II FSK 719/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-04-02	
Data wpływu	2013-03-07	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Jagiełło /sprawozdawca/
Bogusław Dauter
Stefan Babiarz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	VIII SA/Wa 362/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 101 poz 649; art. 11 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 72 § 1 pkt 1 lub 2, art. 76b, art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 80, art. 77, art. 78;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 362/12 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 362/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i zwrotu odsetek od podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: kwestionowaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 1 grudnia 2011 r. o odmowie zwrotu skarżącej odsetek od podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 214.936 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 72 § 1 pkt 1 – 2 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej – dalej: Ord. pod. - w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej: u.p.c.c. Organ wskazał, że Spółka na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. wystąpiła z wnioskiem o zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych (214.936 zł) pobranego uprzednio przez notariusza w związku z podjęciem 1 lutego 2011 r. uchwały o zmianie umowy spółki. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 września 2011 r., orzekł o zwrocie uiszczonego przez Spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 214.936 zł., stwierdzając , że zmiana umowy spółki dotknięta była wadą nieważności względnej. W tej sytuacji Spółka wystąpiła do organu pierwszej instancji o zwrot nadpłaconego, jej zdaniem, podatku wraz z odsetkami naliczonymi od daty upływu 2 miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia jego zwrotu . Utrzymując w mocy odmowną decyzję organu pierwszej instancji w tym przedmiocie organ odwoławczy zauważył, że na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Spółce zwrócony został uprzednio uiszczony przez nią podatek od czynności cywilnoprawnych. Instytucji zwrotu podatku nie należy utożsamiać z instytucją nadpłaty a obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości naliczenia odsetek od dokonanego na rzecz Spółki zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Notariusz pobrał podatek należny, zgodnie ze stosowną uchwałą, który został Spółce zwrócony w związku z późniejszym wystąpieniem okoliczności uzasadniających wydanie w tym zakresie decyzji oraz dokonanie czynności zwrotu podatku z uwagi na to, że zmiana umowy Spółki dotknięta była wadą nieważności względnej. Jak wskazał organ przepis art. 76b Ord. pod. nakazuje odpowiednie stosowanie do zwrotu podatku jedynie enumeratywnie wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ord. pod. Nie zawiera zaś odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod. Zatem zwrot podatku winien być traktowany jako nadpłata jedynie we wskazanym wyżej zakresie. Nadto także przepisy u.p.c.c. nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku i dlatego brak jest podstawy prawnej określającej oprocentowanie zwrotu podatku dokonanego w trybie art. 11 tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 76, art. 76a, art. 76b oraz art. 77b Ord pod. poprzez błędną i dowolną wykładnię tych przepisów w związku z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw prawnych oprocentowania zwrotu podatku; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ord. pod. poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez nią argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne oraz prawne podjętego rozstrzygnięcia, brak pełnego stanowiska co do powoływanego przez nią orzecznictwa , jak również nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie zasadności podnoszonych przez skarżącą twierdzeń w zakresie zwrotu odsetek w podatku od czynności cywilnoprawnych; art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie wobec zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i zauważył, że stan faktyczny był w sprawie bezsporny. Spółce zwrócony został podatek od czynności cywilnoprawnych po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot tego podatku. Organy podatkowe przyjęły, że zwrócony podatek był należny w dniu jego pobrania przez notariusza i nie wystąpiła nadpłata a Spółka nie kwestionuje wprost tego stanowiska. Wywodzi natomiast , że na potrzeby naliczenia i zwrotu odsetek od podatku, który wpłaciła w kwocie wyższej od tej, jaka była należna w świetle nieważności względnej czynności powodującej powstanie zobowiązania podatkowego (zmiany umowy Spółki), instytucję zwrotu podatku należy traktować tak jak instytucję nadpłaty. Spór dotyczy zatem wykładni przepisów prawa materialnego, czyli art. 76b Ord. pod. i art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że skarżącej nie przysługuje oprocentowanie od zwróconej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten był bowiem należny w dniu dokonania czynności (zmiany umowy) powodującej powstanie zobowiązania pobranego przez płatnika (notariusza). Nie stanowił, więc nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 Ord. pod. Przepisy Rozdziału 9 Działu III Ord. pod. regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują zaś możliwości naliczenia oraz zwrotu oprocentowania w sytuacji, gdy podatek od czynności cywilnoprawnych należny w dniu jego pobrania, nie został zwrócony w terminie 2 miesięcy licząc od dnia złożenia stosownego wniosku przez podatnika w tym zakresie. Odsetki w prawie podatkowym przysługują podatnikowi tylko wtedy, gdy przewiduje to przepis prawa. Skoro przepisy nie przewidywały możliwości uwzględnienia wniosku skarżącej w całości lub w części, to organy obowiązane były wydać decyzję odmowną. Sąd zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierają legalną definicję pojęcia "zwrot podatku". W świetle art. 3 pkt 7 , ilekroć w tej ustawie jest mowa o zwrocie podatku, rozumienie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z treści art. 76b Ord. pod. (zdanie pierwsze) wynika zaś, że do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80. Ustawodawca przewidział zatem w przepisach ustawy możliwość oprocentowania, ale nadpłaty, a nie zwrotu podatku. Skoro instytucja zwrotu podatku nie jest tożsama z instytucją nadpłaty, to organy podatkowe pozbawione były podstaw prawnych do tego, aby uwzględnić wniosek skarżącej o naliczenie i zwrot oprocentowania od zwróconej kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji Sąd uznał, że nie zostały naruszone przepisy art. 120, 121, art. 124 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ord. pod. Organy podatkowe ustaliły bowiem wszystkie okoliczności faktyczne, które nadto są bezsporne, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiałe a organ powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyroki z 3 sierpnia 2010 r., I GSK 967/09 i z 1 grudnia 2011 r., I GSK 708/10) które Sąd podzielił. W ten sposób odniósł się wystarczająco do argumentacji skarżącej. Brak jest zatem podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów art. 210 Ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły także przepisów art. 72 § 1-2, art. 76, art. 76a, art. 76b oraz art. 77b Ord. pod. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.c.c., gdyż przepisy te nie przewidują możliwości naliczenia oprocentowania od zwróconego skarżącej podatku, który był należny w dniu dokonania przez nią czynności skutkującej powstaniem zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwrot tego podatku był konsekwencją późniejszych okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., ale zwrócona kwota podatku nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 Ord. pod. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm) – dalej: p.p.s.a. – zarzuciła: 1) naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 76, 76a, 76b oraz art. 77b Ord. pod. , dotyczących nadpłaty i zwrotu podatku i jego oprocentowania w związku z przepisami art. 11 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c., polegającą na uznaniu, iż brak jest podstaw prawnych do naliczania zwrotu odsetek od dokonanego na rzecz skarżącej zwrotu podatku; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nie przeprowadzenie kontroli działalności organu administracyjnego (podatkowego) i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r., pomimo, że ta decyzja wydana została z naruszeniem art. 7, 8 Kodeksu postępowania administracyjnego – dalej: K.p.a.; b) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na wadliwym sporządzeniu przez Sąd uzasadnienia orzeczenia poprzez wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak jej dokładnego wyjaśnienia, a także niedostatecznym przedstawieniu stanu sprawy i stanowisk stron, oraz niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw prawnych rozstrzygnięcia i nie dostateczne odniesienie się do argumentacji przywołanego przez skarżącą orzecznictwa; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 77, 80, 107 § 3 K.p.a., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż jej wydanie nastąpiło z naruszeniem ww. przepisów K.p.a., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 124, oraz art. 210 Ord. pod. poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez skarżącą argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji oraz brak pełnego i wyczerpującego ustosunkowania się do orzecznictwa powołanego przez Spółkę, jak również poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie zasadności podnoszonych przez Skarżącą twierdzeń dotyczących naliczenia i zwrotu odsetek od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie zwrotu odsetek od podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z jej żądaniem zawartym we wniosku skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, względnie o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zarzut naruszenia prawa musi być, przy tym wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się sąd administracyjny pierwszej instancji. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie zarzutów , które polega na wykazaniu, że mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej. Na wstępie należy przypomnieć zakres kognicji sądów administracyjnych, wynikający przede wszystkim z treści art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Otóż, stosownie do tych przepisów sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki przewidziane w ustawie. Kontrola legalności zaskarżonego aktu polega na ocenie czy nie narusza on przepisów prawa obowiązujących w dacie jego wydania. Zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygają natomiast spraw administracyjnych. Z tego względu zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie zwrotu odsetek od podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z żądaniem Spółki jest oczywiście bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu, naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie autora skargi kasacyjnej, polegało min. na pominięciu naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3) należy zauważyć, że organy te prowadziły postępowanie na podstawie przepisów Działu IV Ord. pod., regulujących postępowanie podatkowe, a nie na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie mogły, więc dopuścić się przypisywanego im uchybienia i z tego względu tak skonstruowany zarzut jest pozbawiony podstaw. Z kolei, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje zatem kwestie składników, zakresu i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy zostało ono sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazuje na powody dla których kwestionowana decyzja odpowiada prawu. W rozważaniach tych Sąd odniósł się także do zgodności prowadzonego przez organy postępowania z zasadami regulującym postępowanie podatkowe (art. 120, art. 121 i art. 124 ord. pod.) jak i poprawności sporządzonego uzasadnienia decyzji w kontekście wymogów z art. 210 Ord. pod. Trafnie przy tym zauważył, że w istocie stan faktyczny był w sprawie bezsporny, a spór dotyczył wykładni przepisów prawa materialnego. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w sposób należyty wywiązał się, więc z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji w zakreślonych wyżej granicach. Z tych względów zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw. Przechodząc do dalszych rozważań, należy przypomnieć, że zwrot podatku pobranego przez płatnika – sporządzającego akt notarialny notariusza w związku z podjęciem uchwały o zmianie umowy spółki nastąpił na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o jego zwrot. Stosownie do tego przepisu podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki oświadczenia woli, a więc w razie wystąpienia nieważności względnej czynności prawnej objętej opodatkowaniem. W analizowanym przypadku nastąpiło to w wyniku złożenia przez S. M. (pełnomocnika) w dniu 7 marca 2011 r. oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności dokonanej aktem notarialnym z dnia 1 lutego 2011 r. na podstawie art. 84 k.c. Spółka w trakcie postępowania podatkowego przedłożyła dokument z którego wynika, że wszystkie podmioty zainteresowane w sprawie uznały to oświadczenie woli za prawnie skuteczne. Błąd (art. 84 k.c.) jest wadą oświadczenia woli powodująca względną nieważność (wzruszalność) czynności prawnej. Uprawnienie do uchylenia się od skutków prawnych wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym a jego realizacja prowadzi do unieważnienia czynności prawnej ex tunc. W przeciwieństwie do nieważności bezwzględnej nie powoduje zatem bezskuteczności czynności ex lege. Należy podkreślić, że uregulowany w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. zwrot podatku ma zastosowanie wyłącznie do czynności dotkniętych wadą względnej nieważności. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w takim przypadku podatek od tej czynności jest należny w dacie jej dokonania i w omawianym przypadku płatnik był zobligowany do jego pobrania. W przeciwieństwie do tego, w przypadku nieważności bezwzględnej czynność nie dochodzi do skutku i w konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek zapłacony od czynności bezwzględnie nieważnej, jako nienależnie zapłacony, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 lub pkt 2 Ord. pod. i podatnik może go odzyskać w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o stwierdzeniu nadpłaty. Zwrot podatku jest odrębną od nadpłaty instytucją prawa podatkowego, zdefiniowaną w art. 3 pkt 7 Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w tej ustawie (Ord. pod.) jest mowa o zwrocie podatku, rozumienie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Do tej ostatniej kategorii należy zaliczyć zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust 1 u.p.c.c. Zwrot podatku w tym trybie nie jest, zatem tożsamy z wystąpieniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 lub pkt 2 Ord. pod. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji odsetki za zwłokę przysługują podatnikowi tylko wówczas, gdy przewiduje to przepis prawa. Pozostaje poza sporem, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.) nie zawierają przepisu regulującego kwestię oprocentowania przy zwrocie podatku na podstawie art. 11 ust. 1. Stosownie natomiast do treści art. 76b Ord. pod. do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ord. pod. Z brzmienia przepisu wynika, że wyliczenie to jest kompletne i nie zawiera odesłania do przepisów regulujących kwestie oprocentowania nadpłaty. Oznacza to, że w tym przypadku nie znajduje odpowiedniego zastosowania art. 72 §1 i 2, art. 77 oraz art. 78 Ord. pod. Wbrew, zatem wywodom skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej różnicują i to w istotny sposób instytucje nadpłaty i zwrotu podatku. Nie znajduje, więc podstaw zawarta w niej teza, że uprawnienie podatnika do zwrotu podatku z oprocentowaniem na zasadach analogicznych do oprocentowania nadpłaty, wynika z treści art. 76b Ord. pod. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestionowana decyzja nie narusza wskazywanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego jest także pozbawiony podstaw. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).