu faktycznego powstanie określonych skutków prawnych. Stanowisko to jest zgodnie przyjmowane zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze (por. między innymi T. Zieliński: Ubezpieczenia społeczne pracowników, Warszawa Kraków 1994, s. 85 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., II UK 122/03, OSNP 2004 nr 15, poz. 270). Skutek w postaci podlegania ubezpieczeniom społecznym powstaje z mocy ustawy i trwa przez cały okres spełniania warunków objętych dyspozycją normy prawnej wyprowadzonej z art. 6 u.s.u.s. (por. też art. 13 tejże ustawy). Decyzja organu rentowego ustalająca podleganie ubezpieczeniom społecznym przez daną osobę ma zatem wyłącznie charakter decyzji deklaratoryjnej, która jedynie stwierdza istnienie określonej sytuacji prawnej, ale jej nie tworzy, ani też nie kształtuje nawet wtedy, gdy zostanie wydana przez organ rentowy z urzędu, w związku z niedochowaniem obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 lipca 2005 r., I UZP 2/05, OSNP 2006 nr 5-6, poz. 88).

Podleganie przez pracownika ubezpieczeniom społecznym rodzi z kolei określone obowiązki po stronie płatnika składek (pracodawcy lub zleceniodawcy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.s.u.s. składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1-3, 5, 6 i 9-13 u.s.u.s. (a więc między innymi za pracowników, w tym także za pracowników w rozumieniu tej ustawy, zgodnie z jej art. 8 ust. 2a), obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek. Tylko bowiem ubezpieczeni niewymienieni w art. 17 ust. 1 u.s.u.s. sami obliczają i przekazują co miesiąc do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe (art. 17 ust. 3 u.s.u.s. ). W myśl art. 17 ust. 2 u.s.u.s. płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają (także) części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, ust. 1b i ust. 2 u.s.u.s. ) i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu. Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a u.s.u.s. płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest zaś pracodawca. Wypada też dodać, że zgodnie z art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s. płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów tej ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, przy czym ich opłacenie ma nastąpić do 15 dnia następnego miesiąca. W myśl art. 51 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.s.u.s. składki niezapłacone w terminie ich płatności stają się natomiast zaległością, która (wraz odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi, kosztami upomnienia i dodatkową opłatą, zwanymi łącznie "należnościami z tytułu składek") na podstawie art. 24 ust. 2 u.s.u.s. podlega ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Zgodnie z art. 24 ust. 4 u.s.u.s. należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6 (które to przepisy nie mają jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego zagadnienia prawnego).

Podkreślenia wymaga, że wszystkie powołane przepisy określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikami składek a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni będący osobami zatrudnionymi przez płatnika nie są bowiem adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych będących pracownikami obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców. Z mocy art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 46 ust. 1 u.s.u.s. mają oni wprawdzie prawo potrącenia z dochodów ubezpieczonych części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez ubezpieczonych, jednakże mogą to uczynić wyłącznie za te miesiące, w których dochody podlegające oskładkowaniu występują. Potrąceniu owych części składek z dochodów uzyskiwanych przez pracowników w innych miesiącach sprzeciwia się bowiem bezwzględnie obowiązująca regulacja art. 87 k.p., która pozwala na potrącenie jedynie kwot wymienionych w § 1 pkt 1-4 tego przepisu oraz - na podstawie § 7 - na odliczenie, w pełnej wysokości, kwoty wypłaconej w poprzednim terminie płatności za okres nieobecności w pracy, za który pracownik nie zachowuje prawa do wynagrodzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 1996 r., I PRN 19/96, OSNAPiUS 1996 nr 18, poz. 268 oraz R. Sadlik: Zakres potrąceń i odliczeń z wynagrodzenia za pracę, Prawo Pracy 1999, nr 7, s.16).

Co jednak szczególnie istotne z punktu widzenia oceny rozpatrywanego zagadnienia prawnego, również przepis art. 24 ust. 4 u.s.u.s. jest adresowany wyłącznie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i płatników składek, w związku z czym zarówno przewidziany w nim okres przedawnienia należności z tytułu składek, jak i termin wymagalności określający moment, od którego ów okres przedawnienia winien być liczony, powszechnie wiązany z upływem ustawowego terminu opłacenia składki (art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s. ), może odnosić się wyłącznie do relacji zachodzących pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń Społecznych a płatnikami składek. Jest natomiast zupełnie obojętny, jeśli chodzi o skutki prawne, dla ubezpieczonych pracowników, gdyż do nich w ogóle się nie odnosi.

Reasumując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą) a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, jak w stanie faktycznym niniejszej dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu, późniejsza zapłata zaległych składek przez płatnika i niewystąpienie przez płatnika do ubezpieczonego o zwrot składek, które nienależnie zostały wypłacone w wynagrodzeniu.

Z powyższego wynika, że Spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika.

W ocenie Sądu, Spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu ubezpieczonym. Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych ubezpieczonym pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż zaliczka, która byłaby należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Wobec powyższego płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek ubezpieczonych pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń).

Podsumowując powyższe rozważania Sąd uznał, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w efekcie również art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 31 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że stwierdzone wyżej naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, uzasadnia trafność zarzutu naruszenia zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. Podkreślić jednak należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

Ponownie rozpatrując sprawę, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a., jak w punkcie II sentencji. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z poz. 1687).