I FSK 169/21 - Postanowienie

Data orzeczenia	2024-10-02	
Data wpływu	2021-01-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Danuta Oleś /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Ryszard Pęk	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2881/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Zawieszono postępowanie	
Powołane przepisy	Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a); Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 86 ust. 1, 10, 10b pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2881/19 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.560.2019.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy art. 167, 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) oraz zasady neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, z którego wynika, że podatnik nie może zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli w okresie tym nie otrzymał jeszcze faktury, pomimo że fakturę tę otrzymał jeszcze przed złożeniem tej deklaracji ?" 2. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.	
Uzasadnienie
I. Ramy prawne.

1. Regulacje unijne.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 112:

Artykuł 167:

Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Artykuł 168 lit. a):

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Artykuł 178 lit. a):

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

1. Regulacje krajowe.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawa o VAT:

Artykuł 86 ust. 1:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 10:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Artykuł 86 ust. 10b pkt 1

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

II. Stan faktyczny.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, strona lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu energii i gazu w rozliczeniu za okres, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupów w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez wnioskodawcę otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym wnioskodawca złoży deklarację.

W opisie stanu faktycznego strona podała, że przedmiotem jej działalności jest prowadzenie izby rozliczeniowo - rozrachunkowej oraz wykonywanie innych czynności związanych z organizowaniem i prowadzeniem odpowiednio rozliczeń lub rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym w rozumieniu właściwych przepisów prawa. Strona prowadzi rozliczenia i rozrachunek transakcji zawieranych przez swoich członków na T. S.A. ([...])., między innymi, dotyczących gazu oraz energii – elektrycznej.

Z podatkowego punktu widzenia, w ramach prowadzonej działalności, wnioskodawca uczestniczy w transakcjach obrotu energią elektryczną i gazem pomiędzy członkami [...] w taki sposób, że na podstawie złożonych zleceń i przy spełnieniu określonych warunków, kupuje energię elektryczną i gaz od sprzedających, a następnie odsprzedaje je kupującym, pobierając prowizję, przy czym kwestia zasad rozliczania prowizji nie była przedmiotem wniosku o interpretację. Wnioskodawca widnieje na fakturach VAT jako nabywca lub sprzedawca i tym samym zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT naliczonego oraz należnego.

Na dzień składania deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku VAT, strona każdorazowo posiada komplet faktur, tj. faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja VAT i które strona otrzymała nie później niż w terminie złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do deklarowanych transakcji zakupowych powstał obowiązek podatkowy i z których wynika podatek VAT naliczony.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym we wniosku o interpretację strona zapytała, czy jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących zakupu energii i gazu, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, również w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez wnioskodawcę otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym złoży on deklarację VAT za ten okres.

Jednocześnie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona przedstawiła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących zakupu energii i gazu, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy również w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez nią otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym wnioskodawca złoży deklarację VAT za ten okres.

Organ w interpretacji z dnia 12 listopada 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. DIKS stwierdził, że strona może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku VAT w momencie otrzymania faktury, a art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT są zgodne z Dyrektywą 112, gdyż przepisy tej dyrektywy, jako warunek dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury sporządzonej zgodnie z przepisami Dyrektywy 112.

Organ wskazał, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych, w tym od otrzymania faktury, co jednak nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku VAT.

III. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

1. Wyrokiem z dnia 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2881/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę strony.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, powołując przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik skorzystał z tego prawa muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję. Powyższe rozumienie przepisów krajowych, zdaniem Sądu pierwszej instancji, znajduje uzasadnienie zarówno w art. 168 i 178 Dyrektywy 112 jak i orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., [...], C-152/02).

Sąd przyznał rację organowi, że o ile prawo do odliczenia podatku powstaje już za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, to skorzystanie z tego prawa wymaga posiadania faktury. Moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego określony w art. 167 Dyrektywy 112 modyfikowany jest w praktyce przez wymóg formalny określony w art. 178 pkt a) tej Dyrektywy.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że strona nie może domagać się uprzywilejowania w dokonaniu momentu odliczenia podatku VAT z faktu, że zasada działania skarżącej na tle innych podmiotów jest wyjątkowa.

2. W skardze kasacyjnej strona, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc m.in. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167, 168 lit. a i 178 lit. a Dyrektywy 112 - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT dotyczących zakupu energii i gazu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy - w sytuacji, gdy faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym zostaną przez skarżącą otrzymane w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż przed upływem terminu, w którym strona złoży deklarację VAT za ten okres, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów;

- art. 86 ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 10 ustawy o VAT i art. 167, 168 lit. a i 178 lit. a Dyrektywy 112 - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pominięciu brzmienia i celu przepisu art. 178 lit. a Dyrektywy 112 (niezastosowanie zasady prounijnej wykładni prawa krajowego), a w konsekwencji uznanie, że do powstania prawa do odliczenia konieczne jest posiadanie faktury, podczas gdy zgodnie z przepisami unijnymi - posiadanie faktury jest jedynie warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia, zaś prawo do odliczenia VAT powstaje po spełnieniu przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 10 ustawy o VAT (odpowiednio art. 168 lit. a i art. 167 Dyrektywy 112);

- art. 86 ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 1, art. 73 i art. 90 ust. 1 i art. 178 lit. a Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że do powstania prawa do odliczenia VAT w zakresie czynności opodatkowanej konieczne jest otrzymanie faktury potwierdzającej te czynności, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów oraz naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności VAT;

- art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, która doprowadziła do uznania, że ww. przepis ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy, podczas gdy sąd zobowiązany był do pominięcia art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające/niezgodne z treścią przepisów Dyrektywy 112 oraz do bezpośredniego zastosowania w tym zakresie przepisu art. 178 lit. a Dyrektywy 112.

III. Powody wystąpienia Sądu krajowego (NSA) z pytaniem prejudycjalnym.

1. Naczelny Sąd Administracyjny, występując z pytaniem, zamierza uzyskać odpowiedź Trybunału, czy art. 167, 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 oraz zasady neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one takiej wykładni przepisu prawa krajowego tj. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którą odmawia się podatnikowi możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym powstało prawo do odliczenia tej kwoty, w sytuacji, w której po upływie tego okresu rozliczeniowego, ale przed złożeniem deklaracji za ten okres rozliczeniowy spełnione zostały przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia (tj. podatnik otrzymał fakturę dokumentującą czynność podlegającą opodatkowaniu)?

2. Organ interpretacyjny uważa, że warunki i moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112 modyfikowane są przez dodatkowy wymóg formalny powstania prawa do odliczenia określony w art. 178 lit. a tej dyrektywy. Zdaniem organu, przepisy ustawy krajowej (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT), dotyczące momentu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowią prawidłową implementację mechanizmu unijnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje zatem w momencie otrzymania faktury VAT (przy spełnieniu pozostałych warunków).

3. W dotychczasowym krajowym orzecznictwie i praktyce organów podatkowych stanowisko organu nie budziło wątpliwości. Przyjmowano, że oprócz spełnienia pozostałych warunków (nieistotnych w niniejszej sprawie) wymaganych przez przepisy ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wiązało się z koniecznością otrzymania przez podatnika faktury VAT, dokumentującej nabycie towarów lub usług.

4. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 18 marca 2021 r., [...], C-895/19, ECLI:EU:C:2021:216, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 18 marca 2021 r., [...], C-895/19, ECLI:EU:C:2021:216, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

5. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez Dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 35, z dnia 18 marca 2021 r., [...], C-895/19, ECLI:EU:C:2021:216, pkt 35).

Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. W celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze, dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji oraz powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 28 i powołany tam wyrok z dnia 22 października 2015 r., [...], C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wymogiem formalnym prawa do odliczenia, zgodnie z art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 226 tej dyrektywy (zob. wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 29 i przywołane tam wyroki: z dnia 1 marca 2012 r., [...], C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; z dnia 22 października 2015 r., [...], C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 29).

Co równie istotne zgodnie z art. 179 akapit pierwszy Dyrektywy 112 odliczenia dokonuje się poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178". Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. wyrok z dnia 18 marca 2021 r., [...], C-895/19, ECLI:EU:C:2021:216, pkt 39 i 40, wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35 oraz wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., [...], C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34). Taki sposób odliczenia gwarantuje zachowanie neutralności podatkowej.

Jednak równocześnie z orzecznictwa Trybunału wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku ze spełnieniem przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (zob. wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Posiadanie faktury stanowi wymóg formalny, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT (zob. wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 29 i 38).

Posiadanie faktury stanowi zatem warunek do skorzystania z prawa do odliczenia, a nie jego powstania. Skorzystanie z prawa do odliczenia, a więc jego realizacja, następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

6. W związku z tym powstaje wątpliwość czy regulacje Dyrektywy 112 nie powinny stać na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT), które przewiduje dodatkowy warunek powstania prawa do odliczenia (w porównaniu z przepisami unijnymi), tj. konieczność posiadania faktury lub dokumentu celnego w dniu dokonania rozliczenia.

Skutkiem stosowania art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w stanie faktycznym tej sprawy jest konieczność opóźnienia (przesunięcia w czasie) prawa do odliczenia. W sytuacji bowiem, gdy sprzedawca z tytułu dokonanej transakcji już odprowadza należny podatek VAT do budżetu państwa, nabywca - aby powstało prawo do odliczenia - zobowiązany jest poczekać do momentu, w którym fizycznie otrzyma fakturę VAT. Innymi słowy, w świetle ww. regulacji krajowej choć transakcja miała miejsce np. w czerwcu danego roku podatkowego, to z uwagi na to, że nabywca otrzymał fakturę VAT ją dokumentującą w lipcu danego roku podatkowego, to może dokonać odliczenia zawartego w tej fakturze podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc lipiec.

Tymczasem Trybunał w wyroku z dnia 15 września 2016 r. ([...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 39) wyjaśnił, że o ile Trybunał orzekł już w pkt 38 wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., [...] (C-152/02, EU:C:2004:268), że prawo do odliczenia podatku należy wykonać w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła dostawa towarów lub wykonano usługę i w którym podatnik posiada fakturę, to należy zauważyć, że sprawa, w której wydano ów wyrok, dotyczyła przedsiębiorstwa, które nie dysponowało fakturą w chwili wykonywania prawa do odliczenia oraz że Trybunał nie orzekł w związku z tym w zakresie skutków w czasie pierwotnie wystawionej faktury. A zatem, jak wskazał Trybunał, owa sprawa różni się od sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym, ponieważ spółka S. posiadała faktury w chwili wykonywania swojego prawa do odliczenia i uiściła podatek VAT.

Również w tej sprawie strona posiadała faktury w momencie złożenia deklaracji podatkowej. Skarżąca otrzymała faktury dotyczące nabycia towarów i usług w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie złożenia deklaracji VAT za ten okres.

7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza regulacji unijnych oraz przytoczonego powyżej orzecznictwa Trybunału może prowadzić do wniosku, że zgodnie z przepisami unijnymi, powinna istnieć możliwość odliczenia podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy, w sytuacji, w której w tym okresie rozliczeniowym powstało prawo do odliczenia, a dodatkowo do momentu realizacji tego prawa (w składanej przez podatnika deklaracji dotyczącej tego okresu rozliczeniowego) podatnik dysponuje już fakturą lub dokumentem celnym. Innymi słowy, skoro prawo do odliczenia (przy spełnieniu warunków materialnych) powstało w miesiącu czerwcu danego roku, to oznacza to, że jeśli podatnik otrzyma faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług (a więc spełni warunek formalny) do dnia złożenia deklaracji podatkowej za czerwiec (skorzysta z prawa do odliczenia), to będzie uprawniony do uwzględnienia tych faktur w rozliczeniu czerwca danego roku.

Taka wykładnia przepisów Dyrektywy 112 pozwoliłaby stronie skonsumować (zrealizować) jej prawo do odliczenia podatku naliczonego bez zbędnej zwłoki nie powodując jednocześnie ryzyka powstania nadużyć. Przesunięcie momentu odliczenia podatku VAT może bowiem bezpośrednio wpływać na naruszenie zasady neutralności i nie znajduje bezpośredniego potwierdzenia w treści Dyrektywy 112.

8. Powyższe wątpliwości związane z potencjalną błędną implementacją przepisów prawa unijnego do krajowego porządku prawnego, skutkującą stosowaniem na gruncie ustawy o VAT przepisu niezgodnego z przepisami Dyrektywy 112 uzasadniają, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrócenie się do Trybunału z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego postanowienia.

10. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA