I FSK 88/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-12-18	
Data wpływu	2022-01-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Mariusz Golecki
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6563	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 495/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106; art. 41 ust. 2 ust. 12f art. 146aa ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 495/21 w sprawie ze skargi K. sp. jawna w K. (obecnie K. sp. z o. o. w K.) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 13 stycznia 2021 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o. o. w K. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 495//21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. M. [...] sp. j. w K. (obecnie K. sp. z o.o. w K., dalej: "skarżąca", "strona" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 13 stycznia 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej: "p.p.s.a.") - oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej także: "WIS") w zakresie zaklasyfikowania towaru - lodów śmietankowych, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług wskazała, że prowadzi sieć sklepów stacjonarnych, w których sprzedaje szeroką gamę wyrobów piekarniczych, cukierniczych oraz garmażeryjnych. Wśród produktów znajduje się pełen wybór pieczywa, drożdżówek, pączków, bułek słodkich, ciast i ciasteczek, tortów, lodów i kanapek, które zakupuje od znanego producenta.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca oferuje swoim klientom lody śmietankowe zakupione bezpośrednio od producenta, które sprzedawane są na wynos w waflach, jednorazowych kubkach lub w większej ilości w styropianowych opakowaniach termicznych. Sprzedaż lodów odbywa się bezpośrednio przy kasie, sprzedawca zaś nie dokonuje ingerencji w produkt poza podziałem na mniejsze porcje. Spółka we wniosku podała szczegółowy skład towaru (lodów śmietankowych).

Zdaniem spółki, podstawowym problemem interpretacyjnym jest okoliczność, że nie ma ona wpływu na to, czy klient spożyje lody w lokalu, korzystając ze stolików znajdujących się wewnątrz sklepu, czy też spożyje je poza lokalem. Ze względu na skład lodów śmietankowych wnioskodawca zaklasyfikował je do CN 2105 i tym za właściwą uznał stawkę podatku VAT w wysokości 5%.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 24 sierpnia 2020 r. Dyrektor KIS stwierdził, że towar - lody śmietankowe, klasyfikowany jest do pozycji 56 PKWiU oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia. Zdaniem Strony, realizowana przez stronę sprzedaż lodów śmietankowych spełnia warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a czynności o charakterze usługowym (nałożenie i podanie lodów), jak też umożliwienie spożycia produktów przy stoliku, są elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów, nierzutującym na charakter świadczenia. Zatem klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar.

Organ odwoławczy zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej także: "GUS" o pomoc przy klasyfikacji sprzedaży towaru w postaci lodów śmietankowych. GUS w piśmie z dnia 4 listopada 2020 r. wskazał, że tego typu czynności mają charakter świadczenia usługi gastronomicznej i mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.19.0. Strona wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zawnioskowała o wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie stanowiska uzupełniającego poprzednią opinię, jednak organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

Dyrektor KIS, z uwagi na brzmienie art. 41 ust 2a u.p.t.u. wykluczył w przedmiotowej sprawie możliwość zastosowania stawki 5%, bowiem tylko towary i usługi inne niż zaklasyfikowane wg PKWiU w grupowaniu usług związanych z wyżywieniem mogą zostać objęte tą stawką, po spełnieniu warunków wymaganych w załączniku nr 10 do u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12f i art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych wg PKWiU 56 w grupowaniu usług związanych z wyżywieniem znajduje zastosowanie stawka 8%.

Według Dyrektora KIS, o tym, czy dany towar spożywczy jest klasyfikowany wg Nomenklatury Scalonej nie decyduje ani skład tego towaru, ani fakt, że jego dostawa odbywa się na wynos. Okoliczność, że lody są jadalne także nie stanowi podstawy do sklasyfikowania ich wg kodów CN. W sprawie ustalono, że dostawie lodów towarzyszą usługi dodatkowe wspomagające ich dostawę do natychmiastowego spożycia, a zatem dostawa takiego towaru spożywczego klasyfikowana jest do grupowania PKWiU 56.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzucała, że realizowana przez nią sprzedaż spełnia warunki dostawy z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nałożenie i podanie lodów to element dostawy towarów. Z kolei potencjalna możliwość spożycia produktów przy stoliku nie może być elementem decydującym o zakwalifikowaniu. Strona zaznaczyła, że należące do niej sklepy nie mają charakteru placówek gastronomicznych. W związku z powyższym sprzedaż lodów śmietankowych powinna zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy towarów, tj. stawką podatku VAT w wysokości 5%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał w zaskarżonym wyroku, ze zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd stwierdził, iż w związku z ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm. – dalej: "ustawa zmieniająca") w kontrolowanej sprawie towar przedstawiony we wniosku o wydanie WIS jest objęty od 1 lipca 2020 r. nową matrycą stawek podatku od towarów i usług, podlegając tym samym identyfikacji dla celów stosowania stawek tego podatku – z jej wykorzystaniem.

Zdaniem WSA istotną kwestią w rozpoznawanej sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy wskazany przez organ sposób opodatkowania nie narusza zasady neutralności podatkowej. W badanej sprawie, porównując towar zakupiony w sklepie (produkt gotowy w opakowaniu handlowym) z towarem podanym w sposób wskazany we wniosku, uwzględnić trzeba kontekst, w którym są one świadczone. Dostrzeżone różnice w zakupie tych towarów powodują, że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta czym innym jest zakup produktu gotowego w sklepie, a czym innym kupno tego samego towaru w placówce, w której klient zaspokaja swoje potrzeby poprzez złożenie zamówienia, może przy tym skorzystać ze stolików lub zamówić kawę, chociaż nie musi. Uwzględniając więc osobiste preferencje, zwyczaje, upodobania i szereg innych uwarunkowań konsumentów, wskazane różnice powodują, że omawiane towary nie są wzajemnie zastępowalne, zaś ich zakup w sposób wskazany we wniosku poprzedzony wykonaniem usług, które jednak nie mają decydującego znaczenia dla przyjętej przez organ kwalifikacji, jako dostawy towaru powodują, że omawiana zasada neutralności podatku od towarów i usług nie została naruszona. Rację ma organ, że pomimo tożsamej funkcji ww. towarów, nie można uznać ich za podobne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, bowiem towar spożywczy sklasyfikowany w grupowaniu 56 PKWiU musi być przeznaczony do natychmiastowego spożycia, co nie oznacza, że musi ona nastąpić od razu na miejscu zakupu towaru.

Według Sądu, dla przyjętej przez organ stawki podatku nie ma znaczenia podany przez Skarżącą podział na rynek lodów impulsowych i familijnych, jak również nie zmienia tego stanowiska zarzut dotyczący sprzedaży towaru w opakowaniach styropianowych (tj. w większej ilości). W opisanym przypadku opakowanie termiczne (styropianowe) nie jest opakowaniem handlowym (gotowym), a zakup następuje na życzenie konsumenta, zgodnie z jego preferencjami a więc po uprzednim złożeniu zamówienia (usługa dodatkowa), na terenie placówki, która nie jest typowym sklepem. Skoro więc oferowane przez skarżącą produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, to fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem.

Odpowiadając na zastrzeżenia spółki odnośnie opinii statystycznej Sąd stwierdził, że miała jedynie charakter pomocniczy, zaś kluczowe było stanowisko organu w zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 5a, art. 41 ust. 2, ust. 2a i ust. 12f w związku z poz. 15 załącznika nr 10 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z działem 56 PKWiU 2015 w związku z kodem CN 2105, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, w ślad za Dyrektorem KIS, że sprzedaż na wynos towarów w postaci lodów śmietankowych w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym stanowi dostawę towarów i zarazem "usługę związaną z wyżywieniem" sklasyfikowaną w dziale 56 PKWiU 2015, mimo że świadczenie skarżącej stanowi dostawę towarów niemieszczącą się w dziale 56 PKWiU 2015,

Powyższe doprowadziło do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż winna być opodatkowana jako dostawa towarów, stanowiąca "usługi związane z wyżywieniem", klasyfikowane na gruncie PKWiU 2015 do działu 56 według stawki 8%, zamiast 5%.

Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów u.p.t.u. w związku z działem 56 PKWiU 2015 prowadzi tymczasem do wniosku, że sprzedaż na wynos towarów w postaci lodów śmietankowych w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym nie ma charakteru usługowego, nie będąc wspieraną przez żadne usługi, a więc nie może zostać uznana za dostawę towarów będącą jednocześnie "usługą związaną z wyżywieniem" mieszczącą się w dziale 56 PKWiU 2015.

Gdyby Sąd dokonał właściwej wykładni wskazanych przepisów, uznałby że świadczenie Spółki stanowi dostawę lodów, która nie mieści się w dziale 56 PKWiU 2015, i powinno być klasyfikowane na gruncie Nomenklatury Scalonej (kod CN 2105).

2. art. 5a, art. 41 ust. 2, ust. 2a i ust. 12f w związku z poz. 15 załącznika nr 10 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z działem 56 PKWiU 2015 w związku z kodem CN 2105 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, w ślad za Dyrektorem KIS, że porcjowanie i podanie towaru w ilości wskazanej przez klienta stanowi przetworzenie towaru, tj. usługę dodatkową, będącą podstawą do uznania, że sprzedaż na wynos towarów w postaci lodów śmietankowych w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym dokonywana przez spółkę stanowi dostawę towarów będącą jednocześnie "usługą związaną z wyżywieniem" sklasyfikowaną w dziale 56 PKWiU 2015, podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Tymczasem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów u.p.t.u. w zw. z zakresem działu 56 PKWiU 2015, w kontekście dostawy lodów sprzedawanych na wynos w wafelku, kubeczku lub w większej ilości w opakowaniach termicznych, prowadzi do wniosku, że porcjowanie i podanie towaru w ilości wskazanej przez klienta nie stanowi przetworzenia towaru, tj. usługi dodatkowej, ale stanowi wydanie towaru, która to czynność stanowi nieodzowną czynność przy dostawie towaru (a nie dodatkowy element usługowy, rzutujący na klasyfikację statystyczną transakcji handlowej).

Gdyby Sąd dokonał właściwej wykładni wskazanych przepisów, uznałby że świadczenie Spółki stanowi dostawę lodów, która nie mieści się w dziale 56 PKWiU 2015, i powinno być klasyfikowane na gruncie Nomenklatury Scalonej (kod CN 2105).

Powyższe doprowadziło do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż winna być opodatkowana jako dostawa towarów (stanowiąca "usługi związane z wyżywieniem") (klasyfikowane na gruncie PKWiU 2015 do działu 56) według stawki 8%, zamiast 5%.

Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów u.p.t.u. w związku z działem 56 PKWiU 2015 prowadzi tymczasem do wniosku, że sprzedaż na wynos towarów w postaci lodów śmietankowych w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym nie ma charakteru usługowego, nie będąc wspieraną przez żadne usługi, a więc nie może zostać uznana za dostawę towarów będącą jednocześnie "usługą związaną z wyżywieniem" mieszczącą się w dziale 56 PKWiU 2015.

Gdyby Sąd dokonał właściwej wykładni wskazanych przepisów, uznałby że świadczenie Spółki stanowi dostawę lodów, która nie mieści się w dziale 56 PKWiU 2015, i powinno być klasyfikowane na gruncie Nomenklatury Scalonej (kod CN 2105).

3. art. 5a, art. 41 ust. 2, ust. 2a i 12f w związku z poz. 15 załącznika nr 10 ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z działem 56 PKWiU 2015 w związku z kodem CN 2105 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, w ślad za Dyrektorem KIS, że lody sprzedawane w większej ilości w opakowaniach termicznych są sprzedawane "do bezpośredniej konsumpcji" i jako takie należy je sklasyfikować do "usług związanych z wyżywieniem" określonych w dziale 56 PKWiU 2015 i w konsekwencji podlegających opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Tymczasem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów ustawy o VAT w zw. z zakresem działu 56 PKWiU 2015, w kontekście dostawy lodów sprzedawanych w większej ilości w opakowaniach termicznych, prowadzi do wniosku, że ww. lodów nie można uznać za sprzedawane "do bezpośredniej konsumpcji", a tym samym nie mieszczą się w dziale 56 PKWiU 2015.

4. art. 5a, art. 41 ust. 2, ust. 2a i ust. 12f w związku z poz. 15 załącznika nr 10 ustawy o VAT w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z działem 56 PKWiU 2015 w związku z kodem CN 2105 w związku z art. 42a oraz w związku z zasadą neutralności VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Dyrektor KIS w postępowaniu o wydanie WIS nie był uprawniony do uwzględnienia zasady neutralności, stanowiącej fundament zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej i zakazującej różnicowania stawek VAT w odniesieniu do podobnych, konkurencyjnych towarów.

Powyższe doprowadziło do błędnego wniosku, że organ wydając decyzję o WIS, a następnie Zaskarżoną decyzję, nie mógł - w oparciu o zasadę neutralności VAT – wydać innego rozstrzygnięcia w zakresie stawki VAT niż by to wynikało wprost z przepisów u.p.t.u.

Tymczasem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że Dyrektor KIS był to tego nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany, albowiem również rolą organów jest stosowanie zasad prawa UE. Zasady korzystania z instrumentu prawnego w postaci wiążącej informacji stawkowej nie ograniczają tego obowiązku i kompetencji organu. W przeciwnym razie harmonizacja prawa UE w obszarze VAT nie byłaby pełna.

Gdyby Sąd dokonał właściwej wykładni wskazanych przepisów, uznałby że organ wydając zaskarżoną decyzję (a wcześniej decyzję o WIS) był uprawniony i zobowiązany do uwzględnienia zasady neutralności VAT przy określaniu stawki VAT w odniesieniu do towarów objętych wnioskiem o WIS, w poszczególnych wariantach sprzedaży opisanych we wniosku.

5. art. 41 ust. 2a w związku z poz. 15 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w związku z kodem CN 2105, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w niniejszej sprawie, w wyniku błędnego przyjęcia, w ślad za Dyrektorem KIS, że sprzedaż na wynos towarów w postaci lodów śmietankowych w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym stanowi dostawę towarów i jednocześnie "usługę związana z wyżywieniem" sklasyfikowaną w dziale 56 PKWiU 2015, mimo że świadczenie Spółki stanowi dostawę towarów nie mieszczącą się w dziale 56 PKWiU 2015.

6. art. 41 ust. 2, ust. 12f u.p.t.u. w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z działem 56 PKWiU 2015, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w niniejszej sprawie, w wyniku błędnego przyjęcia, w ślad za Dyrektorem KIS, że sprzedaż na wynos towarów w postaci lodów śmietankowych w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym stanowi dostawę towarów i "usługę związana z wyżywieniem" sklasyfikowaną w dziale 56 PKWiU 2015, mimo że świadczenie Spółki stanowi dostawę towarów nie mieszczącą się w dziale 56 PKWiU 2015.

7. art. 41 ust. 2 , ust. 12f u.p.t.u. w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z działem 56 PKWiU 2015 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w niniejszej sprawie, w wyniku błędnego przyjęcia, w ślad za Dyrektorem KIS, że porcjowanie i podanie towaru w ilości wskazanej przez klienta stanowi usługę dodatkową, będącą podstawą do uznania, że sprzedaż na wynos towarów w postaci lodów śmietankowych w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym dokonywana przez Spółkę stanowi świadczenie "usług związanych z wyżywieniem" sklasyfikowanych w dziale 56 PKWiU 2015 i tym samym uznanie dostawy ww. towarów za podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 8%.

8. art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT oraz art. 34 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 ze zm., dalej: "TFUE"). poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie, i tym samym zaakceptowanie odmiennego pod względem podatkowym (stosowanie różnych stawek podatku VAT) traktowania towarów podobnych/konkurencyjnych, tj. lodów sprzedawanych na wynos w waflach, jednorazowych kubkach lub w przypadku zakupu większej ilości towaru w styropianowych opakowaniach termicznych, w sposób w jaki sprzedaż prowadzi Skarżąca, i lodów (odpowiednio impulsowych lub familijnych) sprzedawanych w innych sklepach w opakowaniach jednostkowych.

Gdyby Sąd prawidłowo zastosował wskazane przepisy, dostrzegłby podobieństwo pomiędzy produktem sprzedawanym przez Spółkę na wynos w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym w większej ilości, a towarem zakupionym w sklepie (nazywanym przez Sąd produktem gotowym w opakowaniu handlowym), a tym samym zakwestionowałby stanowisko Organu, w świetle którego lody Skarżącej mogą być opodatkowane inną, wyższą stawką podatku niż analogiczne do nich lody sprzedawane w opakowaniach jednostkowych, gdyż zgodnie z Dyrektywą VAT zasadą jest stosowanie tej samej stawki dla analogicznych towarów.

9. art. 93 i art. 98 ust. 1-3 dyrektywy VAT i zasady neutralności VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie, i tym samym zaakceptowanie odmiennego pod względem podatkowym (stosowanie różnych stawek podatku VAT) traktowania towarów podobnych/konkurencyjnych, tj. lodów sprzedawanych "na wynos" w waflach, jednorazowych kubkach lub w przypadku zakupu większej ilości towaru w styropianowych opakowaniach termicznych, w sposób w jaki sprzedaż prowadzi Skarżąca, i lodów (odpowiednio impulsowych lub familijnych) sprzedawanych w innych sklepach w opakowaniach jednostkowych.

Gdyby Sąd prawidłowo zastosował wskazane przepisy, dostrzegłby podobieństwo pomiędzy produktem sprzedawanym przez Spółkę na wynos w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym w większej ilości, a towarem zakupionym w sklepie (nazywanym przez Sąd produktem gotowym w opakowaniu handlowym), a tym samym zakwestionowałby stanowisko Organu, w świetle którego lody Skarżącej mogą być opodatkowane inną, wyższą stawką podatku niż analogiczne do nich lody sprzedawane w opakowaniach jednostkowych, gdyż zgodnie z Dyrektywą VAT zasadą jest stosowanie tej samej stawki dla analogicznych towarów.

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi poniżej przepisami prawa materialnego poprzez brak stwierdzenia przez WSA naruszeń prawa materialnego dokonanych przez Dyrektora KIS (również na etapie postępowania pierwszo-instancyjnego), które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 5a, art. 41 ust. 2, ust. 2a i ust. 12f w związku z poz. 15 załącznika nr 10 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z działem 56 PKWiU 2015 w związku z kodem CN 2105, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, w ślad za Dyrektorem KIS, że sprzedaż na wynos towarów w postaci lodów śmietankowych w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym stanowi dostawę towarów i zarazem "usługę związaną z wyżywieniem") sklasyfikowaną w dziale 56 PKWiU 2015, mimo że świadczenie Spółki stanowi dostawę towarów niemieszczącą się w dziale 56 PKWiU 2015.

b) naruszenie art. 5a, art. 41 ust. 2, ust. 2a i ust. 12f w związku z poz. 15 załącznika nr 10 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z działem 56 PKWiU 2015 w związku z kodem CN 2105 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, w ślad za Dyrektorem KIS, że porcjowanie i podanie towaru w ilości wskazanej przez klienta stanowi przetworzenie towaru, tj. usługę dodatkową, będącą podstawą do uznania, że sprzedaż na wynos towarów w postaci lodów śmietankowych w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym dokonywana przez Spółkę stanowi dostawę towarów będącą jednocześnie "usługą związaną z wyżywieniem" sklasyfikowaną w dziale 56 PKWiU 2015, podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 8%.

c) naruszenie art. 5a, art. 41 ust. 2, ust. 2a i ust. 12f w związku z poz. 15 załącznika nr 10 u.p.t.u. w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z działem 56 PKWiU 2015 w związku z kodem CN 2105 w związku z art. 42a oraz w związku z zasadą neutralności VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Dyrektor KIS w postępowaniu o wydanie WIS nie był uprawniony do uwzględnienia zasady neutralności, stanowiącej fundament zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej i zakazującej różnicowania stawek VAT w odniesieniu do podobnych, konkurencyjnych towarów.

d) naruszenie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 15 załącznika nr 10 u.p.t.u. w związku z kodem CN 2105, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w niniejszej sprawie, w wyniku błędnego przyjęcia, w ślad za Dyrektorem KIS, że sprzedaż na wynos towarów w postaci lodów śmietankowych w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym stanowi dostawę towarów i jednocześnie "usługę związana z wyżywieniem" sklasyfikowaną w dziale 56 PKWiU 2015, mimo że świadczenie Spółki stanowi dostawę towarów nie mieszczącą się w dziale 56 PKWiU 2015.

e) naruszenie art. 41 ust. 2, ust. 12f ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z działem 56 PKWiU 2015, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w niniejszej sprawie, w wyniku błędnego przyjęcia, w ślad za Dyrektorem KIS, że sprzedaż na wynos towarów w postaci lodów śmietankowych w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym stanowi dostawę towarów i "usługę związana z wyżywieniem" sklasyfikowaną w dziale 56 PKWiU 2015, mimo że świadczenie Spółki stanowi dostawę towarów nie mieszczącą się w dziale 56 PKWiU 2015.

f) naruszenie art. 41 ust. 2 , ust. 12f ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z działem 56 PKWiU 2015 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w niniejszej sprawie, w wyniku błędnego przyjęcia, w ślad za Dyrektorem KIS, że porcjowanie i podanie towaru stanowi usługę dodatkową, będącą podstawą do uznania, że sprzedaż na wynos towarów w postaci lodów śmietankowych w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym dokonywana przez Spółkę stanowi świadczenie "usług związanych z wyżywieniem" sklasyfikowanych w dziale 56 PKWiU 2015 i tym samym uznanie dostawy ww. towarów za podlegającą opodatkowaniu stawką VAT 8%.

g) naruszenie art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT oraz art. 34 i 110 TFUE5 poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie, i tym samym zaakceptowanie odmiennego pod względem podatkowym (stosowanie różnych stawek podatku VAT) traktowania towarów podobnych/konkurencyjnych, tj. lodów sprzedawanych na wynos w waflach, jednorazowych kubkach lub w przypadku zakupu większej ilości towaru w styropianowych opakowaniach termicznych, w sposób w jaki sprzedaż prowadzi Skarżąca, i lodów (odpowiednio impulsowych lub familijnych) sprzedawanych w innych sklepach w opakowaniach jednostkowych.

h) naruszenie art. 93 i art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT i zasady neutralności VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie, i tym samym zaakceptowanie odmiennego pod względem podatkowym (stosowanie różnych stawek podatku VAT) traktowania towarów podobnych/konkurencyjnych, tj. lodów sprzedawanych "na wynos" w waflach, jednorazowych kubkach lub w przypadku zakupu większej ilości towaru w styropianowych opakowaniach termicznych, w sposób w jaki sprzedaż prowadzi Skarżąca, i lodów odpowiednio impulsowych lub familijnych) sprzedawanych w innych sklepach w opakowaniach jednostkowych.

i) naruszenie art. 42b ust. 5 pkt 1 oraz art. 42d ust. 1 u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji o WIS utrzymanej w mocy Zaskarżoną decyzją nie w odniesieniu do jednego towaru, ale kilku różnych towarów (lody w waflu, lody w kubeczku, lody w styropianowym opakowaniu termicznym) w kilku wariantach sprzedaży (sprzedaż na wynos, sprzedaż na miejscu) oraz bez uiszczenia niezbędnej opłaty od takiego, wariantowego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (40 zł za każdy towar w danym wariancie sprzedaży).

Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora KIS (oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej) miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia.

Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów obydwu instancji wydałby odmienne rozstrzygnięcie i uchylił Zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję o WIS.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez WSA naruszeń przepisów postępowania dokonanych przez Dyrektora KIS (w tym również na etapie postępowania pierwszo-instancyjnego), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że lody śmietankowe sprzedawane w wafelkach lub kubeczkach "na wynos" powinny być zakwalifikowane do działu 56 PKWiU 2015 obejmującego "usługi związane z wyżywieniem", z uwagi na wykonanie usług dodatkowych (wspomagających), w sytuacji, w której Spółka dokonuje odsprzedaży towarów, tj. lodów śmietanowych nabytych od ich producenta, które to towary winny być uznane za towar sklasyfikowany do kodu CN 2105, albowiem stanowią one lody jadalne, a ww. sprzedaży lodów nie towarzyszą żadne dodatkowe świadczenia wspomagające.

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 41 ust. 2a i ust. 12f u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że sprzedaż lodów śmietankowych sprzedawanych w wafelkach, kubeczkach lub w większej ilości w opakowaniach termicznych na wynos powinna być uznana za sprzedaż (dostawę towarów) klasyfikowaną na gruncie PKWiU 2015 jako "usługi związane z wyżywieniem" określone w dziale 56 PKWiU 2015, w sytuacji, w której Spółka dokonuje odsprzedaży towarów, tj. lodów śmietanowych nabytych od ich producenta, które to towary winny być uznane za towar sklasyfikowany do kodu CN 2105, albowiem stanowią one lody jadalne.

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 41 ust. 2a i ust. 12f u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że lody sprzedawane w większych ilościach w styropianowych opakowaniach termicznych są "przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji", gdy w rzeczywistości lody zapakowane w ten sposób nie mają takiego charakteru (nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji), a co za tym idzie nie ma podstaw do tego, aby ich sprzedaż kwalifikować do grupowania 56 PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem.

d) naruszenia przez Dyrektora KIS art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za naruszenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać błędne ustalenie stanu faktycznego, zignorowanie stanowiska Spółki zawartego w piśmie z dnia 24 listopada 2020 roku tj. oceny, że opinia wydana przez GUS była niewnikliwa, nie zawierała uzasadnienia oraz nie umożliwiała ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, a także profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora KIS.

e) naruszenie przez Dyrektora KIS art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 1 oraz art. 42d ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie WIS z uwagi na sformułowanie wniosku nie w odniesieniu do jednego towaru, ale kilku różnych towarów (lody w waflu, lody w kubeczku, lody w styropianowym opakowaniu termicznym) w kilku wariantach sprzedaży (sprzedaż na wynos, sprzedaż na miejscu) oraz bez uiszczenia niezbędnej opłaty od takiego, wariantowego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (40 zł za każdy towar w danym wariancie sprzedaży).

Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora KIS (oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej) miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia.

Tymczasem gdyby WSA dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów obydwu instancji wydałby odmienne rozstrzygnięcie i uchylił Zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję o WIS.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

12. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej w zakresie:

1. a) kryteriów rozróżnienia klasyfikacji statystycznej towarów na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) oraz na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015, w sytuacji w której dla prawidłowego określenia stawki VAT dla transakcji handlowych Skarżącej, tj. dostawy lodów, kluczowe znaczenie miało prawidłowe ustalenie, czy towar Spółki powinien być sklasyfikowany statystycznie do kodu CN 2105 czy do działu 56 PKWiU 2015.

2. Gdyby Sąd dokonał wnikliwej analizy wskazanych klasyfikacji statystycznych, zasad metodycznych PKWiU 2015, opublikowanych Przez Prezesa GUS wyjaśnień do PKWiU 2015 oraz argumentacji Strony odnoszącej się do powyższego, i dał w uzasadnieniu wyroku wyraz tej analizie, doszedłby do wniosku, że Spółka sprzedaje lody bez usług towarzyszących, nie poddaje lodów przetworzeniu, a zatem sprzedawane towary winny być sklasyfikowane według Nomenklatury Scalonej, a nie w dziale 56 PKWiU 2015.

W konsekwencji Sąd wydałby odmienny kierunkowo wyrok.

1. b) przedmiotu wniosku o wydanie WIS, dotyczącego sprzedaży lodów "na wynos", jako istotnego elementu stanu faktycznego z perspektywy prawidłowej klasyfikacji statystycznej towaru, albowiem świadczącego o braku występowania w transakcjach handlowych Skarżącej tzw. usług towarzyszących lub wspomagających (vide pkt 62 wyroku TSUE w sprawie C-703/19), których występowanie jest warunkiem klasyfikacji dostawy towarów (na gruncie VAT) do "usług związanych z wyżywieniem" w dziale 56 PKWiU 2015.

2. Gdyby Sąd dokonał wnikliwej analizy wskazanych klasyfikacji statystycznych, zasad metodycznych PKWiU 2015, opublikowanych Przez Prezesa GUS wyjaśnień do PKWiU 2015 oraz argumentacji Strony odnoszącej się do powyższego, i dał w uzasadnieniu wyroku wyraz tej analizie, doszedłby do wniosku, że Spółka sprzedaje lody bez usług towarzyszących, nie poddaje lodów przetworzeniu, a zatem sprzedawane towary winny być sklasyfikowane według Nomenklatury Scalonej, a nie w dziale 56 PKWiU 2015.

W konsekwencji Sąd wydałby odmienny kierunkowo wyrok.

Gdyby Sąd dokonał wnikliwej analizy kwestii występowania w sprawie czynności towarzyszących, wspomagających, przetwarzających, których rzekomo Spółka dokonuje (w ocenie organów, co zostało zaakceptowane przez WSA) i dał w uzasadnieniu wyroku wyraz tej analizie, doszedłby do wniosku, że Spółka sprzedaje lody bez usług towarzyszących, a zatem sprzedawane towary winny być sklasyfikowane według Nomenklatury Scalonej.

W konsekwencji Sąd wydałby odmienny kierunkowo wyrok.

c) przedmiotu wniosku o wydanie WIS, dotyczącego sprzedaży lodów w opakowaniach termicznych, które to lody nie są w takim przypadku nabywane do bezpośredniej konsumpcji (bezpośredniego spożycia), jako istotnego w sprawie kryterium z perspektywy prawidłowej klasyfikacji statystycznej towaru, albowiem świadczącego o braku występowania w transakcjach handlowych Skarżącej sprzedaży towaru "do bezpośredniej konsumpcji", czego występowanie jest warunkiem klasyfikacji dostawy towarów (na gruncie VAT) do "usług związanych z wyżywieniem" w dziale 56 PKWiU 2015.

Gdyby Sąd dokonał wnikliwej analizy kwestii sprzedaży lodów w opakowaniach termicznych, które z uwagi na opakowanie i ilość nie są sprzedawane do bezpośredniej konsumpcji (co w ocenie organów ma miejsce i co zostało zaakceptowane przez WSA) i dał w uzasadnieniu wyroku wyraz tej analizie, doszedłby do wniosku, że lody w opakowaniach termicznych nie są sprzedawane do bezpośredniej konsumpcji, a zatem winny być sklasyfikowane według Nomenklatury Scalonej, a nie w dziale 56 PKWiU 2015.

W konsekwencji Sąd wydałby odmienny kierunkowo wyrok.

d) zasady neutralności VAT, porównywalności, konkurencyjności lodów w wafelkach lub kubeczkach sprzedawanych przez Skarżącą "na wynos" do sprzedaży w innych sklepach lodów impulsowych w opakowaniach, jako istotnego elementu stanu faktycznego z perspektywy porównywania adekwatnych sytuacji, bez czego nie jest możliwe przeprowadzenie prawidłowej analizy wystąpienia ewentualnego naruszanie zasady neutralności VAT.

Gdyby Sąd dokonał wnikliwej analizy w zakresie podobieństw i różnic sprzedawanych przez Skarżącą lodów w wafelkach lub kubeczkach "na wynos" do sprzedaży w innych sklepach lodów impulsowych w opakowaniach i dał w uzasadnieniu wyroku wyraz tej analizie, doszedłby do wniosku, że ww. lody sprzedawane przez Spółkę są podobne do lodów impulsowych sprzedawanych w opakowaniach w zakresie ich funkcji, sposobu konsumpcji, składu i smaku, a rzekome różnice w zakresie tzw. kontekstu sprzedaży są pozbawione znaczenia, albowiem przy sprzedaży "na wynos" konsument nie nabywa żadnych usług towarzyszących (vide pkt 62 wyroku TSUE w sprawie C-703/19). W wyniku pogłębionej, a nie powierzchownej, analizy Sąd dostrzegłby, że ww. lody sprzedawane przez Spółkę są podobne do lodów impulsowych w opakowaniach sprzedawanych w sklepach, a tym samym że zastosowanie różnych stawek narusza zasadę neutralności VAT.

W konsekwencji Sąd wydałby odmienny kierunkowo wyrok.

e) przedmiotu wniosku o wydanie WIS, dotyczącego sprzedaży lodów w opakowaniach termicznych, które to lody nie są w takim przypadku nabywane do bezpośredniej konsumpcji (bezpośredniego spożycia), jako istotnego z perspektywy prawidłowej klasyfikacji statystycznej towaru, albowiem świadczącego o braku występowania w transakcjach handlowych Skarżącej sprzedaży towaru "do bezpośredniej konsumpcji", czego występowanie było warunkiem klasyfikacji dostawy towarów (na gruncie VAT) do "usług związanych z wyżywieniem" w dziale 56 PKWiU 2015.

Gdyby Sąd dokonał wnikliwej analizy w zakresie podobieństw i różnic sprzedawanych przez Skarżącą lodów w opakowaniach termicznych "na wynos" do sprzedaży w innych sklepach tzw. lodów familijnych (w dużych opakowaniach) w opakowaniach i dał w uzasadnieniu wyroku wyraz tej analizie, doszedłby do wniosku, że ww. lody sprzedawane przez Spółkę są podobne do lodów familijnych sprzedawanych w opakowaniach w zakresie ich funkcji, sposobu konsumpcji, składu i smaku, a rzekome różnice w zakresie tzw. kontekstu sprzedaży są pozbawione znaczenia, albowiem przy sprzedaży "na wynos" konsument nie nabywa żadnych usług towarzyszących (vide pkt 62 wyroku TSUE w sprawie C-703/19). W wyniku pogłębionej, a nie powierzchownej, analizy Sąd dostrzegłby, że ww. lody sprzedawane przez Spółkę są podobne do lodów impulsowych w opakowaniach sprzedawanych w sklepach, a tym samym że zastosowanie różnych stawek narusza zasadę neutralności VAT.

W konsekwencji Sąd wydałby odmienny kierunkowo wyrok.

Sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia poznanie i odtworzenie motywów, które doprowadziły do wydania kwestionowanego orzeczenia, gdyż Sąd nie ustosunkował się do argumentacji Strony, wykazującej, że stanowisko prezentowane przez organy jest nieprawidłowe.

Przemilczenie argumentacji Spółki, bez wyjaśnienia dlaczego nie zostały przyjęte przez Sąd powoduje, iż Zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a.

13. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu Zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy klasyfikacji statystycznych mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym wadliwe uzasadnienie wyroku, albowiem nie zawierające dostatecznego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trudno doszukać się własnej analizy Sądu w zakresie kryteriów rozróżnienia towarów na gruncie CN i PKWiU 2015 czy też analizy w zakresie znaczenia sformułowań, którymi prawodawca posłużył się na gruncie PKWiU 2015 w dziale 56, w zasadach metodycznych PKWiU 2015 lub też Prezes GUS w wyjaśnieniach do PKWiU 2015.

W szczególności Sąd nie wyjaśnił co należy rozumieć przez "przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji".

14. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do pełnego stanu faktycznego sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, tj.

a) brak zwrócenia uwagi przez WSA, że wniosek Spółki o wydanie WIS dotyczył sprzedaży realizowanej "na wynos" w odniesieniu do lodów w wafelkach, lodów w kubeczkach oraz lodów w większej ilości w opakowaniach termicznych i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu w odniesieniu do poszczególnych stanów faktycznych, ,

b) brak zwrócenia uwagi przez WSA, że wniosek Spółki o wydanie WIS dotyczył sprzedaży realizowanej "na wynos" i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu w zakresie znaczenia tak realizowanej sprzedaży na stawkę VAT w kontekście klasyfikacji statystycznej dostawy lodów (brak występowania w transakcjach handlowych Skarżącej tzw. usług towarzyszących lub wspomagających, vide pkt 62 wyroku TSUE w sprawie C-703/19),

c) brak zwrócenia uwagi przez WSA, że wniosek Spółki o wydanie WIS dotyczył sprzedaży realizowanej "na wynos" i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu w zakresie znaczenia tak realizowanej sprzedaży na stawkę VAT w kontekście zasady neutralności VAT (brak występowania w transakcjach handlowych Skarżącej tzw. usług towarzyszących lub wspomagających, vide pkt 62 wyroku TSUE w sprawie C-703/19, i tym samym brak różnic w tzw. kontekście sprzedaży, z uwagi na brak zainteresowania przeciętnego klienta infrastrukturą Spółki),

d) brak zwrócenia uwagi przez WSA, że wniosek Spółki o wydanie WIS dotyczył m.in. sprzedaży lodów w większej ilości w opakowaniach termicznych i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu w zakresie znaczenia tak realizowanej sprzedaży na stawkę VAT w kontekście klasyfikacji statystycznej dostawy lodów (brak przeznaczenia lodów do bezpośredniej konsumpcji),

e) brak zwrócenia uwagi przez WSA, że wniosek Spółki o wydanie WIS dotyczył m.in. sprzedaży lodów w większej ilości w opakowaniach termicznych i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu w zakresie znaczenia tak realizowanej sprzedaży na stawkę VAT w kontekście zasady neutralności VAT (brak podstaw do różnicowania stawek VAT w odniesieniu do podobnych towarów, które zaspokajają analogiczne potrzeby),

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy zaklasyfikowania lodów śmietankowych (sprzedawanych "na wynos") do grupowania PKWiU (2015) – 56 w celu ustalenia stawki podatku od towarów i usług właściwej przy sprzedaży tego produktu w zakładach skarżącej i w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Takie stanowisko zajął organ w zaskarżonej decyzji przyjmując, że właściwa wobec takiego przyporządkowania będzie stawka podatku od towarów i usług 8%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stanowisko to podzielił.

Zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z póżn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa podatkowa dla określenia towarów bądź usług posługuje się symbolami Nomenklatury scalonej lub klasyfikacji statystycznych (wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej), to co do zasady, towar bądź usługa są klasyfikowane – odpowiednio – według Nomenklatury scalonej bądź klasyfikacji statystycznych.

Według art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Z kolei w poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" wymienione zostały towary – CN 2105 00 – "Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao".

Należy dodatkowo mieć na uwadze, że na podstawie art. 41 ust. 12f u.p.t.u., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; 3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Z brzmienia art. 41 ust. 2a i ust. 12f u.p.t.u. wynika po pierwsze, że do grupowania PKWiU 56 obok usług zalicza się także towary, a po wtóre, że niezależnie od tego, jak określona czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a mianowicie czy uznana zostanie za dostawę towarów, czy też za świadczenie usługi, jeżeli tylko zostanie objęta grupowaniem 56 PKWiU, znajdzie do niej zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% (jeżeli nie ma miejsca wyłączenie, o którym mowa w pkt 1-3 art. 41 ust. 12f u.p.t.u.

Z kolei z zapisów PKWiU wynika, że dział 56 – usługi związane z wyżywieniem obejmuje: usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (grupa 56.1), usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla odbiorców zewnętrznych i pozostałe usługi gastronomiczne (grupa 56.2), usługi przygotowania i podawania napojów (grupa 56.3). Usługi te znajdują rozwinięcie na dalszych poziomach klasyfikacji. Kategoria 56.10 obejmuje usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, w tym usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach, usługi przygotowania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych oraz pozostałe usługi podawania posiłków.

Przepisy o podatku od towarów i usług rozróżniają pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług. Kwalifikacja w tym zakresie wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich dochodzi do transakcji, a to w celu określenia elementów charakterystycznych i dominujących, określanych zasadniczo z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, a w tym wagi jakościowej i ilościowej elementów świadczenia usług względem elementów dostawy towarów.

W przedmiotowej sprawie nie było wątpliwe to, że sprzedaż lodów śmietankowych w warunkach przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie WIS nie przybierała postaci świadczenia usługi (jako całości). Organ uznał zaś, że sprzedaży lodów towarzyszą jednak pewne usługi, których wystąpienie decyduje o przynależności do PKWiU 56, wskazując mianowicie na usługi wspomagające sprzedaż, przygotowujące posiłek do natychmiastowego spożycia, odróżniające tego rodzaju transakcje od typowej dostawy towaru, w ramach której dochodzi zasadniczo do wydania rzeczy oraz wystawienia rachunku. Organ wskazał, że w przedmiotowym przypadku dochodzi do podzielenia masy lodowej na mniejsze porcje, nałożenia ich przez pracownika sklepu według życzenia klienta i podaniu tego towaru do bezpośredniej konsumpcji. Równocześnie organ zaznaczył, że dla powyższej oceny nie ma znaczenia to, czy klient wyniesie lody na zewnątrz, czy skonsumuje na miejscu w lokalu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie podnosi spółka w skardze kasacyjnej, że w przedmiotowym przypadku zakres tzw. usług towarzyszących sprzedaży lodów nie wykracza w istocie poza wydanie rzeczy i wystawienie dokumentu sprzedaży. Przede wszystkim nie można porcjowania, które organ określił jako "podzielenie masy lodowej" uznać za usługę przygotowującą posiłek do natychmiastowego spożycia. W tym przypadku bowiem nie dochodzi do przetworzenia produktu (masy lodowej), a jedynie wydzielenia jej odpowiedniej części, jaką zamierza kupić klient. Porcjowanie jest typowe dla przypadków sprzedaży środków spożywczych występujących w większym kawałku. Przykładowo można tu wskazać: zakup wędlin czy też sera w plasterkach (plastrach), jak również pieczywa na kromki.

Zatem wydanie towaru w ilości żądanej przez klienta nie stanowi wspomagającego świadczenia przygotowującego posiłek do spożycia. Także umieszczenie porcji lodów w kubku bądź waflu i przekazanie klientowi, nie wykracza poza zwykłe wydanie rzeczy.

W wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie C-497/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (pkt 63). Mając na względzie przywołane stanowisko Trybunału należy stwierdzić, że wskazane przez organ czynności, jak odmierzenie porcji lodów oraz ich zapakowanie do wafla, kubka, czy pojemnika w celu wydania klientowi nie stanowią usług odrębnych od usług towarzyszących zwykłej sprzedaży rzeczy dostępnej w większej całości.

W związku z powyższym na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 5a, art. 41 ust. 2a, art. 42 ust. 12f u.p.t.u. związku z poz. 15 załącznika nr 10 do tej ustawy, a także art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Organ bowiem i Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjęli, że sprzedaż przez skarżącą lodów śmietankowych na wynos w wafelku, kubeczku bądź pojemniku termicznym stanowi dostawę towarów sklasyfikowaną w dziale 56 PKWiU.

Gdy zaś chodzi o zastrzeżenia spółki co do możliwości kwalifikowania dostaw towarów do grupowania PKWiU 56 usługi związane z wyżywieniem, z uwagi na występowanie przy sprzedaży tzw. "usług dodatkowych" to ponownie należy przypomnieć, że dział 56 PKWiU obejmuje między innymi usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a w tym: usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach, usługi przygotowywania i podawania posiłków w wagonach restauracyjnych i na statkach, usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych, pozostałe usługi podawania posiłków.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że przygotowanie i podanie posiłków wymaga wykonania pewnych usług zasadniczo przetwarzających określony produkt (produkty), wykonanych przez sprzedającego, które nadają temu produktowi (produktom) cechy umożliwiające bezpośrednie spożycie. Zakres tych usług, co oczywiste, nie jest jednolity i zależeć będzie od rodzaju posiłku, użytych składników itp. Zatem uprawniona jest ocena, że na drodze do zakwalifikowania określonego świadczenia mającego za przedmiot środki spożywcze, do grupowania PKWiU 56 ocenie podlega występowanie wskazanych usług dodatkowych. Jednakże jak to powyżej zaznaczono, do przyporządkowania środków spożywczych do PKWiU 56 nie wystarczy występowanie jedynie takich usług dodatkowych, które zamykają się w czynnościach polegających na odmierzeniu produktu i jego wydaniu, co w istocie utożsamia taką sprzedaż do dostaw towarów realizowanych w placówkach handlowych. Zatem nie można było podzielić przekonania spółki, że brak jest podstaw do oceny występowania usług dodatkowych związanych z przygotowaniem i podaniem posiłku.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Przepis ów strona powołała w kontekście stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji za podstawę wyroku przyjął wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że norma z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis ten nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowanie przy wyrokowaniu (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 1097/17). Ponadto trzeba zauważyć, że zasadniczo z omawianego art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika obowiązek sądu orzekania na podstawie akt sprawy, a zatem do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd uwzględnił dowody nieznajdujące się w aktach i gdyby czynił własne ustalenia faktyczne. W skardze kasacyjnej takich sytuacji nie wskazano. Uwypuklone przez skarżącą wypowiedzi Sądu wskazują, że nadał on nieprawidłowe znaczenie określonym działaniom podejmowanym przez spółkę w związku ze sprzedażą lodów, czego nie należy utożsamiać z oparciem się o dowody, jakich nie było w aktach sprawy.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Również na gruncie tego przepisu wskazuje się w orzecznictwie, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2022 r., sygn. akt III OSK 941/21). Ponadto należy podnieść, że dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wskazania w skardze kasacyjnie nie dokonano.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał problemu ze zrozumieniem stanowiska Sądu pierwszej instancji, które przedstawione zostało w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną.

Uznając zatem, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione zarzuty oraz, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje miało umocowanie w art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w z. z art. 205 § 2 tej ustawy.

Przy ponownym załatwieniu sprawy organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną.

Mariusz Golecki Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA