Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 362/21 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2020 r., nr 1401-IEW4.4121.15.2020.EG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28.09.2021 r. o sygn. III SA/Wa 362/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2.12.2020 r., nr 1401-IEW4.4121.15.2020.EG, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – uchylił zaskarżona decyzję oraz zasądził od Dyrektora IAS w Warszawie na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który działając na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) przez jego błędną wykładnię; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a.

2.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przez jego błędną wykładnię, jak i przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a., które według sporządzającego skargę kasacyjną zostały naruszone "w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy".

W związku z takim przywołaniem jako naruszonych przepisów postępowania oraz prawa materialnego zwrócić należy uwagę, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest bowiem oparte na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Przypomnieć należy, że uregulowane w art. 183 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia zarzutów w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń.

Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni należy wskazać, na czym polegało błędne odczytanie przez sąd przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany. Tymczasem, zarzucając naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. przez jego błędną wykładnię, w rozpoznawanej sprawie nie wskazano na czym polegała niewłaściwa ich wykładnia przez Sąd pierwszej instancji, ani też nie wskazano, jaka powinna być wykładnia prawidłowa.

W razie zgłoszenia zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

Jak już wskazano, obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, o którym stanowi art. 176 p.p.s.a., jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Odmienna ocena stanu faktycznego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, która została przedstawiona w jej uzasadnieniu sama w sobie nie świadczy, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe. Organ podatkowy drugiej instancji, który wniósł skargę kasacyjną, nie wykazał, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z tych przepisów z osobna - przy odmiennej ocenie - doprowadziłoby bowiem do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Warszawie. Tym samym nie uprawdopodobnił, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Powołanie przez wnoszącego skargę kasacyjną szeregu przepisów prawnych, bez wskazania rodzaju ich naruszenia czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność danego zarzutu. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. Wnoszący ją organ odwoławczy ograniczył się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jego motywacja w tym zakresie – jak już powyżej nadmieniono, stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji i wyznaczonego przez ten Sąd kierunku dalszego postępowania.

3.3. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjach kryzysowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm., dalej: uCOVID-19) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 20.03.2024 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącemu 23.04.2024 r. natomiast organowi 9.04.2024 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 uCOVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

sędzia WSA (del.) Mirella Łent sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Wojciech Stachurski