Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi R. L.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka Zarządu spółki "A." spółka z o.o. z siedzibą w R. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę.

R.L.S.(dalej: skarżący/strona) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z {...} lipca 2020 r. nr{...}. Utrzymano w nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...} grudnia 2019 r. nr{...}, którą orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako byłego członka zarządu "A" z/s w R., wraz z tą Spółką, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania podatkowego.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że ww. spółkę zawiązano 21 września 2011 r., a zarejestrowano w rejestrze przedsiębiorców KRS 24 października 2011 r. Udziały zostały objęte przez R.L.S.(90) oraz R.S. (10). W skład pierwszego zarządu powołano R.L.S. jako prezesa. Obaj wspólnicy zbyli swoje udziały na mocy umowy z 22 grudnia 2014 r. na rzecz D. .L. Tego dnia odwołano R.L.S. z funkcji prezesa zarządu i powołano do jego składu D.L.. W dniu 29 grudnia 2014 r. spółka zawarła z M.W. umowę najmu lokalu w R. a postanowieniem z 28 stycznia 2015 r. sąd rejestrowy odnotował w KRS zmianę siedziby spółki z W. na R. oraz odnotował wszystkie ww. zmiany. Umowa najmu została wypowiedziana przez wynajmującą, która powiadomiła sąd rejestrowy o tym, że spółka nie zgłosiła w rejestrze zmiany danych. Sąd rejestrowy wszczął postępowanie przymuszające i nałożył na spółkę grzywnę, którą skierowano następnie do egzekucji, która została przez komornika umorzona z powodu jej bezskuteczności. Kolejna grzywna nałożona w celu przymuszenia spółki do zgłoszenia wniosku o aktualizację danych w rejestrze także nie została wyegzekwowana. Decyzją z {...} grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu uchylił nadany spółce NIP z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby. Adres spółki został wykreślony z rejestru KRS postanowieniem sądu rejestrowego z 17 maja 2018 r. Spółka deklarację VAT dla podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. złożyła 27 stycznia 2014 r. i wykazała w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Jednak decyzją z {...} listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. w wysokości 459.926 zł. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. Spółka nie uregulowała tego zobowiązania. W okresie, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe, funkcję członka zarządu w spółce pełnił R.L.S. . Ww. zobowiązanie powstało z mocy prawa, w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a decyzja miała charakter deklaratywny (określający wysokość zobowiązania). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności wszczęto postanowieniem z 10 lipca 2019 r. Strona wezwana do wskazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., okoliczności takich nie przedstawiła. Odpowiedzialność członka zarządu nie wygasła, ponieważ termin przedawnienia nie upłynął. Termin 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upływał z końcem roku 2019. Nie uległo również przedawnieniu zobowiązanie podatkowe spółki, ponieważ wystąpiły przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wystąpiły one 29 marca 2018 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dochodzenia wobec spółki w sprawie nieprzechowywania przez nią w miejscu prowadzenia działalności lub innym wskazanym dokumentów źródłowych w postaci oryginałów i kopii faktur zakupów z tytułu nabycia towarów i usług lub ich duplikatów zawierających podatek naliczony wykazany do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 3 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Prawomocny wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w [.] z 16 stycznia 2019 r. sygn. II K [.] /18 jest prawomocny od 16 lutego 2019 r. Spółka została zawiadomiona o przyczynie zawieszenia biegu terminu w piśmie z 11 lipca 2018 r. Z tych przyczyn termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2013 r. upłynie 20 listopada 2020 r.

Organ uznał, że skarżący w czasie, kiedy zobowiązanie spółki stało się wymagalne (przypadał termin zapłaty), był członkiem jej zarządu. Funkcję prezesa pełnił do 22 grudnia 2014 r., a termin zapłaty zobowiązania za grudzień 2013 r. upływał 27 stycznia 2014 r. Nie zostało ono uregulowane. Na podstawie ww. decyzji z 28 listopada 2016 r. wystawiono 2 lutego 2017 r. tytuł wykonawczy obejmujący zaległość za grudzień 2013 r. Poborcy skarbowemu nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką, ponieważ ta pod adresem wskazanym jako siedziba nie istniała/nie prowadziła działalności od 2015 r. (siedziba mieściła się w R. w tzw. wirtualnym biurze). W świetle powyższego postępowanie egzekucyjne umorzono. Bezskuteczne były również wcześniejsze egzekucje prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organy egzekucyjne nie ustaliły żadnego majątku, z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję administracyjną. Prowadzone przeciwko niej egzekucje okazały się bezskuteczne. Nie złożono także we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości i nie wskazano majątku podlegającego egzekucji.

Organ zaznaczył, że nie stwierdzono występowania względem strony przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Strona ich również nie wykazała. Odnośnie spółki nie wystąpiono z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ani o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Wniosek taki powinien być zaś zgłoszony najpóźniej do 3 kwietnia 2012 r. W analizowanym okresie spółka posiadała zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z terminami płatności 20.02.2014 r., 20.03.2014 r., 22.04.2014 r. 20.05.2014 r., wobec Dyrektora Izby Celnej z terminem płatności 20.01.2012 r., wobec Prezydenta Miasta z terminem płatności 19.03.2012 r. oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z terminami płatności 15.01.2014 r., 17.02.2014 r., 17.03.2014 r., 15.04.2014 r., 14.05.2014 r., 15.05.2014r., 16.06.2014 r., 20.06.2014 r., 15.07.2014 r., 8.10.2014 r., 7.11.2014 r., 10.11.2014 r., wobec Dyrektora Izby Celnej z tytułu podatku akcyzowego wynikające z decyzji z 3.03.2014 r. z terminem płatności przypadającym na 20.01.2012 r. Kłopoty w regulowaniu zobowiązań pojawiły się już w 2012 r. Jako członek zarządu strona mogła zgłosić wniosek o postępowanie upadłościowe lub układowe, ale tego nie uczyniła. Nie wskazał on też mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

W świetle powyższego w decyzji z {...} grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego całym majątkiem, jako byłego członka zarządu "A" spółka z o.o. wraz ze spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 459.926 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości naliczone do dnia wydania decyzji w wysokości 224.444 zł.

W odwołaniu skarżący zarzucił, że organ I instancji nie uwzględnił jego wniosku o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz niedokonanie czynności niezbędnych w celu ustalenia stanu faktycznego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a także błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. Podniesiono zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji i przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Decyzja, pomimo że wydana {...} grudnia 2019 r., została mu doręczona 8 stycznia 2020 r., podczas gdy termin do jej wydania upłynął 31 grudnia 2019 r.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podzielając w całości dokonane ustalenia faktyczne i ich ocenę.

Organ odwoławczy nie zgodził się z odwołującym się, że upłynęły terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki i do wydania decyzji o jego solidarnej odpowiedzialności. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadził bowiem postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo z art. 62 § 3 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., które zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [.] sygn. II K [.] /18. O przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spółka została zawiadomiona. Informacje skierowano zarówno na adres spółki, jak i członka jej zarządu. Termin przedawnienia zaległości uległ przedłużeniu do 20 listopada 2020 r. Nie naruszono także art. 118 § 1 O.p. Termin do wydania decyzji upływał 31 grudnia 2019 r., podczas gdy decyzję I instancji wydano {...} grudnia 2019 r. W powołanym przepisie jest mowa o wydaniu decyzji, a nie jej doręczeniu stronie.

W dalszej kolejności podano, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej związana jest z wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. O odpowiedzialności nie orzeka się, jeżeli wystąpiły okoliczności uwalniające członka zarządu od tej odpowiedzialności. W stosunku do skarżącego zaistniały przesłanki pozytywne jego odpowiedzialności i nie stwierdzono przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 O.p.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie wykazano nieuregulowaną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonych przeciwko spółce, co zostało szczegółowo opisane w decyzji. Nie ustalono posiadania przez nią majątku, do którego można by skierować czynności egzekucyjne. Odnośnie spółki nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości pomimo, że stwierdzono występowanie okoliczności, które uzasadniały jego zgłoszenie. W okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektora Izby Celnej, Prezydenta Miasta i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co zostało szczegółowo opisane w decyzji I instancji. Podstawa do ogłoszenia upadłości powstała z dniem 20 marca 2012 r. tj. w dniu następnym po upływie terminu płatności należności wobec Prezydenta Miasta, przez co wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony najpóźniej do 3 kwietnia 2012 r. Odwołujący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Nie wskazał również majątku spółki, z którego możliwe było by przeprowadzenie egzekucji.

W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zobowiązania organu do wydania decyzji stwierdzającej przedawnienie spornej należności podatkowej oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia, w przypadku wszczęcia postępowania karno-skarbowego, ulega zawieszeniu także wobec osoby trzeciej, a nie jedynie wobec osoby zawiadomionej o wszczęciu takiego postępowania,

2) art. 118 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, poprzez błędne założenie, że do zachowania terminu wystarczające jest samo wydanie decyzji, bez konieczności jej doręczenia,

3) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R.S. oraz D .L., pomimo że dowód ten został powołany na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy,

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność ustalenia, czy w dniu 19 marca 2012 r. spółka znalazła się w stanie niewypłacalności, pomimo że faktu tego nie dało się ustalić bez odwołania się do wiedzy specjalistycznej,

5) art. 191, art. 187, art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób szczegółowy materiału dowodowego oraz niedokonanie czynności niezbędnych w celu ustalenia stanu faktycznego i wszechstronnego wyjaśnienia niniejszej sprawy,

6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że istnienie nieopłaconej należności wobec Prezydenta w wysokości 40 zł za postój z terminem płatności do dnia 19 marca 2012 r. jest przesłanką do zgłoszenia upadłości spółki i świadczy o jej niewypłacalności, a tym samym uznanie, że zachodzą przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na niego,

7) art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że został w sposób prawidłowy zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w związku z zaległościami podatkowymi spółki i w konsekwencji uznanie, że bieg terminu przedawnienia został wobec niego zawieszony, mimo że o powyższym zawiadomiony w żaden sposób nie został i w związku z tym bieg terminu przedawnienia spornej należności nie został wobec niego zawieszony.

W ocenie skarżącego organ odwoławczy powielił liczne uchybienia organu I instancji i nie uzupełnił postępowania dowodowego, w szczególności o zeznania świadków i opinię biegłego rewidenta, niezbędnych do oceny sytuacji finansowej spółki. O wszczęciu postępowania w związku podejrzeniem popełnienia przestępstwa nie powiadomiono jego, lecz D.L.. Bieg przedawnienia nie mógł zatem ulec zawieszeniu wobec jego osoby.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z 21 stycznia 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, skargę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym powiadomiono strony postępowania. Termin posiedzenia wyznaczono na 4 lutego 2021 r., o czym powiadomiono strony, umożliwiając im pisemne zajęcie stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby bowiem nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Kontrolowane decyzje organów podatkowych dotyczyły orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, których termin zapłaty przypadał w czasie, kiedy skarżący pełnił w spółce funkcję (jedynego) członka zarządu. Pełnił ją do 22 grudnia 2014 r., podczas gdy termin zapłaty zobowiązania za grudzień 2013 r. upływał 27 stycznia 2014 r. Zobowiązanie (zaległość podatkowa) nie została uregulowana przez spółkę, a podejmowane wobec niej próby wyegzekwowania tej należności okazały się bezskuteczne, przy czym przeciwko spółce prowadzono więcej niż jedno takie postępowanie na przestrzeni kilku lat (szczegółowy opis w części historycznej uzasadnienia). Nie stwierdzono natomiast przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego.

Skarżący uważa z kolei, że organy nie wyjaśniły dostatecznie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto decyzję wydały po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki i również po upływie terminu do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności została wydana i mu doręczona. Uważa, że zarówno wydanie decyzji o odpowiedzialności posiłkowej, jak i jej doręczenie, powinno mieć miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Nie powiadomiono go też o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, przeto nie było ono względem jego osoby skuteczne.

Kontrola decyzji i postępowania prowadzącego do ich wydania wykazały, że są one zgodne z prawem, a organy nie dopuściły się zarzucanych uchybień. Zarzuty skargi nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym i poczynionych na jego podstawie niewadliwych ustaleń. Materiał ten nie wykazuje zarzucanych braków. Mógł stanowić dla Sądu podstawę wyrokowania.

Materialnoprawną podstawą decyzji były przepisy art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z nim, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Regulacje te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Dla przypisania członkowi (byłemu członowi) zarządu spółki ww. odpowiedzialności konieczne jest zatem wykazanie, że spółka posiadała zaległości podatkowe, których nie można wyegzekwować z jej majątku, a członek (były członek) zarządu pełnił w określonym czasie taką funkcję i że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku upadłościowego lub układowego albo że członek (były członek) zarządu ponosi winę w jego niezgłoszeniu i nie wskazał on mienia spółki, z którego można by przeprowadzić egzekucję w znacznej części.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały kwestie tak istnienia zobowiązania podatkowego spółki(zaległości podatkowej, o której mowa w art. 107 § 1 i 2 O.p.), braku możliwości jej wyegzekwowania (liczne postępowania egzekucyjne okazywały się bezskuteczne), jak i wszystkich przesłanek warunkujących solidarną i posiłkową odpowiedzialność członka (byłego członka) zarządu oraz mogących uwolnić go od takiej odpowiedzialności.

Organy prawidłowo przyjęły, że wydana wobec spółki decyzja wymiarowa, jednoznacznie i ostatecznie określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., która zastąpiła rozliczenie podatkowe z deklaracji VAT złożonej przez spółkę, została jej skutecznie doręczona. Wyjaśnienie tej kwestii zasługuje na aprobatę. Jest to o tyle ważne, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i nie może powstać (ani istnieć) w oderwaniu od odpowiedzialności podatnika i bez jednoznacznego wykazania, że zaległość istnieje i jaka jest jej wysokość. Istotne zatem było wyjaśnienie okoliczności związanych z doręczaniem spółce decyzji, które organy jednoznacznie przedstawiły w decyzjach. Decyzja ta weszła do obrotu prawnego i dotarła do wiadomości spółki. Nie wniesiono od niej odwołania, przez co w sposób wiążący ukształtowała zobowiązanie podatkowe spółki. W dacie, kiedy decyzja stała się ostateczna, zobowiązanie stanowiło już zaległość podatkową (art. 108 § 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) O.p.). Wymagalność tego zobowiązania istniała bowiem od 27 stycznia 2014 r., kiedy funkcję członka zarządu pełnił skarżący, tyle że jego wysokość została ostatecznie określona w późniejszym terminie. Dlatego istotne jest również to, że (czy) decyzję wydano przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki (art. 70 § 1 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej nie może (nie mogła) zaistnieć bez odpowiedzialności spółki. W nawiązaniu do tej kwestii istotne było zatem ustalenie, czy termin przedawnienia zobowiązania spółki nie upłynął przed decyzyjnym określeniem jej wysokości zobowiązania podatkowego; wówczas byłoby to nie możliwe, ponieważ zobowiązanie wygasłoby na skutek upływu czasu. Organy prawidłowo przyjęły, że termin ten nie upłynął, ponieważ doszło do skutecznego zawieszenia jego biegu. Przeciwko spółce prowadzone było postępowanie karnoskarbowe, związane z rzeczonym zobowiązaniem podatkowym (dotyczyło nieprzechowywania dokumentów w miejscu prowadzenia działalności). Wszczęto je marcu 2018 r., a więc jeszcze w czasie biegu terminu przedawnienia, a stan zawieszenia trwał do 16 lutego 2019 r., kiedy uprawomocnił się wyrok sądu karnego. Spółkę zawiadomiono o tym w piśmie z 11 lipca 2018 r., ale z uwagi na to, że spółka nie miała już w rejestrze KRS wpisanego adresu siedziby, ponowiono jego doręczenie 24 lipca 2019 r. na adres aktywnego członka zarządu –D.L.. Czynności te, stanowiące dopełnienie obowiązku określonego w art. 70c O.p., spowodowały wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 31 grudnia 2019 r. na 20 listopada 2020 r. Inną natomiast kwestią jest to, że decyzja wymiarowa została wydana już 28 listopada 2016 r., a więc na długo przed upływem terminu przedawnienia. Wszystkie te okoliczności zostały bardzo skrupulatnie opisane w uzasadnieniach decyzji. Opisano także czynności związane z dochodzeniem od spółki należności, które stanowiły odrębny powód zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu 2 lutego 2017 r. wystawiono tytuł wykonawczy, ale z uwagi na brak majątku postępowanie egzekucyjne umorzono postanowieniem z 4 kwietnia 2017 r. Postępowania takie wcześniej (rok 2014 i 2015) prowadzili także Dyrektor Izby Celnej i Naczelnik Urzędu Skarbowego, również bezskutecznie. Podobnie bezskuteczne były działania podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego .

Nietrafny okazał się zatem zarzut skargi, że decyzję wymiarową wydano po upływie terminu przedawnienia. Skarżący w nieuprawniony sposób oczekiwał, że zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia powinno zostać doręczone także jemu, ponieważ to nie on jest podatnikiem podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Nie było zatem podstaw, aby takie zawiadomienie doręczać byłemu wspólnikowi i byłemu członkowi zarządu spółki. W tym zakresie istotne są ustalenia i czynności odnoszące się bezpośrednio wobec podatnika.

Nie upłynął także termin do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego, o którym mowa w art. 118 O.p. Zgodnie z odnośnymi przepisami, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin zapłaty podatku VAT za grudzień 2013 r. upływał w styczniu 2014 r. Tak więc okres 5 lat, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu I instancji wydana została {...} grudnia 2019 r., a zatem przed upływem tego terminu. Przytoczone w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego bogate orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do tego zagadnienia (w tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2017 r. I FPS 5/07) jest adekwatne do okoliczności faktycznych sprawy i zbędne jest jego powielanie czy uzupełnianie w niniejszym uzasadnieniu. Za wystarczające do zachowania ww. terminu uznać należy wydanie decyzji jako aktu administracyjnego, a nie jego doręczenie stronie, które może już nastąpić również po jego upływie. Stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni aprobuje. Powołaną regulację odnosić należy do decyzji organu I instancji, ponieważ to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej.

Wykazano również bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (opis podejmowanych czynności w części sprawozdawczej uzasadnienia oraz w decyzjach organów podatkowych). Organy egzekucyjne ani poborca skarbowy nie zdołały ustalić majątku spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowaniu licznych jej zobowiązań, a podejmowane próby wyegzekwowania należności okazywały się bezskuteczne.

W świetle powyższego organy zasadnie uznały, że zaistniały postawy do posiłkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osoby trzeciej – w przypadku spółki z o.o. członka zarządu. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza zaś trafność ustaleń organów, że skarżący nie zdołał wykazać braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub postępowanie układowe. Wniosku takiego w ogóle nie składano.

Sąd uznał za wystarczającą dokonaną przez organy analizę stanu (nie)wypłacalności spółki (sytuacji finansowej). Wynika z niej, że spółka miała liczne nieuregulowane zobowiązania, a osiągane przychody nie pozwoliły jej na ich uregulowanie. Prowadzone czynności egzekucyjne przez różne organy nie doprowadziły do ich wyegzekwowania. Kłopoty w regulowaniu zobowiązań pojawiły się już w 2012 r., a później narastały, zwłaszcza w 2013 i 2014 r. (choćby z tytułu zobowiązań wobec ZUS oraz wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego). Ustalenia organów wskazują, że spółka stała się niewypłacalna w okresie, kiedy skarżący był członkiem jej zarządu (na temat przesłanki "czasu właściwego por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09). Nie można jednak nie zauważyć, że skarżący, odbierając dokumenty finansowo-księgowe w czerwcu 2014 r. od podmiotu zapewniającego spółce obsługę księgową, powinien, co najmniej wtedy (choć powinien to czynić na bieżąco), dokonać oceny wypłacalności spółki, podobnie jak powinien tego dokonać przed zbyciem udziałów. Tylko wówczas można by przyjąć założenie, że dochował należytej staranności w dbałości o sprawy spółki. Tymczasem spółka pod jego zarządem nawet nie składała sprawozdań finansowych, przez co sama pozbawiała się (oraz wspólników) oficjalnej wiedzy o jej kondycji finansowej. Członek zarządu spółki nie może w takich okolicznościach powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Kwota nieuregulowanego zobowiązania z tytułu opłaty parkingowej nie ma istotnego znaczenia, jakie zdaje się jej nadawać (bagatelizować) skarżący, ponieważ rolą organu było wykazanie czasu zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, a ten ustalono na 19 marca 2012 r. i odnosił się od do drugiego nieuregulowanego zobowiązania, które udało się organom ustalić. Organ I instancji ustalił datę, w której spółka niewywiązana się z drugiego w kolejności zidentyfikowanego zobowiązania i na tej podstawie określił termin, do którego w świetle ówcześnie obowiązujących przepisów prawa upadłościowego, powinien zostać przez spółkę zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego (odwołującego się) dowodów było zbędne, a ocena organu w tym zakresie okazała się prawidłowa. Osoby wskazane do przesłuchania jako świadkowie nie mogły mieć wiedzy o sytuacji spółki z roku 2012 lub 2013, ponieważ najlepiej zorientowany w tym obszarze powinien być członek zarządu, którym był skarżący (a zarazem większościowy jej udziałowiec). To on kierował jej bieżącą działalnością i odpowiadał za kierunki aktywności gospodarczej. Obowiązany był na bieżąco monitorować jej sytuację finansową i realnie oceniać zdolności płatnicze do wywiązania się z ciążących na spółce zobowiązań. Zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a analiza zaprezentowana przez organy była wystarczająca do ustalenia, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego spółka stała się niewypłacalna (przestała regulować wymagalne zobowiązania). Organy zwróciły uwagę na nieuregulowaną opłatę za brak biletu parkingowego, ale kolejne (późniejsze) zobowiązania niewątpliwie były kwotami zdecydowanie wyższymi, które także nie zostały uregulowane i które pogłębiały stan naświetlony przez organy. Wystarczy ostatecznie wskazać na wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., a skarżący pełnił od tego czasu funkcję członka zarządu jeszcze przez rok. Opinia biegłego jest zatem zbędna. Podstawą stwierdzenia konieczności zgłoszenia upadłości są bowiem okoliczności faktyczne podlegające ocenie przez organ. Ustalenie okoliczności w postaci braku spłacania długów nie wymaga wiedzy specjalistycznej, gdyż opiera się tylko i wyłącznie na ustaleniu na podstawie urządzeń księgowych podmiotu gospodarczego jakie zobowiązania nie zostały zapłacone. Nie ma konieczności badania statusu finansowego spółki w tym aspekcie w jakim czyni to biegły rewident. W niniejszej sprawie badanie takie byłoby przy tym niemożliwe z uwagi na zachowanie skarżącego, który nie składał sprawozdań finansowych. Organy wskazały jakich zobowiązań podmiot kierowany przez skarżącego nie zapłacił i słusznie - bez pomocy biegłego uznały, że zaprzestała ta spółka płacenia długów i stanowiło to okoliczność uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Za niewymagające szerszego uzasadniania i udowadniania należy uznać stan niewskazania przez skarżącego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie wskazał bowiem żadnego należącego do niej mienia.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów wymagających zastosowania środków określonych w art. 145 p.p.s.a., w tym zarzucanych w skardze. Z tego powodu skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sąd postanowił oddalić wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z uwagi na to, że żądanie to wykraczało poza dyspozycję art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie byłby to dowód z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie.