I SA/Po 207/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-31	
Data wpływu	2024-04-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935;  art. 57a,art. 138 w zw. z art. 146 § 1 ,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1687; § 2 ust. 1 pkt 2; Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ,art. 14c § 2 ,art. 2a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805; art. 18eb ust.1, ust. 7 pkt 1, 2 i 5; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2024 r. sprawy ze skargi S. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 26 lutego 2024 r. S. L. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2024 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, spółka wskazała, że jest producentem wysokiej jakości odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium, wykonującym precyzyjną obróbkę odlewów aluminiowych i żeliwnych przeznaczonych dla przemysłu motoryzacyjnego, hydrauliki, pneumatyki, przemysłu oświetleniowego oraz producentem odlewów kokilowych i ciśnieniowych ze stopów aluminium dla przemysłu budowlanego. Jest krajowym rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Proces produkcyjny polega na stworzeniu produktów o właściwościach określonych w projekcie ustalanym zgodnie z wymaganiami klienta.

Spółka w ramach prowadzonej działalności ponosi i zamierza ponosić wydatki celem uzyskania wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów znajdujących się w jej ofercie sprzedażowej. Przewiduje, że osiągnie w 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych względem 2022 r. oraz w następnych latach będzie osiągała przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych względem roku poprzedniego. Wytwarzane produkty są zbywane do podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Produkty, w związku z którymi spółka ponosi wydatki na wzrost przychodów, są wytwarzane przez nią. W przypadku każdego nowego projektu produkty mogą się różnić od dotychczas wytwarzanych właściwościami technicznymi i materiałowymi.

Na wydatki na wzrost przychodów składają koszty działu B. R. i O. (dział BRO), koszty promocji oraz koszty targów.

Dział BRO realizuje zadania związane z kontrolą procesu ofertowego i prowadzi zadania związane z badaniem rynków. Proces ofertowy polega na prowadzeniu wstępnych ocen zleceń i zapytań ofertowych oraz przedkontraktowych analiz wymagań klienta i możliwości ich spełnienia przez spółkę. Pracownicy działu BRO i współpracujących działów przeprowadzają analizę wykonalności projektu pod względem technicznym, technologicznym, jakościowym oraz czystości patentowej. Tworzona jest oferta cenowa na podstawie zlecenia lub zapytania klienta, weryfikacja konstrukcyjna produktu, jego wymagania techniczne i handlowe w uzgodnieniu z klientem. Pracownicy działu BRO wykonują analizy cenowe, negocjują ceny, przygotowują umowę, raporty i prezentacje z realizacji zapytań ofertowych. Pozostają w stałym kontakcie z klientem dotyczącym trwającej produkcji i nowych ofert. W procesie tym mogą uczestniczyć dyrektorzy innych działów i prezes spółki. Celem zadań z zakresu badania rynku jest badanie i poszukiwanie nowych rynków zbytu. W celu zbierania dodatkowych informacji pracownicy uczestniczą w targach branżowych jako odwiedzający w celu poznania nowych technologii wytwarzania produktów oraz nawiązania nowych kontaktów z potencjalnymi klientami. W związku z powyższym, spółka ponosi i będzie ponosiła koszty działu BRP, tj. wydatki na: wynagrodzenie: pracowników działu BRO, pracowników i dyrektorów innych działów spółki oraz prezesa spółki za zaangażowanie w proces ofertacji; krajowe i zagraniczne delegacje pracowników działu BRO, pracowników i dyrektorów innych działów, prezesa spółki związane z wizytami u klientów; delegacje pracowników działu BRO, pracowników i dyrektorów innych działów, prezesa spółki związane z udziałem w targach jako odwiedzający w celu badania rynku lub pozyskania nowych klientów; koszt paliwa przejazdu służbowego w przypadku, gdy pracownik korzysta z pojazdu służbowego lub prywatnego; raporty i badania rynku wykorzystywane do analizy (faktura od zewnętrznego kontrahenta).

W zakresie kosztów promocji spółka wskazała, że posiada oraz będzie posiadać w przyszłości własną aktywną stronę internetową obsługiwaną przez jej pracowników. Wykorzystuje także inne możliwości reklamowe, jakie umożliwia Internet i media społecznościowe oraz korzysta z klasycznej formy reklamy, wykorzystując m.in. ulotki, katalogi, reklamy w prasie, bannery, billboardy, flagi, wizytówki, papier firmowy z logo oraz odzieży firmowa z logo. Zatrudnia specjalistę ds. L. M. (spoza działu BRO), który poświęca czas pracy na przygotowanie opracowań graficznych ww. materiałów reklamowych. Spółka promuje markę przez udział w lokalnych eventach sportowych, kulturowych, organizuje drzwi otwarte zakładu produkcyjnego (podczas których uczestnicy dostają gadżety i upominki, a pracownicy noszą odzież z logo spółki), dofinansowuje (wyposażenie, sprzęt, odzież sportowa, koszty obozów i festynów) kluby i imprezy sportowe, wydarzenia kulturalne, organizacje społeczne, fundacje, szkoły, szpitale, stowarzyszenia, lokalną straż pożarną. W związku z powyższym ponosi wydatki na: wynagrodzenie pracowników prowadzących stronę internetową; opłaty za utrzymanie serwera, łącz i zabezpieczeń tej strony (faktura od zewnętrznego kontrahenta); wynagrodzenie pracowników odpowiedzialnych za organizację i uczestnictwo w wydarzeniach promujących działalność spółki; wynagrodzenie pracownika ds. lean manufacturing; wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na zamawianie materiałów reklamowych, przygotowywanie i wystawianie postów w mediach społecznościowych, zbieranie i przygotowywanie danych do gazety firmowej; pozycjonowanie strony internetowej spółki w wyszukiwarkach internetowych (faktura od zewnętrznego kontrahenta); opłaty za reklamy w mediach społecznościowych, w prasie, przygotowanie i wykonanie stanowiska firmowego na wydarzenia – faktury od zewnętrznych kontrahentów; organizację dni otwartych zakładu produkcyjnego; dofinansowanie klubów sportowych, imprez sportowych, wydarzeń kulturalnych, organizacji społecznych, fundacji, szkół, szpitali, stowarzyszeń, straży pożarnej; wykonanie prac graficznych wykorzystywanych w celach marketingowych, wykonanie gadżetów, wykonanie odzieży sygnowanej logo spółki - faktury od zewnętrznych kontrahentów.

W zakresie kosztów uczestnictwa w targach skarżąca wskazała, że będzie w przyszłości uczestniczyła w krajowych lub zagranicznych targach, w ramach których jej pracownicy aktywnie będą promowali produkty. W celu uczestnictwa w targach (na terenie kraju i za granicą) spółka będzie ponosiła wydatki na przygotowanie i udostępnienie stoiska, na którym zorganizuje wystawę produktów i stosowanej technologii, tj. na: zorganizowanie stoiska, partycypację w kosztach zorganizowania imprezy, obsługę stoiska firmowego (faktura od zewnętrznego kontrahenta); zakwaterowanie i wyżywienie pracowników działu BRO w czasie targów, pracowników i dyrektorów innych działów niż BRO w czasie targów; bilety lotnicze na udział w tragach dla pracowników działu BRO, pracowników i dyrektorów innych działów niż BRO (faktura od zewnętrznego kontrahenta); wynagrodzenie pracowników działu BRO, pracowników i dyrektorów innych działów niż BRO odpowiedzialnych za uczestnictwo w targach; przygotowanie materiałów reklamowych, np. bannery reklamujące produkty spółki (faktura od zewnętrznego kontrahenta); zakup powierzchni reklamowej w katalogu targowym lub innym miejscu wybranym przez organizatora targów (faktura od zewnętrznego kontrahenta); przygotowanie i zakup materiałów reklamowych: katalogów, plakatów, ulotek dotyczących produktów, rozkładówek cenowych (faktura od zewnętrznego kontrahenta); wynajęcie powierzchni wystawienniczej (faktura od zewnętrznego kontrahenta); wynagrodzenie fotografa, który wykonuje zdjęcia produktów do materiałów reklamowych, jak również przeprowadza fotorelację z danego wydarzenia, w którym uczestniczy spółka (faktura od zewnętrznego kontrahenta); wykonanie wystroju stoiska (faktura od zewnętrznego kontrahenta); koszty transportu produktów prezentowanych na targach z niezbędnymi elementami stoiska wystawowego (faktura od zewnętrznego kontrahenta); zaprojektowanie i zakup praktycznych gadżetów reklamowych z logiem spółki (faktura od zewnętrznego kontrahenta); poczęstunek przewidziany dla klientów spółki w formie lunchu, kolacji, poczęstunku na stoisku.

Jednocześnie skarżąca wskazała, że wydatki na wzrost przychodów stanowiły/stanowią/będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku uznania stanowiska spółki za prawidłowe, skorzysta ona z ulgi przewidzianej w art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p. do wysokości dochodu uzyskanego przez spółkę w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej niż [...] zł w roku podatkowym. Spółka nie korzysta i nie będzie korzystała ze zwolnień podatkowych z art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p. Rok podatkowy spółki obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. Nadto spółka zamierza w przyszłości uczestniczyć w krajowych lub zagranicznych targach, w związku z czym w niektórych sytuacjach będzie prezentowała swoje produkty na jednym stoisku wspólnie z partnerem biznesowym, który będzie bezpośrednio pokrywał koszty wynajęcia powierzchni wystawienniczej. Wówczas będzie partycypowała w kosztach zorganizowania takiego miejsca wystawowego przez zwrot temu partnerowi biznesowemu części kosztów za wynajem powierzchni wystawienniczej. Ponadto podczas uczestnictwa w ww. targach pracownicy działu BRO, pracownicy innych działów niż BRO oraz dyrektorzy będą pełnili funkcje prezentacyjno-sprzedażowe, tj. ich działania będą miały na celu zaprezentowanie i zareklamowanie produktów spółki, co będzie skutkowało pozyskaniem nowych klientów, którzy zdecydują się na nawiązanie relacji biznesowych ze spółką.

W związku z powyższym skarżąca zapytała czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki na wzrost przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p, a tym samym spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. za 2022 r. oraz lata kolejne?

Zdaniem strony w opisane przez nią wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7u.p.d.o.p., a tym samym jest/będzie ona uprawniona do zastosowania odliczenia z art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p. za 2022 r. oraz lata kolejne.

Uzasadniając swoje stanowisko, spółka podkreśliła, że wystarczającą przesłanką do wypełnienia dyspozycji art. 18eb ust. 7 pkt 4 u.p.d.o.p. jest poniesienie wydatku mającego jakikolwiek związek z przytoczoną kategorią kosztów. Tym samym koszty działu BRO wypełniają dyspozycję ww. przepisu, bowiem nie sposób bowiem nie dostrzec związku pomiędzy przedstawionymi czynnościami podejmowanymi przez ten dział a przygotowaniem dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, bądź w celu składania ofert innym podmiotom. Zaangażowanie ww. działu jest kluczowe do dokonania powyższych czynności.

Ponadto wskazane w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. "koszty działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów" nie zostały ograniczone przez ustawodawcę żadnymi dodatkowymi warunkami, zatem możliwe jest ich szerokie interpretowanie. Niezbędne jest jedynie, aby były to koszty działań promocyjno-informacyjnych dotyczące produktów. Wskazana w przepisie lista jest katalogiem otwartym, a wymienienie w niej przykładowych rodzajów działań ma jedynie na celu podkreślenie, że tego typu działania spełniają definicję działań promocyjno-informacyjnych. Mając na uwadze słownikowe znaczenia pojęć "promocja" i "informacja" spółka uznała, że opisane przez nią działania, na które ponosi "koszty promocji", są niewątpliwie działaniami promocyjno-informacyjnymi, bowiem zmierzają do zwiększenia popularności produktów spółki i jednocześnie stanowią komunikowanie (informowanie) o tych produktach, zwiększając świadomość o nich, m. in. przez stronę internetową, działania promocyjno-informacyjne, obecność w mediach społecznościowych, artykuły reklamowe, ubrania dla pracowników z logiem spółki.

Natomiast wskazane w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. "koszty uczestnictwa w targach" również należy rozumieć szeroko (w wypadku ich korespondowania z przypadkami wskazanymi w lit. a, b i c niniejszego punktu), z uwagi na brak jakichkolwiek ograniczeń wprowadzonych przez ustawodawcę, które zawężałyby rozumienie tego zwrotu. W związku z tym wszystkie koszty targów, w tym organizacja miesiąca wystawowego i poniesione w tym celu wydatki, mieszczą się w ww. katalogu, gdyż wystarczający jest jakikolwiek związek danego wydatku z kosztami wskazanymi w art. 18eb ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. Strona zaznaczyła, że nawet w przypadku uznania, iż niektóre z ponoszonych przez nią kosztów targów nie kwalifikują się do objęcia art. 18eb ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., to w dalszym ciągu będą mogły stanowić one koszty działań promocyjno-informacyjnych, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. Udział Spółki w targach niewątpliwie przyczynia się do jej rozpoznawalności, dlatego tego typu czynności stanowią działania promocyjno- informacyjne, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p.

Uznając stanowisko skarżącej w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe Dyrektor KIS wyjaśnił, że nie wszystkie wymienione we wniosku koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży spółki mieszczą się w katalogu kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kosztów działu BRO, organ przytoczył brzmienie art. 18eb ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że zakres tego przepisu nie obejmuje innych kosztów oprócz tych, które zostały w nim wyraźnie wskazane. Zatem koszty w nim nie wymienione wprost i przeznaczone na realizację działań mających pośredni związek z wydatkami w nim wymienionymi nie podlegają i nie będą podlegać odliczeniu w ramach ulgi na ekspansję. W świetle powyższego koszty działu BRO, dotyczące udziału pracowników w targach jako odwiedzający, takie jak: delegacje pracowników działu BRO związane z udziałem w targach jako odwiedzający w celu badania rynku lub pozyskania nowych klientów; delegacje pracowników i dyrektorów innych działów niż BRO związane z udziałem w targach jako odwiedzający w celu badania rynku lub pozyskania nowych klientów (dokument rozliczenia delegacji), nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w powyższym przepisie, ponieważ z jego brzmienia wynika wprost, że koszty mogą dotyczyć wyłącznie uczestnictwa w targach jako wystawca produkowanych produktów.

Odnosząc się kosztów wynagrodzeń pracowników działu BRO, pracowników i dyrektorów innych działów spółki oraz jej prezesa, zaangażowanych w proces ofertacji, Dyrektor KIS uznał, że spółka nie będzie mogła zaliczyć tych wydatków do kosztów omawianej ulgi. Zauważył, że katalog kosztów kwalifikowanych określa rodzaje kosztów możliwych do powtórnego odliczenia w związku z podjętymi przez podatnika działaniami ukierunkowanymi na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów. Niniejsze wyliczenie zawiera dwie kategorie wydatków związanych z zaangażowaniem pracownika w działania marketingowe. W świetle przepisów poświęconych analizowanej preferencji, powtórnie dla celów rozliczenia podatku mogą zostać odliczone wydatki na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia dla pracowników, które to wydatki zostały zakwalifikowane jako koszty uczestnictwa w targach. Wydatki te są jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję. Z uwagi na tę okoliczność zakresem ulgi na ekspansje nie są objęte koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działania generujące koszty, scharakteryzowane w art. 18eb ust. 7 pkt 2-5 u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił, że wykluczenie kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników z zakresu zastosowania ulgi na ekspansję podyktowane jest koniecznością uwzględnienia w procesie wykładni założenia o racjonalności ustawodawcy. Przywołane domniemanie, w ocenie organu, nakazuje uznać, że skoro ustawodawca dopuszcza w ramach jednej kategorii wydatków uwzględnienie kosztów związanych z udziałem pracownika w procesie promocji, to posłużyłby się analogiczną konstrukcją, tj. poprzez bezpośrednie odwołanie w dalszej części analizowanego przepisu do wynagrodzenia pracownika, gdyby jego zamiarem było stworzenie możliwości odliczenia uposażeń pracowniczych w ramach wydatków wymienionych w kolejnych pozycjach analizowanego katalogu. Tym samym poza zakresem przedmiotowym ulgi na ekspansję są wszelkie wydatki wynikające z zaangażowania pracownika w działania wykraczające poza ramy wynikające z treści art. 18eb ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie organ przyjął, że nie stanowi tytułu do skorzystania z analizowanej ulgi poniesienie jakichkolwiek innych wydatków, w tym również kosztów służących realizacji działań zidentyfikowanych w ramach art. 18eb ust. 7 pkt 2-5 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim zostały przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzeń pracowników.

W ocenie organu również koszty paliw przejazdu służbowego w przypadku, gdy pracownik korzysta z pojazdu służbowego lub prywatnego związane z opisywanymi działaniami działu BRO oraz koszty raportów i badania rynku wykorzystywane do analizy nie mieszczą się w żadnej z kategorii kosztów wskazanych w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. W art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca, w ramach kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, wymienia koszty poniesione na działania promocyjno-informacyjne, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów. Ustawodawca nie zdefiniował tego typu działań, lecz wskazał jedynie przykładowe rodzaje kosztów, które wchodzą w zakres wskazanego przepisu. W związku z brakiem definicji ustawowej "działań promocyjno-informacyjnych", organ posłużył się definicjami zawartymi w słowniku języka p. oraz odniósł się do dalszej części art. 18eb ust. 7, tj. pkt 3 do 5. Biorąc pod uwagę charakter wskazanych kosztów oraz fakt, że wszelkie ulgi należy interpretować ściśle zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni, Dyrektor KIS uznał, że wymienione we wniosku koszty działu BRO nie stanowią kosztów działań promocyjno-informacyjnych.

Odnosząc się do kosztów targów, organ wskazał, że zorganizowanie stoiska, partycypację w kosztach zorganizowania imprezy, obsługę stoiska firmowego (faktura od zewnętrznego kontrahenta); zakwaterowanie i wyżywienie pracowników działu BRO w czasie targów; zakwaterowanie i wyżywienie pracowników i dyrektorów innych działów niż BRO w czasie targów; bilety lotnicze na udział w tragach dla pracowników działu BRO (faktura od zewnętrznego kontrahenta); bilety lotnicze na udział w targach dla pracowników i dyrektorów innych działów niż BRO (faktura od zewnętrznego kontrahenta); zakup powierzchni reklamowej w katalogu targowym lub innym miejscu wybranym przez organizatora targów (faktura od zewnętrznego kontrahenta); przygotowanie i zakup materiałów reklamowych: katalogów, plakatów, ulotek dotyczących produktów, rozkładówek cenowych (faktura od zewnętrznego kontrahenta); wynajęcie powierzchni wystawienniczej (faktura od zewnętrznego kontrahenta); wykonanie wystroju stoiska (faktura od zewnętrznego kontrahenta); koszty transportu produktów, które będą prezentowane na targach wraz z niezbędnymi elementami stoiska wystawowego (faktura od zewnętrznego kontrahenta), mogą zostać odliczone w ramach ulgi na ekspansję na podstawie art. 18eb ust. 7 pkt 1 ww. ustawy. Jednocześnie wydatki poniesione na wynagrodzenie fotografa, który wykonuje zdjęcia produktów do materiałów reklamowych, jak również przeprowadza fotorelację z danego wydarzenia, w którym uczestniczy spółka (faktura od zewnętrznego kontrahenta); zaprojektowanie i zakup praktycznych gadżetów reklamowych z logiem spółki (faktura od zewnętrznego kontrahenta); poczęstunek przewidziany dla klientów spółki w formie lunchu, kolacji, poczęstunku na stoisku nie należy zaliczać do ww. katalogu kosztów. Koszty te nie są/nie będą bowiem ponoszone na organizację miejsca wystawowego, również z oczywistych literalnych względów nie dotyczą/nie będą dotyczyły kosztów wymienionych w ww. lit. b i c powołanego przepisu. Nie sposób uznać, że w jakikolwiek sposób przyczyniają/przyczynią się do organizacji (zorganizowania) miejsca wystawowego. Koszty wynagrodzenie fotografa, który wykonuje zdjęcia produktów do materiałów reklamowych, jak również przeprowadza fotorelację z danego wydarzenia, w którym uczestniczy spółka mogą/będą mogły jednak zostać uwzględnione w ramach kosztów działań promocyjno-informacyjnych (art. 18eb ust. 7 pkt 2), o ile zostają/zostaną wykorzystane w wymienionym w tym przepisie zakresie.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że wydatki na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia dla pracowników, są jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję. Z uwagi na powyższe zakresem ulgi na ekspansję nie są objęte koszty wynagrodzeń pracowników działu BRO, pracowników i dyrektorów innych działów niż BRO odpowiedzialnych za uczestnictwo w targach oraz przygotowanie materiałów reklamowych, np. bannery reklamujące produkty spółki.

Artykuł 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., zawiera katalog kosztów uzyskania przychodu objętych ulgą na ekspansję. Przywołane wyliczenie ma charakter zamknięty. Oznacza to, że kosztami uprawniającymi do skorzystania z ulgi na ekspansję są jedynie wydatki wyraźnie wskazane przez ustawodawcę w ramach przywołanych regulacji, a ich treść powinna być interpretowana ściśle. Mając to na uwadze, organ uznał, że do koszów działań promocyjno-informacyjnych spółka będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na pozycjonowanie jej strony internetowej w wyszukiwarkach internetowych; opłaty za reklamy w mediach społecznościowych, w prasie, przygotowanie i wykonanie materiałów reklamowych, m.in. ulotek, bannerów, roll-upów, flag, kalendarzy, wizytówek; wykonanie prac graficznych wykorzystywanych w celach marketingowych. Wydatki te będą miały bowiem charakter promocyjny, jak i informacyjny, zatem będą spełniały warunki umożliwiające zakwalifikowanie ich jako wydatków poniesionych na działania promocyjno-informacyjne. W przypadku powyższych kosztów organ jednak zastrzegł, że spółka będzie mogła je zaliczyć do kosztów wymienionych w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. jedynie w zakresie w jakim dotyczą działań promocyjno-informacyjnych dotyczących produktów.

Jednocześnie Dyrektor KIS wyjaśnił, że do ww. kosztów spółka nie może zaliczyć wydatków poniesionych na opłaty za utrzymanie serwera, łącz i zabezpieczeń strony internetowej; przygotowanie i wykonanie stanowiska firmowego wystawianego z okazji różnych wydarzeń; organizację dni otwartych zakładu produkcyjnego; dofinansowanie klubów sportowych, imprez sportowych, wydarzeń kulturalnych, organizacji społecznych, fundacji, szkół, szpitali, stowarzyszeń, straży pożarnej; wykonanie gadżetów i upominków; wykonanie odzieży sygnowanej logo spółki. Do kosztów tego rodzaju strona nie będzie mogła zaliczyć również wydatków poniesionych na: wynagrodzenie pracowników prowadzących stronę internetową spółki; wynagrodzenie pracowników odpowiedzialnych za organizację i uczestnictwo w wydarzeniach, na których promowana jest działalność spółki; wynagrodzenie pracownika ds. lean manufacturing; wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na zamawianie materiałów reklamowych, przygotowywanie i wystawianie postów w mediach społecznościowych, zbieranie i przygotowywanie danych do gazety firmowej.

Dyrektor KIS podkreślił, że katalog kosztów kwalifikowanych określa rodzaje kosztów możliwych do powtórnego odliczenia w związku z podjętymi przez podatnika działaniami ukierunkowanymi na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów. Ponownie wyjaśnił, że wyliczenie zawiera dwie kategorie wydatków związanych z zaangażowaniem pracownika w działania marketingowe. W świetle przepisów poświęconych analizowanej preferencji, powtórnie dla celów rozliczenia podatku mogą zostać odliczone wydatki na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia dla pracowników, które to wydatki zostały zakwalifikowane jako koszty uczestnictwa w targach. Wydatki te są jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję. Z uwagi na tę okoliczność zakresem ulgi na ekspansję nie są objęte koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działania generujące koszty, scharakteryzowane w art. 18eb ust. 7 pkt 2-5 u.p.d.o.p. Wykluczenie kosztów związanych z wynagrodzeniami pracowników z zakresu zastosowania ulgi na ekspansję podyktowane jest koniecznością uwzględnienia w procesie wykładni założenia o racjonalności ustawodawcy. Przywołane domniemanie nakazuje uznać, że skoro ustawodawca dopuszcza w ramach jednej kategorii wydatków uwzględnienie kosztów związanych z udziałem pracownika w procesie promocji, to posłużyłby się analogiczną konstrukcją, tj. przez bezpośrednie odwołanie w dalszej części analizowanego przepisu do wynagrodzenia pracownika, gdyby jego zamiarem było stworzenie możliwości odliczenia uposażeń pracowniczych w ramach wydatków wymienionych w kolejnych pozycjach analizowanego katalogu. Stosownie do przedstawionych ustaleń poza zakresem przedmiotowym ulgi na ekspansję są wszelkie wydatki wynikające z zaangażowania pracownika w działania wykraczające poza ramy wynikające z art. 18eb ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie należy przyjąć, że nie stanowi tytułu do skorzystania z analizowanej ulgi poniesienie jakichkolwiek innych wydatków, w tym również kosztów służących realizacji działań zidentyfikowanych w ramach art. 18eb ust. 7 pkt 2-5 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim zostały przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzeń pracowników.

W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w części, w której organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 18eb ust. 7 pkt 1-5 u.p.d.o.p., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wydatki na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia dla pracowników są jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem odliczenia, o którym mowa w art. 18eb u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy przepisy nie wskazują w żaden sposób na tak zawężone stosowanie ulgi, a tym samym umożliwiają zaliczenie do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi wydatków na wynagrodzenia pracowników za czas, który poświęcili na czynności, o których mowa w art. art. 18eb ust. 7 pkt 1-5 u.p.d.o.p;

2. art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że zarówno koszty paliw przejazdu służbowego w przypadku, gdy pracownik korzysta z pojazdu służbowego lub prywatnego związane z opisywanymi działaniami ukierunkowanymi na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów spółki, jak również koszty raportów i badania rynku wykorzystywane do analizy nie mieszczą się w żadnej z kategorii kosztów wskazanych w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., podczas gdy wymienione koszty bezpośrednio wiążą się ze zwiększeniem przychodów, a tym samym mieszczą się w katalogu kosztów określonych w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p.;

3. art. 18eb ust. 7 pkt 1 u.p.do.p., polegające na przyjęciu, że koszty delegacji pracowników spółki w charakterze odwiedzających w celu badania rynku lub pozyskania nowych klientów nie mogą stanowić kosztów uczestnictwa w targach;

4. art. 18eb ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że zaprojektowanie i zakup praktycznych gadżetów reklamowych z logiem spółki oraz poczęstunek przewidziany dla klientów spółki w formie lunchu, kolacji, poczęstunku na stoisku nie stanowią kosztów uczestnictwa w targach, podczas gdy koszty te ponoszone są w ramach organizacji miejsca wystawowego;

5. art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, że wydatki na przygotowanie materiałów reklamowych, organizację dni otwartych zakładu produkcyjnego, przygotowanie i wykonanie stanowiska firmowego wystawianego z okazji różnych wydarzeń, dofinansowania różnych podmiotów, jak i wydarzeń, w zamian czego spółka oznacza swoje logo, wykonanie odzieży sygnowanej logo spółki, wykonanie gadżetów i upominków oraz poniesienie opłat na utrzymanie serwera, łącz i zabezpieczeń strony internetowej spółki, nie stanowią kosztów działań promocyjno-informacyjnych, podczas gdy wymienione koszty należy uznać za koszty bezpośrednio związane z kosztami ponoszonymi na działania promocyjno-informacyjne, a tym samym mieszczą się w katalogu kosztów określonych w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p.;

6. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ podatkowy;

7. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa, w tym u.p.d.o.p. oraz powoływanie się na argumentację wynikającą z projektu objaśnień podatkowych dotyczących stosowania ulgi, który nie stanowi źródła prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa;

8. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady in dubio pro tributario, sprowadzające się do interpretacji wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść spółki.

W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła organowi, że nie przywołując co prawda wprost projektu objaśnień Ministerstwa Finansów z 25 września 2023 r. "w zakresie przepisów dotyczących tzw. ulgi na ekspansję", kopiuje pełne fragmenty tego projektu i prezentuje je w interpretacji jako własne stanowisko. Analizując w świetle wykładni językowej katalog kosztów kwalifikowanych, skarżąca zaznaczyła, że nigdzie wprost koszty wynagrodzeń pracowników nie zostały ze spornej ulgi wykluczone. Zdaniem skarżącej dopuszczalne jest zastosowanie analogii pomiędzy ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a zaliczeniem danego wydatku do kosztów kwalifikowanych. Spółka podkreśliła, że w przeszłości Dyrektor KIS w kwestii wynagrodzeń zgadzał się z podatnikami, a od chwili wydania projektu objaśnień zmienił stanowisko, co jest niedopuszczalne. Jednocześnie wskazała na wydane wcześniej (przed projektem objaśnień) interpretacje indywidualne w zakresie kosztów wynagrodzeń w ramach spornej ulgi. Skarżąca zauważyła, że żaden przepis regulujący ulgę nie wprowadza wyłączenia z kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników. Gdyby uznać podejście organu za prawidłowe, z prawa do skorzystania z ulgi byliby wykluczeni podatnicy, którzy nie korzystają z zewnętrznych firm, lecz realizują szereg czynności samodzielnie, angażując swoich pracowników.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. dopuszczenia się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., choć nie w zakresie wszystkich wydatków skarżacej, co do których organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Jednakże przed przystąpieniem do uzasadnienia powyższego stwierdzenia należy wyjaśnić zakres zaskarżenia ww. interpretacji. Wprawdzie ze skargi wynika, że spółka wnosi ją na wydaną na jej wniosek interpretację indywidualną, ale po sformułowaniu zarzutów wobec tej interpretacji (dotyczących tylko wydatków spółki kwestionowanych przez organ), żąda jej uchylenia w części, w której Dyrektor KIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe (w zakresie dotyczącym wydatków, które w ocenie organu nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p.). W tej sytuacji, uznając zarzut naruszenia ww. przepisu za zasadny, Sąd uchylił zaskarżaną interpretację indywidualną w części, w której Deyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe – a zatem faktycznie w zaskarżonej części. Wydatki skarżacej, co do których organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za prawidłowe, nie stanowiły przedmiotu zaskarżenia, zatem tych wydatków uzasadniany wyrok nie dotyczy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kwestii odnoszącej się do kosztów kwalifikowanych, uprawniających do skorzystania z ulgi prowzrostowej, a w szczególności – jak podkreślała sama skarżąca na rozprawie - wydatków ponoszonych na wynagrodzenia jej pracowników.

Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż [...] zł w roku podatkowym. W ust. 7 powyższego artykułu ustawodawca wyszczególnił, które koszty uznaje się za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. I tak w pkt 1 wymienia koszty uczestnictwa w targach poniesione na: a) organizację miejsca wystawowego, b) zakup biletów lotniczych dla pracowników, c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników. W pkt 2 wymienia koszty działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów. W pkt 3 wskazuje na koszty dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów. W pkt 4 wymienia koszty przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych. W pkt 5 wskazuje na koszty przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, skarżąca podzieliła koszty, które objęła skierowanym do Dyrektora KIS pytaniem, na trzy grupy: koszty działu BRO, koszty promocji i koszty targów. Przedstawiając pierwszą grupę kosztów, skarżąca opisała funkcjonowanie ww. działu, realizującego zadania związane z kontrolą procesu ofertowego i prowadzenia działań związanych z badaniem rynków oraz szczegółowo wyjaśniła na czym polega proces ofertowy w spółce i wykonywanie zadań z zakresu badania rynków, w związku z którymi ponosi wynagrodzenia pracowników działu, innych działów i ich dyrektorów oraz prezesa zarządu – zaangażowanych w proces ofertacji, delegacje ww. pracowników związane z udziałem w targach jako odwiedzający, koszt paliwa przejazdu służbowego oraz raporty i badanie rynku do analizy. Uznając stanowisko spółki w zakresie ww. kosztów za nieprawidłowe, organ podkreślił, że wydatki na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty ich zakwaterowania i wyżywienia, zostały zakwalifikowane jako koszty uczestnictwa w targach i są jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję. Z uwagi na tę okoliczność - zdaniem organu – zakresem spornej ulgi nie są objęte koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działania generujące koszty z art. 18eb ust. 7 pkt 2-5 u.p.d.o.p. Przyjmując powyższą argumentację, Dyrektor KIS powołał się na założenie o racjonalności ustawodawcy, który skoro dopuścił w ramach jednej kategorii wydatków uwzględnienie kosztów związanych z udziałem pracownika w procesie promocji, to posłużyłby się analogiczną konstrukcją przez bezpośrednie odwołanie się w dalszej części analizowanego przepisu do wynagrodzenia pracownika.

Zdaniem Sądu przedstawiona w tym zakresie argumentacja organu nie zasługuje na aprobatę. Sąd generalnie podziela stanowisko Dyrektora KIS, że wszystkie ulgi, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, ale konieczność takiego interpretowania ulg nie może oznaczać takiej ich interpretacji, która faktycznie pozbawia podatnika przewidzianej przez ustawodawcę ulgi. Jednakże powoływanie się na bliżej nie sprecyzowaną w kontrolowanej sprawie racjonalność ustawodawcy zmierza w nieuzasadniony sposób do zawężenia spornej ulgi, które nie wynika ze ścisłego interpretowania spornej ulgi, jak tłumaczy to organ. Skoro dział BRO zajmuje się m. in. procesem ofertacji, to koszty które spółka ponosi w związku z jego funkcjonowaniem należałoby rozpatrywać pod kątem regulacji zawartej w art. 18eb ust. 7 pkt 5 u.p.d.o.p., który dotyczy kosztów przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom. Wykładnia językowa, na której w pierwszej kolejności należy oprzeć się przy interpretowaniu powyższego przepisu prowadzi do przyjęcia językowej definicji pojęcia "przygotowanie" (Słownik języka p. PWN – publ.), które oznacza czynności, zabiegi, starania wykonywane z myślą o czymś, co ma nastąpić. W kontekście omawianego przepisu – przygotowanie, to czynności, zabiegi, starania wykonywane z myślą o złożeniu oferty innym podmiotom. Te czynności, zabiegi i starania podejmują konkretne osoby, a zatem nie można powoływać się na racjonalność ustawodawcy, który rzekomo z kosztów tych wykluczył wynagrodzenia osób dokonujących tych czynności, zabiegów i podejmujących starania, aby przygotować dokumentację niezbędną w celu składania ofert innym podmiotom.

Przeciwko zasadności argumentacji organu świadczy również brzmienie poszczególnych punktów art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. W pkt 1 ustawodawca umieścił koszty uczestnictwa w targach i wyraźnie zakreślił, co wchodzi w zakres tych kosztów. Są to koszty poniesione na organizację miejsca wystawowego (lit. a) oraz koszty "pracownicze" poniesione na zakup biletów lotniczych dla pracowników (lit. b) oraz zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników (lit. c). W żadnym z pozostałych punktów ustawodawca nie wyszczególnił jakichkolwiek kosztów pracowniczych, a zatem interpretując powyższe przepisy należałoby przyjąć, że jedynie wśród kosztów uczestnictwa w targach zawęził koszty "pracownicze" do konkretnie wskazanych w lit. b i c kosztów. Nie daje to jednak podstaw do interpretowania pozostałych punktów ust. 7 jako wykluczających możliwość objęcia wskazanymi w nich kosztami kosztów wynagrodzeń pracowników przygotowujących odpowiednie dokumentacje (pkt 4 i 5). Przygotowanie dokumentacji w znacznej mierze opiera się przecież na czynnościach konkretnych osób w tym przygotowaniu uczestniczących. Należy zauważyć, że argumentację zarzutu naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do wynagrodzeń skarżąca trafnie wsparła konstatacją, że gdyby stanowisko organu uznać za prawidłowe, oznaczałoby to wykluczenie z ulgi podatników, którzy samodzielnie realizują czynności objęte spornym przepisem, angażując w nie własnych pracowników. Faktury od firm zewnętrznych za przygotowanie dokumentacji wyszczególnionych w pkt 4 i 5 byłyby objęte zwolnieniem, a przecież obejmowałyby koszt wynagrodzeń pracowników tych firm przygotowujących te dokumentacje. Z przepisów regulujących ulgę prowzrostową nie da się wyinterpretować zamiaru racjonalnego ustawodawcy, aby objąć nią tylko takie koszty, które podatnik poniesie w oparciu o faktury wystawione przez firmy zewnętrzne.

Zauważenia wymaga również stwierdzenie organu, że skoro ustawodawca dopuszcza w ramach jednej kategorii wydatków uwzględnienie kosztów związanych z udziałem pracownika w procesie promocji, to posłużyłby się analogiczną konstrukcją w dalszej części analizowanego przepisu do wynagrodzenia pracownika, gdyby jego zamiarem było stworzenie możliwości odliczenia uposażeń pracowniczych w ramach wydatków wymienionych w kolejnych pozycjach analizowanego katalogu. Zdaniem Sądu organ bezpodstawnie traktuje koszty "pracownicze" uczestnictwa w targach jako "koszty promocji". Po pierwsze – ustawodawca w art. 18eb ust. 7 u.p.e.a. nie nazywa jakichkolwiek kosztów w nim wyszczególnionych kosztami promocji, wprost nazywając je kosztami uzyskania przychodów poniesionymi w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Po drugie - uczestnictwa w targach (pkt 1) nie można utożsamiać z działaniami promocyjno-informacyjnymi (pkt 2) - które ewentualnie można byłoby nazywać kosztami promocji, ani tym bardziej jako koszty promocji nie mogą być traktowane wydatki, o których mowa w pkt 3, 4 czy 5.

Zupełnie inną kwestią jest natomiast wykazanie przez podatnika zaangażowania pracowników w proces przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, czy składnia ofert innym podmiotom, ale problem ten nie może być rozstrzygnięty interpretacją indywidualną a jedynie w ewentualnym postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych i zastosowanej przez podatnika ulgi prowzrostowej, bowiem dopiero w takim postępowaniu organ podatkowy zbiera kompletny materiał dowodowy, na podstawie którego – po jego wyczerpującej i swobodnej ocenie – dokonuje ustaleń faktycznych.

Sąd nie kwestionuje natomiast przyjęcia przez Dyrektora KIS, że koszty raportów i badania rynku wykorzystywane do analizy (faktury zewnętrzne) nie mieszczą się w żadnej kategorii kosztów z art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten mówi o kosztach poniesionych "w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów", a zatem dotyczy konkretnych produktów – rzeczy wytworzonych przez podatnika (art. 18eb ust. 2). Nieco inaczej wyglądają koszty paliwa przejazdu służbowego pracowników. Należy zgodzić się z organem, że tak ogólnie ujęte koszty również nie mieszczą się w żadnej kategorii kosztów kwalifikowanych, ale nie można wykluczyć takiego rodzaju kosztów jako kosztów przygotowania dokumentacji wskazanej w pkt 5, o ile zasadność i niezbędność ich poniesienia dla przygotowania tej dokumentacji zostanie przez podatnika wykazana.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku, a nieuwzględnionych przez Dyrektora KIS, kosztów promocji, należy przypomnieć, że odnoszący się do nich przepis (art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p.) mówi o kosztach działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów. Powyższy przepis podaje przykładowe wyliczenie kosztów działań promocyjno-reklamowych, a zatem zawiera otwarty ich katalog, wskazując te koszty przykładowo. Skoro więc wszystkie działania objęte tym przepisem muszą dotyczyć produktów wytworzonych przez podatnika, zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że do tych kosztów (ani do żadnych innych wyszczególnionych w pozostałych punktach) nie można zakwalifikować kosztów: organizacji drzwi otwartych zakładu produkcyjnego; dofinansowania klubów sportowych, imprez sportowych, wydarzeń kulturalnych, organizacji społecznych, fundacji, szkół, szpitali, stowarzyszeń, straży pożarnej; wykonania gadżetów i upominków, wykonania odzieży sygnowanej logo spółki, a co za tym idzie również kosztów wynagrodzeń pracowników odpowiedzialnych za organizację i uczestnictwo w powyższych wydarzeniach.

Należy jednak zwrócić uwagę, że wśród tych kosztów ustawodawca wyszczególnia wprost koszty przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, ale tylko dotyczących produktów. Przygotowanie to – jak już Sąd wcześniej wyjaśnił – czynności, zabiegi, starania, wykonywane z myślą o czymś, co ma nastąpić. Nie można zatem zgodzić się z wykluczeniem przez organ z tych kosztów wydatków na wynagrodzenia pracowników prowadzących stronę internetową informującą o produktach wytworzonych przez spółkę; wynagrodzeń pracowników zamawiających materiały reklamowe, przygotowujących i wstawiających posty w mediach społecznościowych, zbierających i przygotowujących dane do gazetki firmowej; wynagrodzenia specjalisty ds. L. M. za czas pracy poświęcony na przygotowanie opracowań graficznych materiałów reklamowych. Wszystkie powyższe działania, za które pracownicy spółki otrzymują wynagrodzenie ocenić należy pod kątem, czy stanowią one działania promocyjno-informacyjne dotyczące wytworzonych przez podatnika produktów. Jak bowiem trafnie wskazał Dyrektor KIS, promocja to działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu, zaś informacja to zakomunikowanie czegoś, a wydatki, które stanowią koszty kwalifikowane objęte ww. przepisem muszą mieć charakter zarówno promocyjny, jak i informacyjny. Stąd zasadnie organ przyjął, że wśród tych kosztów nie można umieścić opłat za utrzymanie serwera, łącz i zabezpieczeń strony internetowej.

Trzecią grupę kosztów, na które w swoim wniosku wskazała skarżąca, stanowią koszty targów. Art. 18be ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów uczestnictwa w tragach, wyszczególniając je jako koszty poniesione na organizację miejsca wystawowego, zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników. Koszty wskazane pod lit. b i c nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Organizacja, to sposób zorganizowania czegoś (Słownik języka p. PWN – sjp.pwn.pl), a w przypadku omawianej ulgi – sposób zorganizowania miejsca wystawowego. Jak wyjaśnił N. S. A. w wyroku z 6 grudnia 2023 r., II FSK 1868/23 (wyrok dostępny w bazie: CBOSA), użyte w powyższym przepisie pojęcie "organizacja" oznacza tyle, co przygotowanie, zorganizowanie – czyli podjęcie takich działań, które ostatecznie doprowadzą do tego, że miejsce wystawowe będzie kompletne i gotowe do wykorzystania w trakcie targów. Sąd zgadza się zatem z organem, że do tego rodzaju kosztów kwalifikowanych nie można zaliczyć wynagrodzenia pracowników (działu BRO, innych działów, dyrektorów i prezesa) odpowiedzialnych za uczestnictwo w targach, jak i wynagrodzenia fotografa (które organ zaliczył do kosztów działań promocyjno-informacyjnych). Nie można też pominąć, że sposób zorganizowania miejsca wystawowego musi mieć na celu zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, a zatem trudno dopatrzyć się w wydatkach na zaprojektowanie i zakup gadżetów reklamowych z logiem spółki oraz na poczęstunek przewidziany dla klientów spółki jego wpływu na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów. W tej sytuacji zanegowanie przez Dyrektora KIS tych kosztów, jako kosztów objętych omawianą ulgą, Sąd uznał za zasadne.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że wykluczenie opisanych wyżej wydatków z kosztów ulgi prowzrostowej, przy przyjęciu zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. w omówionym powyżej zakresie, stanowi naruszenie objętych tym artykułem przepisów. Sąd wprawdzie częściowo – wbrew zarzutom skargi - podzielił stanowisko Dyrektora KIS, tj. w stosunku do części zakwestionowanych przez niego wydatków, niemniej jednak dla przejrzystości przyszłego ponownego rozstrzygnięcia wniosku skarżącej, uchylił interpretację w zaskarżonej części, tj. w zakresie wszystkich wydatków, co do których organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Biorąc pod uwagę regulacje art. 138 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., zawierająca rozstrzygnięcie sentencja wyroku nie mogła wyszczególniać konkretnych, zakwestionowanych przez organ kosztów, co do których Sąd podzielił stanowisko skarżącej.

Odnosząc się natomiast do wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że są one niezasadne. Dyrektor KIS, wydając interpretację indywidualną, jest oczywiście zobowiązany działać na podstawie przepisów prawa i prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Jednakże interpretacji indywidualnej, w której stanowiska wnioskodawcy organ nie uznaje za prawidłowe, nie można zarzucać naruszenia powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Oczywistym jest również, że projekt objaśnień Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła prawa, ani nie jest w jakikolwiek sposób wiążący przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Nie można jednak zakazać Dyrektorowi KIS przedstawiania wykładni objętych wnioskiem przepisów zgodnej z takim ewentualnym projektem. W kontrolowanej sprawie organ nie powołał się na taki projekt, co dostrzegła również skarżąca. W ocenie Sądu, mógł jednak posłużyć się zaprezentowaną w nim argumentacją (tego czy się posłużył, Sąd w przy rozpoznawaniu skargi nie był zobowiązany badać), skoro się z nią zgadzał i przedstawić ją jako własną. Zbieżność obu tych argumentacji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Znaczenia ma jedynie prawidłowość (bądź jej brak) dokonanej przez organ wykładni. Należy też zaznaczyć, że fakt, iż Dyrektor KIS we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych prezentował inne stanowisko odnoszące się do kosztów wynagrodzeń w ramach ulgi prowazrostowej, nie oznacza, że jest tym stanowiskiem związany przy wydawaniu każdej kolejnej interpretacji indywidualnej (pomijając już kwestię możliwych rozbieżności w stanach faktyczny przedstawianych we wnioskach innych podatników). Nie ma przecież ustawowego zakazu zmiany prezentowanej dotychczas interpretacji konkretnych przepisów, co zdarza się przecież Dyrektorowi KIS nie tylko przez zmianę stanowiska na niekorzyść podatników, ale również na ich korzyść.

Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Naruszenia tego przepisu Sąd się również nie dopatrzył. Dyrektor KIS wskazał, w zakresie których kosztów przedstawione przez skarżącą stanowisko jest prawidłowe, a w stosunku do których nieprawidłowe. Wyjaśnił również powody, dla których wyszczególnione przez niego wydatki uznał za nieprawidłowe, dokonując wykładni przepisów, interpretacji których żądała skarżąca, stąd zarzut niewyczerpującego przedstawienia uzasadnienia jest chybiony. Skarżąca pomija, że swoim wnioskiem objęła łącznie 39 szczegółowych wydatków i do każdego z nich organ w zaskarżonej interpretacji się odniósł, wskazując powody, dla których nie uznał ich za koszty kwalifikowane.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadzają organ do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Tymczasem Dyrektor KIS przedstawił jedną hipotezę interpretacyjną, zgodnie z którą wydatki na jakiekolwiek wynagrodzenia pracownicze nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych spornej ulgi. Odmienność zdania skarżącej, jak i Sądu w tej kwestii, nie przesądza o zasadności ww. zarzutu.

Podsumowując należy stwierdzić, że interpretacja w zaskarżonej części nie odpowiada prawu. Trafny okazał się bowiem zarzut błędnej wykładni art. 18eb ust. 7 pkt 1, 2 i 5 u.p.d.o.p. Ponownie rozpatrując sprawę, obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tych kosztów, co do których negatywne stanowisko organu Sąd uznał je za nietrafne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).