I FSK 710/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-03-16	
Data wpływu	2010-05-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Bącal
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1868/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 15 ust. 1-2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1868/09 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1868/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił – na skutek skargi B. K. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że w latach 2007-2009 sprzedał łącznie cztery nieruchomości gruntowe przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, które zostały nabyte odpowiednio w 1992 r., 2004 r., oraz 2006 r. Uzyskane z tego tytułu środki pieniężne zostały przeznaczone, po sprzedaży w 2006 r. budynku jednorodzinnego, na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny. Ponadto skarżący wskazał, że kupując nieruchomości nie miał zamiaru prowadzenia działalności w zakresie handlu nieruchomościami, a chodziło jedynie o ulokowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży domu, a w przyszłości o budowę domów mieszkalnych dla siebie i rodziny. Podniósł również, że powodem sprzedaży przedmiotowych nieruchomości była między innymi ciężka choroba żony (nowotwór) i związana z tym konieczność zmiany planów życiowych skarżącego i jego dzieci. Część kwoty została przeznaczona na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny oraz na leczenie żony. Skarżący posiada jeszcze trzy nieruchomości, które zostały nabyte w 2007 r. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży domu; nie ma planu ich sprzedaży. Będzie to uzależnione od bieżącej sytuacji materialnej, na którą istotny wpływ mają takie czynniki, jak: spłata kredytu hipotecznego na zakup mieszkania, koszty leczenia żony oraz bieżące koszty utrzymania i plany życiowe dzieci.

Przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny pozwala w jego ocenie przyjąć, że dokonanie przez niego w przyszłości czynności zbycia nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Sprzedaż w przyszłości gruntów przeznaczonych pod zabudowę, w związku z faktem zbycia przez skarżącego kilku nieruchomości, będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 2004 r. Wobec tego skarżący dokona dostawy jako podatnik podatku od towarów i usług i tym samym będzie zobowiązany do opodatkowania dostawy przedmiotowych nieruchomości.

W odpowiedzi na wniesione przez skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze zgłoszono wniosek o uchylenie omówionej wyżej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W motywach orzeczenia Sąd wywiódł, że w świetle art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT z 2004 r., aby móc przypisać określonym czynnościom cechy działalności gospodarczej, muszą być one wykonywane w sposób profesjonalny. Zatem dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Istotny jest też zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dodatkowo, w przypadku działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu majątku prywatnego, czynności podejmowane przez podmiot powinny cechować się stałością i ciągłością wykorzystywania składników majątku (niejednorazowością, nieincydentalnością).

W przypadku sprzedaży działek budowlanych (czy też w ogóle gruntów) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, decydujące powinny być: zamiar towarzyszący nabyciu gruntów, a także okoliczności związane z ich sprzedażą. Jeżeli zatem sprzedawca gruntów nabył grunty do majątku prywatnego, a ich odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, to w zakresie dokonywanej sprzedaży nie powinien być traktowany, co do zasady, jako podatnik podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy przedmiotowe grunty skarżący nabył głównie za środki finansowe uzyskane ze sprzedaży domu mieszkalnego. Zamierzał w przyszłości rozpocząć budowę nowego domu mieszkalnego, zaspokajającego potrzeby rodziny, lecz na skutek innych okoliczności życiowych (choroba żony) musiał od tych planów odstąpić. Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczył więc w części na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i leczenie żony. Podobnie uzyskane w przyszłości środki pieniężne ze sprzedaży gruntów, według oświadczenia skarżącego, będą przeznaczone na zaspokojenie potrzeb rodziny.

Z przytoczonych okoliczności trudno jest, zdaniem Sądu, wywieść wniosek, że głównym celem zakupu nieruchomości, a następnie ich częściowego (jak i planowanego) zbycia, było prowadzenie przez skarżącego w sposób profesjonalny działalności gospodarczej (a nie zaspokojenie potrzeb osobistych). Dlatego też bez znaczenia pozostaje eksponowana przez organ kwestia ilości dokonywanych (czy zamierzonych) sprzedaży posiadanych nieruchomości.

W konsekwencji brak jest podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu podatnika z tytułu dokonanych, czy też planowanych czynności sprzedaży gruntu pod zabudowę. Zarówno z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT z 2004 r., jak i z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, wynika, iż warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec czy usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy też jako osoba wykonująca wolny zawód. W stanie sprawy taka okoliczność nie zachodzi. Z tego względu zaskarżona interpretacja narusza w/w przepisy.

5. W skardze kasacyjnej Minister Finansów domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także zasądzenia kosztów postępowania. Organ podniósł zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie będą miały zastosowania w odniesieniu do zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji poprzez uznanie, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu środka odwoławczego organ wskazał, że jego zadaniem była ocena zamiaru towarzyszącego dostawie towarów, na podstawie okoliczności tworzących określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Organ nie powinien się więc opierać tylko na twierdzeniach podmiotu dokonującego dostawy towarów. W przeciwnym bowiem razie, objęcie czynności zakresem opodatkowania zależałoby wyłącznie od woli podatnika.

W ocenie Ministra Finansów nie budzi wątpliwości, iż skarżący dokonywał czynności, które łącznie wskazują na to, że dokonanie w przyszłości sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować jako działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę liczbę nabytych przez stronę nieruchomości gruntowych, daty ich nabycia oraz sprzedaży, sprzedaż domu, a także fakt posiadania przez skarżącego kolejnych trzech działek, należy stwierdzić, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Nabycie miało zatem charakter lokaty kapitału, wskazującej na chęć zbycia w przyszłości zakupionych gruntów. Skarżący występuje więc w charakterze handlowca, tj. spełnia wymogi pozwalające uznać go za podatnika.

Organ podkreślił przy tym, że w świetle przepisów ustawy o VAT z 2004 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie jest istotne posiadanie formalnego statusu podatnika VAT, ani rezultat prowadzonej działalności. Istotne jest dokonywanie dostaw towarów w sposób wskazujący na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach odpowiedzi skarżący podkreślił, że kolejne transakcje z zakresu obrotu gruntami miały związek ze zmienną sytuacją osobistą (chęć zapewnienia zabezpieczenia materialnego dzieciom, a także konieczność spłaty kredytu i pokrycia kosztów leczenia żony). Środki w ten sposób uzyskane (także w przyszłości) służyć mają zaspokojeniu potrzeb własnych skarżącego i jego rodziny, a nie działalności gospodarczej.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT z 2004 r., podatnikami są m.in. "osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności" (ust. 1). Działalność ta obejmuje w szczególności "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" (ust. 2 zdanie pierwsze).

Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela znany stronom pogląd, że w świetle tych przepisów warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Okoliczność więc, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie może per se przesądzać o opodatkowaniu tej czynności (zob. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008 r., nr 1, poz. 8).

Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Stąd też, aby uznać skarżącego za podatnika, konieczne jest stwierdzenie, że przy sprzedaży przedmiotowych działek gruntu występować będzie jako handlowiec w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie jedynie jako okazjonalny sprzedawca (zob. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, ONSAiWSA 2010, nr 6, poz. 121).

Tymczasem, jak trafnie zauważył Sąd wojewódzki (s. 7 uzasadnienia wyroku), kolejne dokonywane przez skarżącego transakcje z zakresu obrotu gruntami wynikały z jego zmieniającej się sytuacji osobistej. Celem bowiem dotychczasowych sprzedaży było: zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, zapewnienie zabezpieczenia materialnego dzieciom, a także konieczność spłaty kredytu i pokrycia kosztów leczenia żony. Dostawy te nie wiązały się zatem z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Co więcej, z akt sprawy wynika, iż skarżący wprost zaprzeczył, aby jego zamiarem było prowadzenie działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami (k. 5 akt adm.).

Podobna sytuacja występuje w odniesieniu do przyszłych sprzedaży, których charakter jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. W odniesieniu do tych transakcji skarżący wyjaśnił bowiem, że "nie posiada jakiegoś planu sprzedaży działek", a "wszystko zależy od sytuacji materialnej", uzależnionej od w/w czynników osobistych (k. 10-11 akt adm.).

Nie znajduje więc potwierdzenia – w tak zakreślonym przez stronę stanie faktycznym sprawy, podlegającym ocenie prawnej organu (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej) – stanowisko, iż przy sprzedaży działek gruntu skarżący będzie występował w roli handlowca. Nie może bowiem, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, stanowić ipso facto o opodatkowaniu przyszłych działań skarżącego akcentowana konsekwentnie przez organ skala potencjalnej sprzedaży (s. 7 skargi kasacyjnej). Kryterium ilościowe nie ma przesądzającego znaczenia przy kwalifikacji prawnej danej czynności, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa.

Wniosek skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania nie został uwzględniony, gdyż do kosztów tych zalicza się – w przypadku prowadzenia, jak w niniejszej sprawie, tego postępowania osobiście przez stronę – poniesione koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie (art. 205 § 1 Ppsa). W niniejszym postępowaniu kasacyjnym skarżący nie poniósł opłat sądowych (jako że nie był stroną wnoszącą skargę kasacyjną), nie przedłożył spisu wydatków, a ponadto nie stawił się na rozprawie.