Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. R., T. R., K. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 10 lipca 2025 r., nr SKO.53.441.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz skarżących M. R., T. R., K. R. kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

M. R., K. R. i T. R. (dalej jako: "skarżący") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy", "Kolegium") z 10 lipca 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przekazanych do Sądu akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan faktyczny i prawny:

Decyzją z 29 września 2023 r. Prezydent O. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Prezydent") wymierzył M. R. podatek od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 60.572 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2.

Decyzją z 15 kwietnia 2024 r. organ odwoławczy uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że postępowanie winno być wszczęte i toczyć się w stosunku do wszystkich spadkobierców A. R. zmarłego w dniu [...] listopada 2021 r., tj. M. R., K. R. i T. R.

Postanowieniem z 12 czerwca 2024 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2019-2022 wobec spadkobierców. W wydanej w wyniku tego postępowania decyzją z 2 grudnia 2024 r. wymierzył skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 60.572 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że A. R. i M. R. na mocy aktu notarialnego z 7 lutego 2005 r. nabyli do majątku wspólnego udziały po [...] na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej we współużytkowaniu wieczystym gruntu położonego w O. przy ul. [...], składającego się z działek gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2, nr [...] o powierzchni [...] m2, nr [...] o powierzchni [...] m2 oraz nr [...] o powierzchni [...] m2 (obręb [...]), sklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane (Bi) oraz taki sam udział w prawie własności położonego na ww. działkach budynku garażowo-handlowego. Z powyższym udziałem związane jest prawo wyłącznego korzystania ze znajdujących się na poszczególnych poziomach stanowisk garażowych opisanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji.

W dniu [...] listopada 2021 r. A. R. zmarł. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony [...] listopada 2021 r. Spadek odziedziczyli żona M. R. oraz synowie T. R. i K. R., wszyscy w udziale po 1/3. W dniu 7 marca 2022 r. została zawarta umowa o całkowity dział spadku i umowa o całkowity podział majątku wspólnego, z którego wynika, że małżonkom A. i M. R. na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej przysługiwał m.in. udział [...] w nieruchomości gruntowej i w budynku garażowo-handlowym oraz przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c, stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej: O. ul. [...], stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie organu, nieruchomość winna zostać opodatkowana jako nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025 r. , poz. 707, dalej jako: "u.p.o.l."). Organ powołał też sporządzoną w grudniu 2011 r. opinię J. L. - biegłego z zakresu budownictwa, w świetle której posadowiony na nieruchomości obiekt spełnia przesłanki warunkujące zakwalifikowanie go jako budynku.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołał przepisy art. 21 § 1 oraz art. 68 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Wskazał, że A. i M. R. nie wykazali nieruchomości do opodatkowania, a zatem prawo do wydania decyzji za rok 2020 przedawni się z końcem 2025 r., przy czym decyzję organu pierwszej instancji doręczono spadkobiercom przed upływem tego terminu.

Zdaniem organu, sporna nieruchomość znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy A. R. i była jednocześnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt włączenia nieruchomości do przedsiębiorstwa prowadzonego przez jednego z małżonków skutkował obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości solidarnie przez obojga małżonków, według stawki najwyższej. Z uwagi na fakt, że A. R. zmarł [...] listopada 2021 r. przed złożeniem informacji podatkowej wykazującej nieruchomości do opodatkowania i przed wydaniem decyzji podatkowej, a jego udział w tej nieruchomości nabyli jego spadkobiercy - żona oraz synowie, to spadkobiercy stali się stronami postępowania podatkowego, a organ pierwszej instancji zasadnie wymierzył im zobowiązanie podatkowe za 2020 r. na zasadzie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W związku z tym organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 100 § 1 i 2 O.p. oraz art. 3 ust. 4, ust. 4a i ust. 6 u.p.o.l. Przywołując treść art. 97 § 1 i 2 oraz art. 98 O.p., organ podniósł, że jeżeli nie można doprowadzić do konkretyzacji obowiązku podatkowego i jego przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe, to nie można z tego tytułu przenieść na spadkobierców odpowiedzialności w oparciu o decyzję wydaną na podstawie art. 100 O.p. W związku z tym nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy w przypadku zobowiązań podatkowych powstających przed doręczeniem decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), gdy za życia spadkodawcy taka decyzja nie została mu doręczona (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2090/19).

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do stanowiska strony, że sporna nieruchomość nie jest budynkiem z uwagi na brak dachu oraz ścian. Oceniając je jako niezasadne i pozbawione podstaw, organ stwierdził, że prawidłowo Prezydent podzielił stanowisko zawarte w opinii biegłego J. L. sporządzonej w grudniu 2011 r. Sporny obiekt budowlany wypełnia znamiona budynku w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., ponieważ jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Fakt, że najwyższa kondygnacja budynku, pełniąca funkcję pokrycia dachowego, zabezpieczającego budynek od góry przed opadami atmosferycznymi, pełni również funkcję użytkową (stanowiska garażowe), nie dyskwalifikuje obiektu z kategorii obiektów budowlanych uznanych jako budynek. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się decyzja nr [...] z 28 kwietnia 1997 r. o pozwoleniu na budowę garażu wielokondygnacyjnego oraz decyzja nr [...] z 26 lipca 1999 r. o pozwoleniu na zmianę sposobu użytkowania wydzielonego przyziemia garażowego na pomieszczenie handlowo-usługowe w budynku garażu otwartego wielokondygnacyjnego, wydane przez działającego z upoważnienia Prezydenta Zastępcę Naczelnika Wydziału Nadzoru Budowlanego. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków, które stanowią podstawę wymiaru podatków, w myśl z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r., poz. 1151) i których organ podatkowy nie może pominąć, sporny budynek jest wpisany do ewidencji jako handlowo-usługowy, a M. R. jako jego współwłaścicielka. Ponadto w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w O. VI Wydział Ksiąg Wieczystych opisano przedmiotowy obiekt jako budynek garażowo-handlowy.

Dodatkowo, jak wskazał organ odwoławczy, w innej sprawie w identycznym stanie faktycznym i prawnym, odnoszącym się do spornego budynku i uwzględnionej w postępowaniu podatkowym za 2019 r. opinii biegłego J. L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 767/19, oddalił skargę na decyzję Kolegium wydaną w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2019 r.

Kolegium podzieliło również stanowisko Prezydenta co do niezasadności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Wskazało, że przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle, przy braku normatywnego dookreślenia tego pojęcia, należy uwzględnić odległość mierzoną od najniżej położonego elementu konstrukcyjnego (podłogi) do najwyżej położonego elementu konstrukcyjnego (sufitu). Stąd niezasadne byłoby przyjmowanie w stosunku do powierzchni całego budynku pomniejszenia powierzchni użytkowej o 50%.

Kolegium nie podzieliło także zarzutu naruszenia art. 5 ust 2 i ust 4 u.p.o.l. W jego ocenie, różnicowanie wysokości stawek podatkowych przy ich określaniu dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania i uwzględnianiu przy tym lokalizacji, rodzaju zabudowy, przeznaczenia i sposobu wykorzystywania gruntu oraz rodzaju działalności przy ustalaniu opodatkowania dla tej nieruchomości, odnosi się do rad gminy, które określają stawki podatkowe na poszczególne lata w przepisach prawa miejscowego, a nie do organów podatkowych, które te przepisy stosują.

Powyższą decyzję zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

1) art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów oraz powołanie się przez organ odwoławczy na dowody:

a) o których istnieniu skarżący nie zostali poinformowani;

b) które nie zostały wskazane w postanowieniu Prezydenta z 13 czerwca 2024 r. o dopuszczeniu dowodów w sprawie;

c) ani w piśmie Prezydenta z 10 lutego 2025 r. zawierającego stanowisko w/s. odwołania i wskazującego dokumenty włączone do akt sprawy, tj. decyzji nr [...] z 28 kwietnia 1997 r. o pozwoleniu na budowę garażu wielokondygnacyjnego oraz decyzji nr [...] z 26 lipca 1999 r. o pozwoleniu na zmianę sposobu użytkowania wydzielonego przyziemia garażowego na pomieszczenia handlowo-usługowe w budynku garażu otwartego wielokondygnacyjnego, a organ drugiej instancji nie poinformował skarżących o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i przed wydaniem decyzji uniemożliwił im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, tym samym uniemożliwił im czynny udział w postępowaniu;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. przez bezpodstawne przyjęcie, że podatnicy nie złożyli deklaracji IN-1 dotyczącej nieruchomości mimo że:

a) zmarły A. R. od nabycia nieruchomości w lutym 2005 r. płacił opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów, trudno przyjąć że Prezydent nie miał wiedzy, że jest on współużytkownikiem wieczystym gruntu i współwłaścicielem obiektu;

b) Prezydent powołał się na opinię z grudnia 2011 r. dotyczącą przedmiotu postępowania, przy czym nie zostało ustalone czego i kogo dotyczyło to postępowanie, w którym została wydana wskazana opinia;

c) organ podatkowy nie może oczekiwać, aby skarżący dysponowali potwierdzeniem złożenia takiej deklaracji sprzed 20 lat z uwagi na upływ czasu oraz fakt, że parkingiem zajmował się tylko i wyłącznie zmarły A. R.;

3) art. 120 O.p., tj. poprzez przyjęcie przez organ drugiej instancji, wbrew jednoznacznym zapisom ustawy - Prawo budowlane, że obiekt budowlany jest budynkiem, mimo że nie ma dachu ani pełnych ścian, w efekcie ignorowanie jednoznacznej definicji budynku określonej w przepisach ustawy;

4) naruszenie art. 122 O.p. przez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań zmierzających do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez:

a) niesprawdzenie w CEiDG, czy skarżący byli przedsiębiorcami w okresie, za który została wydana decyzja;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin parkingu i w efekcie błędne uznanie, że parking jest budynkiem a nie budowlą oraz

c) nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin parkingu i w efekcie błędne zastosowanie pełnego wymiaru powierzchni zamiast powierzchni w części obniżonej do 50%, mimo że wysokość w newralgicznym dla wykorzystania parkingu punkcie na podjeździe pierwszym jest niższa niż 220 cm, co ogranicza jego wykorzystanie tylko do obiektów poniżej tej wysokości oraz odległość na poszczególnych poziomach między podłogą a najniższymi elementami konstrukcyjnymi sufitu jest mniejsza niż 220 cm;

d) oparcie decyzji podatkowej na nieaktualnej i budzącej wątpliwości opinii z 2011 r., która jest sprzeczna z interpretacją podatkową Urzędu Miasta w O. z 11 marca 2015 r. oraz wyrokiem WSA w Olsztynie z 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 389/15;

5) błędne przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a tym samym nieodniesienie się przez organ drugiej instancji do twierdzeń i zarzutów odwołania, co stanowi brak rozpoznania istoty sprawy poprzez brak wszechstronnej oceny dowodów, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy;

II istotne naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1) naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 100 § 1 § i § 2 O.p. oraz art. 3 ust. 4, ust. 4a i ust. 6 u.p.o.l. przez błędne jego zastosowanie i uznanie, że skarżący odpowiadają solidarnie za zobowiązanie podatkowe zmarłego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe nie istniało w chwili śmierci spadkodawcy, ponieważ nie została decyzja podatkowa za rok 2020;

2) naruszenie art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że należy zastosować stawkę podatku jak dla nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy żadne ze skarżących w 2020 r. nie prowadziło działalności gospodarczej w przedmiotowej nieruchomości. M. R. wprawdzie pracowała od 1 lutego 2019 r. w [...] na podstawie kontraktu, ale nie prowadziła działalności w spornym obiekcie w zakresie wynajmu nieruchomości. Jej synowie ani wcześniej, ani obecnie, nie prowadzą działalności w obiekcie w zakresie wynajmu nieruchomości;

3) błędne zastosowanie art. 4 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. przez błędne przejęcie, że parking jest budynkiem, podczas gdy z uwagi na brak dachu oraz ścian, tj. brak wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, obiekt nie ma cech określonych dla budynku i jest budowlą;

4) błędne zastosowanie art. 4 ust 2 u.p.o.l. i ustalenie dla parkingu zawyżonej wysokości podatku, podczas gdy nawet przy przyjęciu że obiekt jest budynkiem powinna być uwzględniona powierzchnia w 50% (dla pomieszczeń o wysokości od 140 cm do 220 cm) z uwagi na fakt, że wysokość nieruchomości na podjeździe pierwszym oraz odległość na poszczególnych poziomach między podłogą a elementami konstrukcyjnymi sufitu na części kondygnacji jest niższa niż 220 cm, co ogranicza wykorzystanie parkingu tylko i wyłącznie do pojazdów nieprzekraczających tej wysokości; w decyzji pominięto fakt, że w obiekcie, oprócz pochylni do podjazdu samochodów, znajduje się klatka schodowa, która powinna być wyłączona z powierzchni podlegającej opodatkowaniu, ponadto powierzchnia przyjęta w decyzji nie jest zgodna z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (jest większa);

5) niezastosowanie art. 5 ust. 2 i ust. 4 u.p.o.l. i ustalenie dla parkingu zawyżonej wysokości podatku przez nieuwzględnienie w szczególności lokalizacji, rodzaju zabudowy, przeznaczenia i sposobu wykorzystywania gruntu oraz rodzaju prowadzonej działalności przy ustalaniu opodatkowania dla tej nieruchomości.

Skarżący wnieśli o dopuszczenie dowodu ze zdjęć parkingu na okoliczność, że obiekt nie ma dachu, a wysokość w świetle w miejscach, gdzie znajdują się belki konstrukcyjne, jest niższa niż 220 cm, co uniemożliwia wjazd pojazdu o wysokości 220 cm i tym samym ogranicza wykorzystanie parkingu do parkowania pojazdów nieprzekraczających wysokości 215 cm.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że Kolegium naruszyło zasadę oficjalności postępowania dowodowego wynikającą z art. 187 § 1 i § 3 O.p., gdyż powołało się na dowody (decyzja nr [...] z 28 kwietnia 1997 r. i decyzja nr [...] z 26 lipca 1999r. ), które nie zostały dopuszczone w sprawie. Wskazano też, że zmarły A. R. od nabycia nieruchomości uiszczał opłatę za wieczyste użytkowanie gruntów, trudno przyjąć więc, że organ podatkowy nie miał wiedzy, że jest on współwłaścicielem parkingu znajdującego się na tym gruncie ani w jakim udziale. Powyższe potwierdza, że deklaracja IN-1 została złożona w organie podatkowym po nabyciu tej nieruchomości w 2005 r. Organ podatkowy nie może przy tym oczekiwać, że podatnik będzie przechowywał przez 20 lat deklarację dotyczącą zgłoszenia nieruchomości w sytuacji, gdy organ administracji np. Państwowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w O. w piśmie z 26 września 2023 r. stwierdził że nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi nieruchomości ponieważ po 10 latach dokumenty są brakowane (niszczone).

Zdaniem skarżących, organ podatkowy błędnie uznał, że spadkobiercy odpowiadają solidarnie za zobowiązanie zmarłego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. W świetle przepisów O.p. (art. 21 ust. 1, art. 97 § 1, art. 100 § 1, art. 102 § 2 O.p.) spadkobiercy odpowiadają za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, o ile zobowiązania podatkowe istniały w chwili śmieci podatnika. Nie sposób zgodzić się z oceną organu, że spadkobiercy-synowie w jakikolwiek sposób odpowiadają za obowiązki podatkowe spadkodawcy, które nie przekształciły się w zobowiązanie podatkowe z uwagi na brak decyzji podatkowych. O ile może być mowa o solidarnej odpowiedzialności synów zmarłego z tytułu podatku, to tylko za okres od daty otwarcia spadku do daty działu spadku, tylko w tym okresie przysługiwał im tytuł prawny do nieruchomości spadkodawcy.

Nadto wskazano, że żaden ze spadkobierców w 2020 r. nie prowadził działalności gospodarczej w przedmiotowej nieruchomości. Przy ustalaniu zobowiązania podatkowego nie mogą być brane pod uwagę okoliczności, które nie dotyczą spadkobierców lecz spadkodawcy. Podobnie nie sposób zgodzić się z oceną Kolegium w zakresie wykładni art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Abstrahując, od tego, czy spadkodawca złożył czy nie, deklarację IN-1 w terminie, to okoliczność ta nie może obciążać spadkobierców. Nie mogą być z tego względu obciążani podatkiem i to mimo upływu terminu przedawnienia.

Zdaniem skarżących, całkowicie niezrozumiałe jest również, dlaczego obiekt został uznany przez organ za budynek, skoro obiekt o tych samych cechach, takiej samej funkcji i wyposażeniu, również bez dachu, ale zdecydowanie większej powierzchni, położony na innym budynku został przez organ podatkowy uznany za budowlę. Interpretacja dotycząca opodatkowania tego drugiego parkingu z 15 marca 2015 r. została zweryfikowana przez WSA w Olsztynie, który w wyroku z 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 389/15, stwierdził, że parking nie traci charakteru budowli ze względu na jego położenie na dachu budynku.

Skarżący zarzucili, że brak oględzin obiektu uniemożliwił zarówno kwalifikację tego obiektu, jak i również ustalenie faktu, że wysokość parkingu w punktach newralgicznych dla jego wykorzystania (tj. już na podjeździe pierwszym) jest niższa niż 220 cm, co ogranicza jego wykorzystanie tylko do samochodów poniżej tej wysokości i w rezultacie powinna być zastosowana regulacja art. 4 ust 2 u.p.o.l. nakazująca uwzględnienie powierzchni w 50%.

Zdaniem skarżących, naruszenie art. 122 O.p. spowodowane zostało również na skutek wykorzystania w postępowaniu nieaktualnej opinii z grudnia 2011 r., która w oczywisty sposób jest sprzeczna z interpretacją podatkową z 15 marca 2015 r. oraz wyrokiem WSA w Olsztynie.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. strona skarżąca cofnęła wniosek dowodowy zawarty w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: "p.p.s.a."), sąd uwzględnia skargę, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem organ odwoławczy naruszył art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 100 § 1 i § 2 O.p.

Tytułem wstępu do rozważań należy podnieść, że art. 21 O.p. normuje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych.

Pierwszy z nich charakteryzuje się tym, że w powstaniu zobowiązania nie uczestniczy organ podatkowy. Wystarczy zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Zobowiązanie takie powstaje z mocy prawa w dniu zaistnienia tego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.).

Natomiast drugi sposób polega na doręczeniu danemu podmiotowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania. Dzień doręczenia decyzji jest dniem powstania zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). O tym, który ze sposobów ma zastosowanie, decyduje ustawa regulująca konkretny podatek.

Z przepisu art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Wynika z tego, że jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości.

Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, co znajduje podstawę w art. 6 ust. 11 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1738/21; wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Następnie zauważyć należy, że następcami prawnymi, którzy przejmują prawa i obowiązki zmarłego wynikające z przepisów prawa podatkowego, są spadkobiercy. Z istoty instytucji następstwa prawnego określonego w art. 97-105 O.p. wynika, że zobowiązania podatkowe, w które wstępują spadkobiercy, mają charakter pochodny, wynikający z obowiązku podatkowego, który spoczywał na spadkodawcy, a nie na nich. Odpowiedzialność za te zobowiązania spoczywa bowiem na spadkobiercach nie z mocy art. 4 O.p., stanowiącego, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, lecz z faktu, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Następstwo prawne, najszerzej ujmując, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego (R. Mastalski [w:] A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 527).

Zakres sukcesji spadkobierców reguluje powołany już wyżej art. 97 O.p. Na podstawie § 1 tego artykułu spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Na podstawie § 2 z kolei na spadkobierców przechodzą także (pod pewnymi warunkami) niemajątkowe uprawnienia zmarłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Co prawda treść samego art. 97 O.p. nie ulegała zasadniczym zmianom od daty jego wejścia w życie, jednakże na zakres sukcesji spadkobierców wpłynęły w sposób zasadniczy zmiany wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r., tj. do art. 92 i art. 99 oraz art. 306f § 2 O.p. (zob.: S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 97; R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Lex/el. 2025, art. 97; A. Olesińska, Pozycja prawna spadkobierców podatnika w świetle znowelizowanej Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2016, nr 2, s. 17-24; zdanie odrębne sędziego NSA Janusza Zubrzyckiego do uzasadnienia uchwały NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15).

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. do obowiązków majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, które z mocy art. 97 § 1 O.p. przejmują spadkobiercy podatnika, należało zaliczyć obowiązek podatkowy. Uznawano tym samym, że spadkobiercy przejmują obowiązek podatkowy spadkodawcy, który już po jego śmierci mógł zostać skonkretyzowany poprzez wydanie i doręczenie spadkobiercom decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1193/10).

Od 1 stycznia 2016 r. nie można już jednak ustalić - ani następnie wyegzekwować - zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone w ostatecznej decyzji za życia podatnika. Stosownie do art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Zgodnie zaś z art. 100 § 2 O.p., jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Zdaniem Sądu, treść przepisu art. 100 § 2 O.p. nie dostarcza organowi podatkowemu podstawy prawnej do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec spadkobiercy. Wynika z niej bowiem, że treść decyzji adresowanej do spadkobiercy jest determinowana treścią decyzji (i to ostatecznej) wydanej wobec spadkodawcy lub złożonej przez niego deklaracji, ale wyraźnie tylko takiej, z której wynika wysokość jego zobowiązania podatkowego. Co prawda, przepis art. 100 § 2 O.p. otwiera możliwość weryfikacji kwot (obowiązków lub uprawnień) spadkodawcy, ale tylko w precyzyjnie zakreślonych w tym przepisie granicach. Zostały one wyznaczone w ten sposób, że organ "ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a". Może tu zatem nastąpić co najwyżej określenie (art. 21 § 3 i 3a O.p.), ale nie ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

O tym, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. organ podatkowy także po śmierci podatnika mógł wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego świadczyła również treść art. 306f § 2 O.p. W kontekście ubiegania się spadkobiercy o wydanie zaświadczenia o wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy przepis przewidywał, że jeżeli postępowanie podatkowe w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy nie zostało zakończone, w zaświadczeniu podaje się przybliżoną wysokość zobowiązania na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania. Wynikało z tego, że zobowiązanie podatkowe, mimo śmierci spadkodawcy, mogło być ustalone później, z konsekwencjami dla spadkobiercy, który ubiega się o wydanie zaświadczenia. Z dniem 1 stycznia 2016 r. treść art. 306f § 2 O.p. uległa zmianie w ten sposób, że nie ma już w nim mowy o "ustaleniu" zobowiązania podatkowego. Także i w tym przypadku zatem ustawodawca usunął z O.p. element wskazujący na to, że zobowiązanie podatkowe można było "ustalić" po śmierci podatnika, ze skutkiem dla jego spadkobiercy. W kontekście zmiany art. 306f O.p. w literaturze wskazano, że w sytuacji gdy nie zostało zakończone postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, spadkodawcy nie mogą z pełną odpowiedzialnością podjąć decyzji o ewentualnym odrzuceniu spadku lub przyjęciu go z dobrodziejstwem komentarza (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Lex/el. 2025, art. 97).

Powyższą konstatację potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej O.p. od 1 stycznia 2016 r. Wskazano w nim, że "przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące biegu terminu przedawnienia wobec spadkobierców (art. 99) odnoszą się do postępowań w sprawie "ustalenia wysokości zobowiązania", co wskazywałoby na możliwość dziedziczenia obowiązku podatkowego w przypadku niepowstałego jeszcze zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1193/10). Rozwiązanie statuujące odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania jeszcze niepowstałe wobec spadkodawcy jest jednak niezasadne i w celu usunięcia wątpliwości należy tę odpowiedzialność jednoznacznie wyłączyć".

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. spadkobiercy odpowiadali za zobowiązania podatkowe podatnika (spadkodawcy) jak za własne, które powstawały z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) oraz z momentem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, zarówno za jego życia, jak i po jego śmierci (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. spadkobiercy odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, które powstały z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.);

2) doręczenia spadkodawcy decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że względem spadkodawcy i jego małżonki, jako współużytkowników wieczystych oraz współwłaścicieli obiektu budowlanego, nie wydano decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2020 r. Z pewnością po stronie spadkodawcy, jako współużytkownika wieczystego gruntu oraz współwłaściciela obiektu budowlanego, istniał obowiązek podatkowy, który jednakże nie został skonkretyzowany poprzez wydanie decyzji ustalającej. Jednocześnie organy nie podnosiły, by w sprawie zastosowanie znajdował art. 6 ust. 11 u.p.o.l., tj. miała miejsce sytuacja, w której osoba fizyczna, z uwagi na współwłasność/współposiadanie osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, miała obowiązek złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości oraz opłacenia podatku na zasadach obowiązujących osoby prawne. Zarówno w rozstrzygnięciu, jak i uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jednoznacznie wskazano na przepis art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. podstawę prawną wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wobec osoby fizycznej.

Uwzględniając zatem, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie ma normatywnej podstawy dla uznania, że niemający skonkretyzowanego charakteru obowiązek podatkowy może być przedmiotem sukcesji podatkowej, wskazać należy, że z uwagi na brak doręczenia spadkodawcy decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma możliwości orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców. Sukcesja obowiązków spadkodawcy, o której stanowi art. 97 § 1 O.p. obejmuje obowiązki, które zaistniały jeszcze za życia spadkodawcy. W sprawie nie ma też podstaw do zastosowania art. 100 § 2 O.p., skoro nie mamy do czynienia z deklaracją (lub jej brakiem), w oparciu o którą możliwe jest ustalenie lub określenie kwot, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Jak przy tym podkreśla się w piśmiennictwie, użycie w przepisie art. 100 § 2 O.p. określenia "ustala" jest błędne, albowiem w decyzji o zakresie odpowiedzialności nie wystąpi sytuacja, w której organ wydawałby decyzję ustalającą (zob. S. Babiarz, Odpowiedzialność spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym po zmianach Ordynacji podatkowej [w:] Odpowiedzialność i sankcje w prawie podatkowym, red. B. Brzeziński, J. Pustuł, A. Olesińska, Toruń 2017, s. 51–65).

Wobec powyższego nie było podstaw do uznania, że nastąpiła na rzecz spadkobierców sukcesja obowiązku podatkowego, który ciążył na spadkodawcy w 2020 r. do daty śmierci spadkodawcy oraz że jest dopuszczalne wydanie wobec spadkobierców decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Spadkobiercy w dacie otwarcia spadku stali się podatnikami podatku od nieruchomości, wobec nabycia w drodze dziedziczenia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału w prawie własności obiektu budowlanego. Od tej daty na spadkobiercach ciąży obowiązek podatkowy, który może podlegać konkretyzacji poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej.

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 100 § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że gdy nie dojdzie za życia podatnika do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, organ może wydać decyzję kreującą to zobowiązanie wobec spadkobierców, w ramach ich odpowiedzialności za obowiązek podatkowy spadkodawcy. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska organu, że dziedziczeniu podlegał obowiązek podatkowy spadkodawcy, a organ mógł po jego śmierci procedować z udziałem spadkobierców i wydać wobec nich decyzję konstytutywną kreującą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Odrębnym zagadnieniem wyłaniającym się na tle niniejszej sprawy było zaś to, jak i czy w ogóle prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdy umiera jeden z podatników, na których ciążył solidarnie obowiązek podatkowy. Przypomnienia bowiem wymaga, że małżonkowie A. R. i M. R. nabyli do majątku wspólnego w 2005 r. udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udział w prawie własności obiektu budowlanego. W piśmiennictwie wskazuje się na wiele kontrowersji dotyczących tego, czy w takiej sytuacji postępowanie powinno być w tym przypadku prowadzone wyłącznie wobec żyjącej strony i czy podatek powinien być ustalony w pełnej kwocie, bez pomniejszenia stosownie do części przypadającej na zmarłego, czy też należy pomniejszyć zobowiązanie o część przypadającą na zmarłego (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Lex/el. 2025, art. 97). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wykracza jednak poza granice rozpoznawanej sprawy, w której zaskarżona decyzja została skierowana do spadkobierców M. R. w oparciu o założenie, że przepis art. 100 § 2 O.p. stanowi podstawę prawną do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec spadkobierców, które jak już wyżej wskazano, nie uwzględniało dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji przepisów O.p. normujących zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w pkt 1. sentencji wyroku uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższej oceny prawnej.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w punkcie 2. sentencji wyroku, uwzględniając wpis od skargi (1.500 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 5.400 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).