Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 145/17 w sprawie ze skargi J. K. i T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2016 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 145/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. i T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę prawną przedstawioną w zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku, utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy S. [...] z dnia 31 marca 2016 r. określającą J. K. i T. M. podatek od nieruchomości za 2016 r., co do braku zaistnienia w sprawie przesłanki "względów technicznych", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", wyłączającej możliwość opodatkowania najwyższą stawką podatkową niewykorzystywanych do działalności gospodarczej budynków oznaczonych w ewidencji gruntów jako budynki pozostałe niemieszkalne dwukondygnacyjne i budynki pozostałe jednokondygnacyjne położonych na działce nr [...] o łącznej powierzchni 1 4394 ha w obrębie P., oznaczonej symbolem Lz - grunty zadrzewione i zakrzewione i Bz - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

Sąd wskazał, że opodatkowana nieruchomość, stanowiąca uprzednio ośrodek wypoczynkowy, została nabyta przez J. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A. F." [...] J. K. z w L., 30 września 2014 r., który 4 listopada 2014 r. odsprzedał połowę udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu tej działki T. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "C." F.U.H. w L.

Według sądu, prawidłowo organy podatkowe oceniły, że konieczność przeprowadzenia remontu budynku nie jest przyczyną technologiczną uniemożliwiającą wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności. Tylko trwałe wyłączenie budynku lub budowli decyzją właściwego organu nadzoru budowlanego - zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. - może stanowić podstawę do uznania, że budynek taki lub budowla nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a - jak wynika z akt sprawy, w tym z treści odwołania - podatnicy nie uzyskali decyzji właściwego organu, a nadto nie zamierzają rozebrać budynków, lecz wyremontować je (wymienić pokrycie dachu wykonanego z płyt eternitowych). Nadto, są to budynki niemieszkalne, sezonowe, które nie muszą posiadać ogrzewania, ciepłej wody i sanitariatów.

Sądu pierwszej instancji uznał także, że prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.), przyjął dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków jako podstawę wymiaru podatku oraz dane wskazane w informacji podatkowej za 2016 r.

Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem, wnieśli skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane i art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zabudowania położone na nieruchomości są budynkami w rozumieniu przepisów ustawy Prawa budowlane oraz spełniają wymagania techniczne, które odpowiadają normom ustawowym, a tym samym pozwalają na użytkowanie nieruchomości na cele gospodarcze;

b) art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zabudowania są budynkami w rozumieniu prawa budowlanego oraz spełniają wymagania techniczne, które odpowiadają normom ustawowym, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w roku podatkowym 2016;

c) § 3 pkt 16 - pkt 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowania (Dz. U. Nr 75 poz. 690 ze zm.), poprzez przyjęcie, że zabudowania wypełniają definicję kondygnacji, a więc wysokości w świetle większej niż 1,9 m;

2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego (niepowołanie biegłego z zakresu budownictwa) w zakresie stanu technicznego nieruchomości, działki gruntu i budynków znajdujących się na nieruchomości oraz niezwrócenie się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w celu oceny stanu technicznego budynków znajdujących się na nieruchomości, a także określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, mimo iż nieruchomość nie jest przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej;

b) art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, na podstawie posiadanych informacji powierzchni użytkowej budynków bez dokonania ich fizycznych oględzin i pomiarów oraz bez fizycznych oględzin samej nieruchomości, co doprowadziło do błędnego ustalenia powierzchni użytkowej i charakteru nieruchomości (działki gruntu), pomimo zajęcia stanowiska w sprawie pismem z 21 kwietnia 2016 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący uszczegółowili zarzuty argumentując, że posiadane budynki nie spełniają definicji budynku na gruncie uregulowań krajowych jak też unijnych, a ich stan techniczny nie zezwala na prowadzenie w nich działalności gospodarczej.

Skarżący wnieśli o uchylenie skarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych jak też o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że w skardze kasacyjnej podniesiono (w pkt 1. lit. a) zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zabudowania położone na nieruchomości są budynkami w rozumieniu przepisów ustawy Prawa budowlane oraz spełniają wymagania techniczne, które odpowiadają normom ustawowym, a tym samym pozwalają na użytkowanie nieruchomości na cele gospodarcze. Uzupełnieniem tego zarzutu są zarzuty (ujęte w pkt 1. lit. b i lit. c skargi kasacyjnej) naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i § 3 pkt 16 - pkt 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowania, które to naruszenia - według skarżących - skutkowały wadliwym ustaleniem, że obiekty budowlane położone na działce nr [...] są budynkami spełniającymi warunki techniczne dla takich obiektów określone w przepisach prawa budowlanego, krajowych i unijnych.

Wobec tak skonstruowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku analizował i oceniał prawidłowość zastosowania w sprawie przez organy podatkowe przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co do braku zaistnienia w sprawie przesłanki "względów technicznych", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., wyłączającej możliwość opodatkowania najwyższą stawką podatkową niewykorzystywanych do działalności gospodarczej budynków, bowiem w toku całego postępowania, tak przed organami podatkowymi, jak i przed sądem pierwszej instancji, skarżący dążyli do wykazania, że w sprawie zachodzi przesłanka "względów technicznych" dająca podstawę do wyłączenia budynków od opodatkowania. Sąd ten nie analizował w sprawie w ogóle kwestii spełnienia przez te obiekty budowlane definicji budynku zamieszczonej w u.p.o.l. (art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 3 pkt 2), gdyż ta kwestia nie była sporna. Skarżący dowodzili, że budynki są w złym stanie technicznym, ale istnieją. Wobec tego, sąd pierwszej instancji założył - słusznie - że nabyte przez skarżących obiekty budowlane spełniają definicję budynku. Zatem, sformułowanie w skardze kasacyjnej zarzutów kasacyjnych co do nowych okoliczności, niespornych w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym, niepowiązanych zarazem z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 p.p.s.a, nie może odnieść oczekiwanego skutku, tj. poddanie kontroli sądu kasacyjnego wyroku sądu pierwszej instancji w tak ujętym zakresie skargi kasacyjnej. Przepis art. 134 p.p.s.a. stanowi, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Z przepisu tego wynika, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę sądowoadministracyjną na zaskarżony akt organu administracji publicznej, nie jest związany jej granicami, tzn. niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, wniosków i podstawy prawnej, sąd ten powinien dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, bez względu na to, czy skarżący prawidłowo podnieśli i uzasadnili zarzuty, jak też podstawę prawną oraz złożyli poprawne wnioski w skardze. Jednak, w skardze kasacyjnej skarżący ani w jej podstawach, ani w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, nie wskazali tego przepisu.

Dodatkowo, należy wskazać, że skarżący również nie podnieśli w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa jakie wymogi powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji.

W tej sytuacji, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie poddawały się kontroli kasacyjnej.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w których skarżący kwestionują zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, w tym nieodwołanie się organów podatkowych do wiadomości specjalnych biegłego z zakresu budownictwa i niepowołanie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, celem ustalenia, czy nieruchomość ze względów technicznych mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), należy wskazać, co następuje:

Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było konieczne, gdyż ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji wynika, że nie było przeszkód, zwłaszcza natury technicznej, do wykorzystywania domków wypoczynkowych do prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Eksponowany natomiast przez skarżących brak ogrzewania, ciepłej wody i sanitariatów oraz pokrycia domków szkodliwym dla zdrowia eternitem, co niewątpliwie biegły z zakresu budownictwa lub Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego mógłby stwierdzić, nie przekłada się automatycznie na potwierdzenie zaistnienia względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem wszystkie tego rodzaju braki mogą występować w obiektach wykorzystywanych sezonowo, albo być usunięte (wymiana eternitu) staraniem właściciela obiektu, toteż nie mają charakteru nieodwracalnego i trwałego, a do takich przypadków wskazany przepis się odnosi, stanowiąc o tym, że przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale także nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia przepisu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, na podstawie posiadanych informacji, powierzchni użytkowej budynków bez dokonania ich fizycznych oględzin i pomiarów nieruchomości, co miało - według skarżących - doprowadzić do błędnego ustalenia powierzchni użytkowej i charakteru nieruchomości (działki gruntu). Jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, przyjmując dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków za podstawę wymiaru podatku oraz dane wskazane przez skarżących w informacji podatkowej za 2016 r. w wysokościach 0,00 zł, bowiem skarżący, pomimo wezwania, nie przedłożyli żadnych dokumentów dotyczących nieruchomości, na podstawie których organ pierwszej instancji mógłby określić wymiar podatku. Tymczasem, to na skarżących jako przedsiębiorcach, w posiadaniu których znajduje się nieruchomość, ciąży obowiązek przedstawienia dowodów i okoliczności kształtujących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Na powyższą ocenę nie mogła mieć wpływu argumentacja przedstawiona w piśmie z dnia 21 listopada 2017 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia podstaw skargi kasacyjnej, w której skarżący podnieśli, że organ pierwszej instancji błędnie wyliczył powierzchnię budynków, na którą to okoliczność załączyli kopie dwóch aktów notarialnych dotyczących nabycia oraz zbycia części opodatkowanej nieruchomości jak też kopię decyzji organu nadzoru budowlanego o rozbiórce budynku na działce nr [...], którego stan - według skarżących - był podobny do stanu budynków położonych na nieruchomości o nr działki [...]. Po pierwsze bowiem, kwestia proponowanej przez skarżących powierzchni zabudowy budynków do przyjęcia jako podstawy opodatkowania wykracza poza zarzuty wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej. Podstawa opodatkowania dla budynków lub ich części określona została w art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.o.l., a przepis nie został powołany w podstawach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004 nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004 nr 3, poz. 72). Po drugie, stan budynku letniskowego zlokalizowanego na nieruchomości oznaczonej nr działki [...], (sąsiedniej), co do którego Starosta S. wydał pozwolenie z dnia 12 października 2017 r. na jego rozbiórkę, nie mógł mieć wpływu na ocenę stanu technicznego budynków zlokalizowanych na nieruchomości należącej do skarżącego oznaczonej nr działki [...], gdyż wydane pozwolenie nie potwierdza, że stan techniczny budynków położonych na nieruchomości skarżącego (nr działki [...]) był analogiczny, jak na nieruchomości sąsiedniej (nr działki [...]), a ponadto, pozwolenie na rozbiórkę uzyskał inny podmiot (Nadleśnictwo S.).

Nie zasługiwał na uwzględnienie także podniesiony przez pełnomocnika skarżących na rozprawie kolejny argument - że z przedłożonego wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu P. z dnia 30 marca 2015 r. wydanego przez Urząd Gminy S. [...] wynika, iż część działki nr [...] uznawana jest za teren ochronny jeziora, bez możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, co znajduje już odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych wydawanych począwszy od 2017 r. - bowiem ta okoliczność, po raz pierwszy podniesiona przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie stanowiła przedmiotu skontrolowanego przez sąd pierwszej instancji postępowania podatkowego, ponieważ nie była podnoszona przez skarżących wcześniej. Wobec tego, brak rozpatrzenia sprawy w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji, to jest poza zakresem wydanej decyzji, nie może stanowić prawnie znaczącego zaniechania postępowania dowodowego ani też wady prawnej wydanej decyzji, które mogłyby stać się uzasadnioną podstawą uchylenia decyzji w postępowaniu kasacyjnym.

Wbrew zatem stanowisku skarżących, ustalenia co do niewystępowania względów technicznych, które uniemożliwiałyby wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i są wystarczające, co sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika skarżącego argument co do konieczności zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, w którym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po pierwsze bowiem, wyrok ten dotyczył sytuacji, w której opodatkowano najwyższą stawką podatkową (w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) nieruchomość będącą we współposiadaniu małżonka przedsiębiorcy, lecz nieprowadzącego działalności gospodarczej, natomiast w rozpoznawanej sprawie skarżący, w okresie którego dotyczy decyzja podatkowa, byli współposiadaczami nieruchomości i, do tego - prowadzącymi działalność gospodarczą. Po drugie, pełnomocnik skarżącego nie argumentował na rozprawie, ani też nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że skarżący nie nabyli nieruchomości w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej, lecz do majątków osobistych.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił.