I SA/Po 449/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-12-08	
Data wpływu	2022-06-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Nikodem /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 660/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 70 § 6 pkt 1, art. 121, art. 123; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i  § 2, art. 200, art. 205 § 4 i 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 roku do marca 2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 96 091 zł (dziewięćdziesiąt sześć tysięcy dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 27 maja 2019 r., nr [...] określił L. M. S. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r.

W ocenie Naczelnika skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami zakupu paliwa wystawionymi przez R. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. sp. k. Faktury te odzwierciedlają nieprawdziwe transakcje gospodarcze, które faktycznie nie zostały zrealizowane z udziałem wystawców faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 28 października 2019 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Dyrektora nie wyjaśniono należycie stanu faktycznego, a materiał dowodowy nie jest wystarczający dla dokonania oceny wszystkich okoliczności mających znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie zebrano wystarczającego materiału dowodowego do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, bądź czy nie dochował należytej staranności.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 30 listopada 2021 r., nr [...] powtórnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r.

W kontekście przedawnienia wyjaśniono, że Prokuratura Okręgowa [...] 01 października 2014 r. wszczęła postępowanie przygotowawcze [...] W konsekwencji zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2013 r. Wyjaśniono również, że 12 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. W konsekwencji, w dniu wszczęcia tego dochodzenia zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych. Pismem z 19 października 2018 r. (doręczonym skarżącemu 22 października 2018 r.) poinformowano go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ pierwszej instancji na stronach od 10 do 34 omówił ustalenia dotyczące transakcji skarżącego z R. sp. z o.o.

Materiał dowodowy wskazuje, że pozyskiwaniem i wyborem dostawców paliw oraz zamawianiem paliwa do firmy zajmował się skarżący. J. G. zajmował się odbiorem towaru na poszczególnych stacjach paliw w imieniu L., na podstawie dokumentów jakie otrzymywał od osób (kierowców), które przywoziły paliwo na stacje paliw. Dokumenty te przekazywał do biura L. w [...] W. G.. Do obowiązków W. G. (pracownika L. należało m. in. nadzorowanie, czy otrzymano faktury zakupu od kontrahentów oraz płatności dokonywane na rzecz dostawców towarów.

Ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał względem R. sp. z o.o. decyzję z 20 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. W decyzji tej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") określono podatek do zapłaty w związku z wystawieniem w sierpniu i wrześniu 2013 r. m. in. na rzecz skarżącego faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji stwierdzono, że R. sp. z o.o. nie miała możliwości faktycznego dysponowania towarami, tak jak ich właściciel, gdyż nie nabyła i nie sprzedała tego towaru. Wskazana decyzja jest decyzją ostateczną i obejmuje ona wszystkie faktury wystawione w sierpniu i wrześniu 2013 r. przez R. sp. z o.o. na rzecz skarżącego.

Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej oraz z materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową i Regionalną [...] wynika m. in., że R. sp. z o.o. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej. Wskazana spółka pozorowała jedynie prowadzenie takiej działalności, nie dysponowała towarami, tak jak gdyby była ich właścicielem, a wystawione faktury na rzecz L., w których wykazała podatek należny dokumentują transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik omówił również zeznania W. N., P. M., M. C. złożone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową [...] ([...] oraz Prokuraturę Regionalną [...] ([...]). Osoby te potwierdziły, że przebieg transakcji był inny niż wykazywany w fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Zeznania wskazanych osób potwierdzają, że faktury wystawione przez omawianą spółkę są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, zarówno co do ceny jak i dostawcy paliwa. W ocenie Naczelnika fakt posiadania przez R. sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami nie oznacza, że podmiot ten w kontrolowanym okresie prowadził rzetelną i prawidłową działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami.

W ocenie Naczelnika skarżący brał udział w zorganizowanym łańcuchu pozornych transakcji obrotu paliwem, był świadomym uczestnikiem przestępstwa podatkowego w zakresie handlu paliwami, posługiwał się nierzetelnymi fakturami zakupu, na których jako wystawca figuruje R. sp. z o.o.

Z ustaleń zawartych w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wobec R. sp. z o.o. oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. przekazanego przez Prokuraturę Regionalną [...] wynika, że spółkami K. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. w rzeczywistości posługiwał się P. M.. Wskazane spółki były wykorzystane przez P. M. do popełniania oszustw podatkowych. W porozumieniu z P. M. działał również skarżący, a także W. N.. Zatem zdaniem organu przebieg transakcji był inny niż wykazywany w fakturach. Paliwo, które było przedmiotem fikcyjnych transakcji R. sp. z o.o. było nabywane od dostawców unijnych przez P. M., który posługiwał się w kontrolowanym okresie K. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. i za pośrednictwem W. N. sprzedawał do skarżącego. To P. M. i W. N. w rzeczywistości dokonywali transakcji obrotu paliwem, ustalali warunki transakcji, mieli ekonomiczne władztwo nad tym towarem, organizowali jego transport, decydowali o rzeczywistych cenach sprzedaży, uzgadniali, jaka ma być treść wystawianych faktur sprzedaży, jaka ma być rzeczywista cena i jak będzie rozliczana różnica pomiędzy cenami wykazanymi na fakturach a cenami rzeczywistymi, uzgadniali udzielanie nieformalnych upustów, które były przekazywane poza ewidencją księgową firm, którymi kierowali. K. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. były tylko wykorzystywane do pozorowania działalności gospodarczej, a ukrytym celem działania osób kierujących tymi podmiotami, tj. P. M., W. N. i skarżącego, było dokonywanie oszustw podatkowych. K. sp. z o.o. nie odprowadziła podatku należnego wykazanego w wystawianych fakturach sprzedaży, gdyż przy rozliczaniu VAT posługiwała się świadomie fikcyjnymi fakturami zakupu towarów (innych niż paliwo) z fikcyjnym podatkiem naliczonym, przez co "wygaszano" zobowiązania podatkowe.

Transakcje wynikające z faktur sprzedaży wystawione przez K. sp. z o.o. były ekonomicznie nieuzasadnione i nieopłacalne, w sposób ciągły wystawiano faktury sprzedaży paliw w cenach niższych niż koszt nabycia paliw i ciągle wykazywano nabycia paliw (cena zakupu powiększona o koszty zakupu) w cenach wyższych niż ceny sprzedaży paliw w kraju stosowane przez [...]. Następnie K. sp. z o.o. wystawiła faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż paliw na rzecz R. sp. z o.o., która nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych środków technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z hurtowym handlem paliwami, nie posiadała żadnych środków finansowych pozwalających na samodzielne nabywanie paliw w ilościach, które przewoziła jednorazowo cysterna, nie interesowała się towarem, nie wydawała żadnych dyspozycji z nim związanych, nie miała związku z jego transportem, a jej wyłączną rola było wydłużenie łańcucha fikcyjnych transakcji w celu utrudnienia wykrycia oszustw podatkowych.

W rzeczywistości paliwo było przemieszczane z niemieckiego składu podatkowego do polskiego składu podatkowego, a następnie przemieszczane do skarżącego, który dostarczał je odbiorcą detalicznym.

Cena zakupu paliwa wykazana na fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o. była niższa lub równa hurtowej cenie paliwa stosowanej przy sprzedaży przez [...] S.A. Ceny paliwa wykazane na wskazanych fakturach obejmowały również koszty transportu, gdy tymczasem przyjęte do porównania ceny zakupu od [...] S.A. nie obejmowały tego rodzaju kosztów. Skarżący w okresie od 01 sierpnia 2013 r. do 31 marca 2014 r. nie nabywał paliw od [...] S.A. oraz [...] sp. z o.o.

W ocenie Naczelnika skarżący jako osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę i doświadczenie na rynku paliw, posiadał orientację na temat rynkowych cen sprzedaży paliw. Specyfika rynku obrotu paliwami płynnymi winna skłonić skarżącego do podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia dostawcy i podmiotów występujących na etapach obrotu paliwami, w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Ceny sprzedaży paliw oferowane przez P. M. i W. N., którzy posługiwali się R. sp. z o.o. winny skłonić skarżącego do sprawdzenia cen paliw możliwych do uzyskania u innych znaczących i rzetelnych dostawców na rynku paliw ([...] S.A., [...] sp. z o.o., [...] S.A.) i w konsekwencji do weryfikacji rzetelności dostawcy i wzbudzić podejrzenie co do rzetelności transakcji. W opinii organu skarżący niewątpliwie posiadał informację, że paliwo pochodzi z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (z [...] na podstawie dokumentów - listów przewozowych CMR) oraz że transakcja, w której uczestniczy musiała być poprzedzona inną lub innymi transakcjami, ponieważ R. sp. z o.o. nie była podmiotem dokonującym bezpośrednio nabycia paliwa z [...]. Wśród okoliczności transakcji mogących wzbudzić podejrzenie co do wiarygodności kontrahenta wskazano również na przedpłaty i zaliczki na nabywany towar oraz informacje, że kontrahent nie posiada zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący dokonał weryfikacji R. sp. z o.o. na podstawie zaświadczeń tej spółki o niezaleganiu w podatkach, oświadczenia o ujęciu faktur wystawionych na rzecz skarżącego w deklaracjach VAT oraz wydrukach rejestrów sprzedaży wskazanej spółki.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Wiedział on, że cena paliwa uwidoczniona na fakturach, na których jako wystawca figuruje R. sp. z o.o. nie odzwierciedla faktycznej kwoty jaką płacił za nabyte paliwo. Z zeznań świadków wynika, że zawarł porozumienie z P. M. i za pośrednictwem W. N. otrzymywał gotówką zwrot części ceny zakupu paliw w wysokości 23-24 grosze za litr odebranego paliwa. W. N., P. M. oraz skarżący znali się od dłuższego czasu i ustalali warunki transakcji gospodarczych, decydowali o rzeczywistych cenach sprzedaży i treści wystawianych faktur przez poszczególne podmioty oraz uzgadniali udzielanie nieformalnych upustów, które były przekazywane poza ewidencją księgową firm, którymi kierowali. K. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. posłużyły do wystawienia faktur sprzedaży na rzecz skarżącego celem odliczenia podatku naliczonego, który nie został uiszczony na etapie fakturowania przez K. sp. z o.o.

Organ stwierdza, że świadome uczestnictwo skarżącego w oszustwie podatkowym zostało potwierdzone w wydanym przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej [...] postanowieniu z 17 maja 2018 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. Ze wskazanego postanowienia wynika, że skarżący w okresie od 01 sierpnia 2013 r. do 30 września 2013 r., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami doprowadził do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa, w ten sposób, że posługiwał się nierzetelnymi fakturami odzwierciedlającymi nieprawdziwe transakcje gospodarcze wewnątrzwspólnotowych dostaw paliwa od kontrahentów unijnych z [...] i [...], w tym od C. z [...], a które pozorowały przemieszczanie i dostawy paliwa za pośrednictwem R. sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości, paliwo nabywane od dostawców unijnych dostarczane było bezpośrednio do skarżącego. W postanowieniu o przedstawieniu zarzutów wskazuje się również, że skarżący przyjął w okresie od 01 sierpnia 2013 r. do 30 września 2013 r. nierzetelne faktury sprzedaży paliwa, na których jako wystawca figuruje R. sp. z o.o., doprowadzając do ujęcia ich w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb VAT oraz podał nieprawdzie dane w deklaracjach składanych na potrzeby tego podatku, bezpodstawnie odliczając podatek naliczony wynikający z fikcyjnych transakcji z R. sp. z o.o.

Na stronach od 35 do 57 omówiono ustalenia poczynione względem transakcji skarżącego z N. sp. z o.o. sp. k.

W ocenie Naczelnika wskazana spółka nie uczestniczyła w faktycznym obrocie towarem. Podmiot ten został zarejestrowany wyłącznie w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał względem N. sp. z o.o. sp.k. decyzję z 09 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do marca 2014 r. W decyzji tej określono N. sp. z o.o. sp. k. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz w styczniu, lutym i marcu 2014 r. na rzecz skarżącego faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazana decyzja obejmuje wszystkie faktury wystawione we wskazanych miesiącach przez N. sp. z o.o. sp. k. na rzecz skarżącego. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z 24 września 2015 r., nr [...]

Ze wskazanej decyzji wynika, że odmówiono N. sp. z o.o. sp. k. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: U. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. Faktury wystawione przez wskazane podmioty stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały zrealizowane. Spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Nie posiadały faktycznych siedzib, ani jakiegokolwiek miejsca prowadzenia działalności, nie posiadały własnego kapitału na sfinansowanie obrotu towarowego ani zasobów majątkowych i personalnych niezbędnych do prowadzenia jakiegokolwiek przedsięwzięcia gospodarczego, nie występowały w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, a jedynym uzasadnieniem ich funkcjonowania było wykorzystanie danych rejestracyjnych do ukrycia oszustwa podatkowego. Udziały w U. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. nabywały przypadkowe osoby, które otrzymały na ten cel pieniądze od organizatorów oszukańczego procederu. Osoby te opłacano następnie za pełnienie funkcji prezesa, podpisywanie dokumentów i faktur. W imieniu wskazanych spółek w kontaktach z firmami zewnętrznymi występowały osoby formalnie niepowiązane, niebędące udziałowcami, członkami zarządu, pracownikami takie jak J. C. (podający się za M. N.) oraz osoba o imieniu "S.". Organizatorzy procederu skupili się na pozyskiwaniu podmiotów, które posiadały już koncesję na handel paliwami płynnymi, co umożliwiało szybkie wykorzystanie danych "nabytej" spółki jako pomiotu, na rachunek którego dokonywano wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. N. sp. z o.o. sp. k. pełniła rolę "bufora". Natomiast U. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. pełniły rolę "znikających podatników". Każda z trzech wskazanych spółek działała przez okres jednego do dwóch kwartałów, do czasu podjęcia kroków zmierzających do weryfikacji rzetelności ich działalności przez organy podatkowe. Dochodziło wówczas do zaprzestania składania deklaracji przez kolejne spółki i blokady środków na ich rachunkach bankowych, a działalność podejmowała kolejna spółka. Oszukańczy proceder zorganizowany był w ten sposób, że na zlecenie G. M. oraz S. P. i Paszy z [...], J. C. wyszukiwał za pośrednictwem Internetu, na stronie gotowespolki.pl, pomioty z koncesją na handel paliwem płynnym. K. J. (również działający na polecenie G. M.) wyszukiwał osoby, które za wynagrodzeniem zgadzały się firmować "działalność" takich spółek swoim nazwiskiem. Poszukiwanie przez organizatorów procederu kolejnych podmiotów i budowanie coraz to bardziej rozbudowanych fakturowych fikcyjnych łańcuchów dostawców i odbiorców podyktowane było koniecznością ukrycia faktu niezapłacenia podatku należnego od sprzedaży na terytorium kraju oleju napędowego przez pierwszy w łańcuchu podmiot, którymi w okresie od września 2013 r. do marca 2014 r. były U. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. Po dopełnieniu formalności rejestracyjnych U. sp. z o.o., P. sp. z o.o. funkcjonowały jako pomioty, na rachunki których dokonywano wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego z A. , B. , S. z [...], G. z [...] oraz C. Ltd. z [...] (towar pochodzący z [...] i [...]). Wyroby akcyzowe przywożone były z [...] i [...] przez przewoźników - firmę [...], [...] (które zlecały go firmom transportowym) - i odprawiane na terytorium Polski w urzędach celnych przez O. . Firma O. , jako zarejestrowany odbiorca, opłacała z tego tytułu we własnym imieniu i na własny rachunek należności akcyzowe i opłaty paliwowe. Na podstawie faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych z danymi U. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. zadeklarowano sprzedaż na terenie kraju z podatkiem należnym wg stawki 23%. W spółkach nie wystąpił jednak podatek należny do wpłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedaży oleju napędowego, gdyż spółki skompensowały go podatkiem naliczonym z fikcyjnych faktur zakupu. Olej napędowy, który był sprowadzany do Polski jako dostawy na rzecz trzech wskazanych spółek w rzeczywistości nie był ich towarem. Stwierdzono, że nie można uznać, iż W. M. działający w imieniu N. sp. z o.o. sp. k. nie miał świadomości tego, że w przeciągu niespełna 7 miesięcy, dokonywał zakupu towarów od spółek stworzonych do wyłudzenia VAT. Podmioty te działały w przeciągu krótkiego czasu, reprezentowane były przez te same osoby. W. M. nie znał nazwisk prezesów oraz nie spotkał się nigdy z przedstawicielami U. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. W. M. nie sprawdził, czy osoby reprezentujące spółki, przekazujące zamówienia i podpisujące umowy ich imieniu są wiarygodne i uprawione do ich reprezentacji. Również prezesi tych spółek nie znali i nigdy nie kontaktowali się z W. M.. Nie żądał odpowiednich umocowań do działania w ich imieniu. Z zeznań J. C. oraz osób pełniących w U. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. funkcje prezesów wynika, że dokumentami tymi dysponował S. Popov i tylko on mógł przekazać te dokumenty N. sp. z o.o. sp. k. Osoby uprawnione do reprezentacji U. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. nie prowadziły żadnych negocjacji handlowych ani nie przekazywały żadnych dokumentów tych spółek N. sp. z o.o. sp. k.

W ocenie Naczelnika N. sp. z o.o. sp. k. nie uczestniczyła w faktycznym obrocie towarem, ale została stworzona wyłącznie na potrzeby uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zadaniem wskazanej spółki było wydłużenie łańcucha fikcyjnych transakcji oraz pozyskanie odbiorców paliwa. Potwierdzeniem tego są zeznania jednego z organizatorów procederu - K. J., który zeznał, że odbiorcy paliwa z U. sp. z o.o. byli w pełni świadomi, że paliwo to ma nieopłacone podatki, a wynika to z tego, że cena paliwa oferowana przez tą spółkę była nawet o [...] zł od tony niższa od ceny ustalanej przez [...] S.A. Taka cena nie jest możliwa do zaoferowania przy legalnym opłaceniu należnych podatków. Również cena paliwa fakturowanego przez organizatorów procederu w imieniu P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. znacząco odbiegała od cen stosowanych przez [...] S.A.

Schemat fakturowania fikcyjnego obrotu olejem napędowym w łańcuchu firm z nieodprowadzonym podatkiem należnym przez N. sp. z o.o. sp. k. oraz U. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. przedstawiono na stronie 47 decyzji Naczelnika. W ocenie tego organu faktury wystawione przez N. sp. z o.o. sp. k. na rzecz skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Ustalono również, że cena zakupu paliwa wykazana na fakturach, na których jako wystawca figuruje N. sp. z o.o. sp. k. była w każdym przypadku znacząco niższa od hurtowej ceny paliwa stosowanej przy sprzedaży przez [...] S.A. Ś. różnica w cenie na 1 litrze oleju napędowego w okresie od listopada 2013 r. do marca 2014 r. wynosi (-) [...] zł. Ceny zakupu wykazane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego obejmowały przy tym również koszty transportu paliwa. Tymczasem przyjęte do porównania ceny zakupu stosowane przez [...] S.A. nie obejmowały kosztów tego rodzaju. Ustalono również, że skarżący w kontrolowanym okresie nie dokonywał zakupu paliwa w [...] S.A. oraz od [...] sp. z o.o. Skarżący posiadając wiedzę specjalistyczną i wieloletnie doświadczenie w handlu na rynku paliw nie przedstawił w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego żadnych dowodów, że w 2013 lub w 2014 r. podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do pozyskania wiedzy, jakie ceny paliwa mogłyby zostać zaoferowane przez [...] S.A. lub [...] sp. z o.o. dla jego firmy. Warunki na jakich miały zostać rzekomo dokonane transakcje zakupu paliwa (oleju napędowego) odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie paliwami. W tym kontekście w szczególności zwrócono uwagę, że ceny wykazane na fakturach wystawionych przez N. sp. z o.o. sp. k. za olej napędowy były bez uzasadnienia ekonomicznego znacząco niższe wartości rynkowych.

W ocenie Naczelnika skarżący jako osoba działająca od lat w branży paliwowej doskonale znał ceny rynkowe paliw obowiązujące w danym okresie i powinien posiadać wiedzę, że ceny oferowane przez dostawców N. sp. z o.o. sp. k. odbiegają od cen rynkowych stosowanych przez dostawców na rynku paliwowym. W konsekwencji przyjęto, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, ponieważ wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. sp. k. na jego rzecz nie mogą odzwierciedlać rzetelnych transakcji. Zdaniem organu fakt posiadania przez spółkę koncesji na obrót paliwami nie oznacza, że spółka ta prowadziła rzetelną i prawidłową działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami.

Osobą, która podejmowała decyzje odnośnie wyboru dostawcy paliw do L. był wyłącznie skarżący. Zdaniem organu skarżący jako osoba prowadząca od wielu lat działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami, musiał zdawać sobie sprawę z zagrożeń oszustwami, jakie szczególnie w branży paliwowej miały miejsce w okresie objętym kontrolą. Był to fakt powszechnie znany i nagłośniony w mediach. Skarżący jako osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę i doświadczenie na rynku paliw, posiadał orientację na temat rynkowych cen sprzedaży paliw. Specyfika rynku obrotu paliwami płynnym powinna w ocenie Naczelnika skłonić go do podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia dostawcy i podmiotów występujących na etapach obrotu paliwami, w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Skarżący jako podmiot działający długo na rynku paliw z pewnością nie miałaby problemu w znalezieniu rzetelnego dostawcy, jak też nie miałaby żadnych trudności w rozeznaniu podmiotu stwarzającego jedynie pozory legalnej działalności. Skarżący mógł dokonać zakupu paliw od podmiotu sprawdzonego i rzeczywiście działającego na rynku paliw. Tymczasem skarżący zdecydował się na zakup paliwa od podmiotu, który nie był istotnym i rozpoznawalnym podmiotem prowadzącym działalność na rynku paliwowym. Oferowane w kontrolowanym okresie przez N. sp. z o.o. sp. k. ceny sprzedaży paliw winny skłonić skarżącego do sprawdzenia cen paliw możliwych do uzyskania u innych znaczących i rzetelnych dostawców na rynku paliw i w konsekwencji do weryfikacji rzetelności dostawcy i wzbudzić podejrzenie co do rzetelności tych transakcji. Uznano również, że skarżący niewątpliwie posiadał informację, że paliwo pochodzi z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz że transakcja, w której uczestniczy, musiała być poprzedzona inną lub innymi transakcjami, ponieważ N. sp. z o.o. sp. k. nie była podmiotem dokonującym bezpośrednio wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa.

Skarżący dokonał weryfikacji N. sp. z o.o. sp. k. na podstawie: wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, oświadczenia wskazanej spółki o ujęciu faktur wystawionych na rzecz skarżącego w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz w styczniu i lutym 2014 r. w deklaracjach VAT, wydrukach rejestrów sprzedaży wystawionych przez spółkę za listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Stwierdzono, że skarżący uczestniczył w wyreżyserowanych czynnościach jedynie po to, aby wyłudzić VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie fakturowego łańcucha dostaw. Czynności tego rodzaju należy uznać za czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i zrealizowane przez podmiot występujący jako wystawca zakwestionowanych faktur.

Naczelnik wyjaśnił również, że powołana przez skarżącego interpretacja indywidualna z 07 stycznia 2014 r., nr [...] dotyczyła kwestii zwolnienia od solidarnej odpowiedzialności w obrocie towarami wrażliwymi. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że warunki na jakich miały zostać rzekomo dokonane transakcje zakupu paliwa (oleju napędowego) odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie paliwami, w szczególności ceny wykazane na fakturach, na których jako wystawca występuje N. sp. z o.o. sp. k. za olej napędowy były bez uzasadnienia ekonomicznego znacząco niższe od ich wartości rynkowej. Ustalono również, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, a faktury na których jako wystawca widnieje N. sp. z o.o. sp. k. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Z uwagi na istotne różnice pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w trakcie postępowania kontrolnego, a opisem zdarzenia przyszłego ujętym we wniosku o interpretację indywidualną stwierdzono, że organ nie jest w żaden sposób zobligowany do respektowania jej funkcji ochronnej.

Pismem z 28 grudnia 2021 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika z 30 listopada 2021 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 06 kwietnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 30 listopada 2021 r.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Dyrektora nie może być mowy o nadużyciu prawa, czy też o pozornym charakterze czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. Następstwo czasowe czynności w ramach postępowania karnoskarbowego, stan sprawy przedstawiony w zgromadzonym materiale dowodowym wskazuje na zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował dowodami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wskazuje na jego rzeczywisty, a nie pozorowany charakter.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącego przeprowadzono w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Zdaniem organu dokonana przez Naczelnika ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ pierwszej instancji. Materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzenia ww. czynności został szczegółowo przedstawiony i oceniony. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ pierwszej instancji rozważył i ocenił jego wnioski dowodowe w kontekście już posiadanego materiału dowodowego i wydał postanowienie z 24 maja 2019 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów. Zarówno wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jak i o przesłuchanie W. N. jak i P. M. dotyczył okoliczności, które zostały ustalone wystarczająco innymi dowodami.

Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące transakcji z R. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. sp.k., podkreślił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu nabycia paliwa, lecz stwierdził, że dostawcami towaru nie mogły być podmioty wskazane jako sprzedawca na fakturach zakupu.

W ocenie Dyrektora skarżący nie dochował należytej staranności, przy zawieraniu transakcji zakupu paliwa od R. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. sp.k. Można więc uznać, że skarżący świadomie podjął decyzję o wyborze tych a nie innych kontrahentów. Skarżący zadbał o formalną stronę transakcji: posiadał oryginały faktur, umowy z kontrahentami, koncesje kontrahentów na obrót paliwami ciekłymi, zaświadczenia o niezaleganiu kontrahentów w podatkach, oświadczenia kontrahentów o ujęciu faktur w rejestrach, dokonywał płatności przelewami bankowymi. Skarżący poza zadbaniem o formalne udokumentowanie transakcji pomiędzy stronami, nie podjął jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych R. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. sp.k. w aspekcie rzeczywistego prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Skarżący nie ustalił, czy kontrahenci są istniejącymi w obrocie, wiarygodnymi i rzetelnymi podmiotami gospodarczymi, czy zatrudniają pracowników, czy dysponują odpowiednim sprzętem i bazą do prowadzenia działalności. Transakcje zawierał z osobami, do których miał bezgraniczne zaufanie, tj. z P. M. i W. N.. Skarżący jako osoba działająca od lat w branży paliwowej doskonale znał ceny rynkowe paliw obowiązujące w danym okresie i powinien posiadać wiedzę, że ceny oferowane przez R. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. sp.k. odbiegają od cen rynkowych stosowanych przez dostawców na rynku paliwowym. N. cena oferowanych przez kontrahentów paliw powinna sprowokować skarżącego do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu kontrahentów. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że z umów skarżącego zawartych z R. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. sp.k. nie wynika, aby cena z daty wystawienia faktury miała być inna niż uzgodniona w dniu zamówienia. Podzielono pogląd Naczelnika, że fakt posiadania przez wskazanych kontrahentów koncesji na obrót paliwami nie oznacza, że podmioty te w kontrolowanym okresie prowadziły rzetelną i prawidłową działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami.

Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 06 kwietnia 2022 r. z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym zaskarżanej decyzji, w szczególności: niewskazywanie konkretnych dowodów tylko powoływanie się na ogół materiału dowodowego, zastępowanie wnioskowania z dowodów przypuszczeniami i domysłami oraz pomijanie przez Dyrektora części materiału dowodowego włączonego do akt sprawy w związku z wcześniejszymi wytycznymi tego samego Dyrektora; skutkiem jest błędne uzasadnienie prawne (wynika ono z tego, że za podstawę rozstrzygnięcia zarówno Naczelnik jak i Dyrektor przyjęli błędny stan faktyczny, który został zrekonstruowany przy braku wyjaśnienia kwestii podstawowych dla jego odtworzenia, zaś elementy niewyjaśnione są zastępowane domysłami);

2) art. 127 O.p. poprzez brak wyodrębnienia w zaskarżanej decyzji samodzielnej analizy i oceny całości materiału dowodowego przez Dyrektora; w ocenie skarżącego Dyrektor jedynie stara się potwierdzić, że druga decyzja Naczelnika była prawidłowa; w zaskarżanej decyzji nie ma jednak samodzielnej analizy i oceny przez Dyrektora całości ostatecznie zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności; brak wyodrębnienia w zaskarżanej decyzji oceny materiału dowodowego przez Dyrektora stanowi również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez uznanie przez Dyrektora, że wystarczające jest pozorne zastosowanie się do jego wytycznych przez Naczelnika, tj. przeprowadzenie lub uzyskanie wskazanych dowodów z jednoczesnym pominięciem ich przy rozstrzyganiu sprawy lub brak ich przeprowadzenia i zastąpienie wiedzy specjalnej przypuszczeniami i domysłami organu podatkowego (w kontekście ceny rynkowej, gdy udowodniono w sprawie, że cena S. jest punktem wyjścia do ustalania ceny rynkowej, a nie ceną rynkową - bowiem nie stosuje jej w transakcjach nawet sam [...] do dokonywanej sprzedaży);

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, a zamiast tego dążenie do udowodniania z góry przyjętej tezy bez względu na zebrany materiał dowodowy;

5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenia zasad prowadzenia postępowania, w szczególności zasad prowadzenia postępowania dowodowego skutkujące dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego nieuwzględniającą zasad logiki, doświadczenia życiowego oraz specjalistycznej wiedzy dotyczącej funkcjonowania rynku paliw, pomijającą analizę części zebranego materiału dowodowego oraz uzupełnioną domysłami odnośnie niewyjaśnionych elementów stanu faktycznego; co istotne, w zakresie oceny materiału dowodowego Naczelnik nie uwzględnił wytycznych Dyrektora; Dyrektor taką sytuację zaakceptował (czyli sam również nie uwzględnił własnej oceny sprawy); zasady prowadzenia logiki i postępowania nakazują choćby poddanie pod wątpliwość zeznań podejrzanych i podjęcie jakichkolwiek prób ich potwierdzenia innymi dowodami;

6) art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego do przedstawienia zasad ustalania cen paliw w zależności od rodzaju transakcji i specyfiki odbiorcy;

7) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez skarżącego co istotne, Naczelnik nie uwzględnił w tym zakresie także wytycznych Dyrektora (mimo tego Dyrektor utrzymał drugą decyzję Naczelnika w mocy, która nie realizowała jego własnych wytycznych);

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez błędne jego zastosowanie do transakcji nabycia przez skarżącego paliwa w ramach rzeczywistej i dokonanej transakcji krajowej;

9) zasad ogólnych prawa podatkowego, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych, ponieważ analizując przebieg postępowania i poszczególne rozstrzygnięcia zapadające w sprawie należy, że mimo całkowitej zmiany ustaleń w zakresie stanu faktycznego (od rzekomego bezpośredniego dokonywania WNT przez skarżącego, do rzekomego świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym - mimo zeznań P. M., który wskazał że sam dokonywał tych oszustw i nie wiedział o nich nawet osoby mu najbliższe, które reprezentowały podmioty wykorzystywane do ich dokonywania) oraz radykalnych zmian ocen prawnych, jedynym wspólnym elementem w każdym przypadku jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT, zaś podstawa prawna i faktyczna ku temu zdaje się nie mieć znaczenia - co potwierdza działanie w celu realizacji z góry przyjętego celu zaprzeczając zasadzie zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa wystawionych przez R. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. sp. k., ponieważ zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami wskazanymi na fakturach. Przy czym organ potwierdza fakt nabycia paliwa przez skarżącego. Skarżący kwestionuje powyższe stanowisko wskazując, że kwestionowanym transakcjom nie towarzyszyły okoliczności, które budziły podejrzenie i wymagały szczegółowej, ponadstandardowej weryfikacji kontrahentów.

W pierwszej kolejności należy dostrzec, że w realiach niniejszej sprawy pomiędzy stronami nie ma sporu co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W kontekście przytoczonej regulacji należy zauważyć, że Prokuratura Okręgowa [...] postanowieniem z 01 października 2014 r. wszczęła postępowanie przygotowawcze [...] dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2013 r. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postanowieniem z 12 października 2018 r., nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. W konsekwencji, w dniu wszczęcia pierwszego z postępowań doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2013 r., zaś w dniu wszczęcia drugiego z postępowań zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych we wskazanym podatku za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. Zgodnie z wymogami art. 70c O.p. wystosowano pismo z 19 października 2018 r. (doręczone skarżącemu 22 października 2018 r.) informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd, kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie dostrzega okoliczności mogących przemawiać za uznaniem, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało instrumentalny charakter.

W postępowaniu karnym prowadzonym zarówno przez Prokuraturę Okręgową [...] ([...]), jak i Prokuraturę Regionalną [...] ([...]), podjęto i zrealizowano szereg czynności procesowych obejmujących m.in. przesłuchania świadków i podejrzanych, czynności konfrontacji świadków i podejrzanych. O powyższym świadczy dobitnie fakt wykorzystania przez organ podatkowy dowodów zebranych w toku postępowania przygotowawczego. Wskazać również należy, że 17 maja 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze weszło z fazy in rem w fazę ad personam. Dyrektor trafnie dostrzega, że w toku postępowania przygotowawczego podjęto i zrealizowano szereg czynności procesowych.

Podstawą wszczęcia przez Naczelnika postanowieniem z 12 października 2018 r. postępowania karnego skarbowego były ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego. W sprawie nie poprzestano jedynie na wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale po zapoznaniu się z materiałem dowodowym wytypowano osobę podejrzaną oraz 19 listopada 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze weszło z fazy in rem w fazę ad personam.

W ocenie Sądu również fakt zawieszenia 19 października 2019 r. postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

W związku z powyższym w ocenie Sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły postanowienia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Zgodnie zaś z drugim z powołanych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu zastosowanie norm prawnych wypływających z przytoczonych powyżej przepisów prawa materialnego należało uznać za przedwczesne. Zastosowanie wskazanych regulacji nie zostało bowiem poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego odpowiadającego wymogą O.p.

W ocenie Sądu za uzasadniony należy uznać zarzut skargi, że organy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zignorowały część wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który decyzją z 28 października 2019 r. uchylił pierwotną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do dalszego postępowania organu I instancji.

Takie postępowanie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wyrażoną w art. 121 O.p.

Organ odwoławczy zauważył, że ustalenia Naczelnika w aspekcie świadomości oraz dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów w znacznej mierze oparto na zeznaniach W. N. i P. M. złożonych w postępowaniu karnym.

Organ odwoławczy stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję, organ I instancji nie odniósł się w wystarczający sposób do twierdzeń odwołania podnoszących, że wyjaśnienia wskazanych osób pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi ich wyjaśnieniami oraz ustalonym przez Naczelnika stanem faktycznym. Skarżący podnosił, że osoby te twierdziły pierwotnie, że nie było żadnych rozliczeń pozafakturowych. Następnie zmienili wyjaśnienia w tym zakresie. S. również sprzeczne wyjaśnienia, kto rzekomo wyszedł z propozycją rabatów gotówkowych, jak i co do wysokości tych rabatów. Organ odwoławczy za istotne uznał, ponieważ uwypuklił w swym uzasadnieniu fakt, na co zwracał uwagę skarżący, że W. N. oraz P. M. składali wyjaśnienia w charakterze podejrzanych, a zatem poza rygorem odpowiedzialności karnej.

Dyrektor w decyzji z 28 października 2019 r. wskazał, że organ pierwszej instancji winien rozważyć możliwość zgromadzenia całego materiału dotyczącego przesłuchań W. N. oraz P. M. zgromadzonych w aktach Prokuratury Regionalnej [...] sygn. akt [...] oraz Prokuratury Okręgowej [...] [...] Wskazał również na powinność organu pierwszej instancji rozważenia możliwości przesłuchania W. N. i P. M. w ponownie prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że organ pierwszej instancji w toku powtórnego postępowania postanowieniem z 24 grudnia 2020 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy w postaci protokołów z przesłuchań W. N. i P. M. zgromadzonych we wskazanych ostatnio postępowaniach przygotowawczych. W toku powtórnego postępowania nie zrealizowano jednak postulatu przesłuchania wskazanych ostatnio osób, pomimo ponawiania przez skarżącego tego wniosku.

Skoro organ zarzuca podatnikowi świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, czego konsekwencją jest odmowa prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o., opierając się na zeznaniach W. N. i P. M. złożonych w postępowaniu karnym, a strona w toku długiego postępowania wnioskuje o przeprowadzenie w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym dowodu z przesłuchania tych osób w charakterze świadków, to organ winien dążyć do przeprowadzenia tych dowodów, a następnie dokonać ich oceny w powiązaniu z materiałem zgromadzonym w tym postępowaniu. Zważywszy, że zasadność przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków W. N. i P. M. dostrzegł również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we wskazanej decyzji kasacyjnej.

W ocenie Sądu powyższe zaniechanie należy uznać za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu poczynienie kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń na dowodach z wyjaśnień złożonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez inny organ jest nie do pogodzenia z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.). Przeprowadzenie w realiach niniejszej sprawy dowodu z przesłuchania wskazanych osób pozwoliłoby stronie na wzięcie udziału w tej czynności oraz zadawanie świadkom pytań. Podkreślić również należy, że zeznania składane przez świadków w toku postępowania podatkowego, w przeciwieństwie do wyjaśnień składanych przez podejrzanych w toku postępowania przygotowawczego, byłyby składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Podkreślić również należy, że wydając zaskarżoną decyzję, jak i utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie odniesiono się do zarzutów odwołania, podnoszących, że organ w postępowaniu dotyczącym innego okresu wskazał na zasadność przeprowadzenia dowodu z przesłuchań wskazanych osób.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję nie wywiązano się z nałożonych przez zasadę prawdy materialnej obowiązków podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Stwierdzone powyżej uchybienia świadczą również o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jak i zasady przekonywania. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozważania w tym zakresie muszą bowiem zostać poprzedzone przeprowadzeniem przez organ postępowania odpowiadającego rygorom O.p.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie przedstawionej wykładni prawa, podjęcie próby przesłuchania W. N. i P. M.. Uzasadnienie organu musi przy tym odnosić się również do twierdzeń odwołania.

Na tle przeprowadzonej przez organ ponownej oceny zebranych w sprawie dowodów jego obowiązkiem będzie również jednoznaczne wskazanie, czy skarżący realizując zakwestionowane transakcje zdawał sobie sprawę z faktu ich realizacji w warunkach oszustwa podatkowego, czyli miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy winien być tego świadom, czy też nie był świadomy uczestnictwa w oszustwie, ale nie dochował należytej staranności, podejmując współpracę ze wskazanymi podmiotami. Są to istotne kwestie, które nie wynikają w sposób jednoznaczny z zaskarżonej decyzji.

Obowiązkiem organu będzie również jasne i precyzyjne wskazanie faktów, które w ich ocenie świadczą o tym, że skarżący realizując sporne transakcje wiedział bądź też powinien był wiedzieć, że wiążą się one z oszustwem na gruncie podatku od towarów i usług, bądź że nie wiedział, że podmioty te nie prowadzą działalności gospodarczej, ale nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego ostatnio aktu.

Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust.1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).