Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję nr [...] z [...]r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z [...] r. w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z [...]r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, iż nastąpiło niewykonanie obowiązku wynikającego ze stosowania procedury odprawy czasowej towaru w postaci samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji 1991. Zgodnie z § 129 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 18, poz. 214) przedmioty objęte procedurą odprawy czasowej mogą być użytkowane wyłącznie przez osobę uprawnioną do korzystania z procedury. Przedmiotowy samochód został wprowadzony na polski obszar celny na zasadzie odprawy czasowej przez L. D. i tylko on był uprawniony do korzystania z pojazdu na terytorium kraju. Natomiast [...]r. jako kierujący pojazdem został zatrzymany przez Policję W. K. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż niewykonanie obowiązków wynikających z warunków odprawy czasowej powoduje powstanie z tym dniem długu celnego oraz należności podatkowych. Ponieważ niewykonanie warunków procedury odprawy czasowej miało miejsce [...]r., dlatego też z tym dniem powstał dług celny i należności podatkowe w łącznej kwocie [...] zł. Odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu.

Pismem z [...]r. L.D. wniósł o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...]r. w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził bowiem, że w uzasadnieniu decyzji powołano się na fakt popełnienia przez niego przestępstwa, podczas gdy postępowanie karne zostało umorzone.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C.. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 2652 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz.802 ze zm.) w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a tak jest w niniejszej sprawie, bowiem w przypadku skarżącego termin ten upłynął z dniem [...]r.

Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania L. D., utrzymał w mocy własną decyzję z [...]r. Organ wskazał, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda odwołujący, została wydana w związku z powstaniem z mocy prawa, w dniu [...]r., długu celnego i dotyczy między innymi określenia wysokości kwoty tegoż długu. Bezspornym jest też, że dług celny powstał pod rządami art. 2652 Kodeksu celnego. Co prawda z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z 19 marca 2004 r. - Prawo celne, to jednak na mocy art. 26 ustawy przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. W ocenie organu odwoławczego do rozpoznania wniosku strony z [...]r. zastosowanie winny mieć przepisy Kodeksu celnego (art. 2652) jako odmienne w swej treści od treści przepisów Ordynacji podatkowej, posiadające pierwszeństwo stosowania w trakcie prowadzonych przez organy postępowań w sprawach celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając powyższą decyzję wyjaśnił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła zasadność zastosowania art. 2652 Kodeksu celnego w stosunku do długu celnego, który co prawda powstał w czasie obowiązywania tej ustawy, lecz wniosek dotyczący długu celnego złożony został, kiedy utraciła ona moc obowiązującą. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny: nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie wznawia postępowania. Sąd I instancji wskazał, że art. 2652 Kodeksu celnego jest przepisem szczególnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania, który w zakresie w nim unormowanym wyłącza stosowanie przepisów działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie ulega wątpliwości, że wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył długu celnego, dla którego 3 letni okres, wynikający z art. 2652 Kodeksu celnego, upłynął 25 marca 2006 r., a zatem wówczas, gdy nie obowiązywał już Kodeks celny. Wskazany przepis art. 2652 Kodeksu celnego miał jednak zastosowanie do długu celnego powstałego w dacie 25 marca 2003 r., a to na mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, w myśl którego przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania członkostwa w Unii Europejskiej. W ocenie Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, że powołany wyżej przepis art. 2652 Kodeksu celnego dotyczy długu celnego, a określony w nim 3 letni termin dopuszczalnego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, liczony od daty powstania długu celnego, jest terminem prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że organ celny załatwiając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej uznał, że upływ 3 lat od dnia powstania długu celnego stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie cła. Sąd I instancji wyraził jednak pogląd, że okoliczność upływu 3 lat od dnia powstania długu celnego L.D. nie uniemożliwia rozpoznania wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Przepis art. 26 przepisów wprowadzających Prawo celne odsyła bowiem do przepisów dotychczasowych, to jest do Kodeksu celnego, ale jedynie w zakresie spraw dotyczących długu celnego powstałego do dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej. Przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w Rozdziale 18 dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, w art. 249 określają w jakich sytuacjach nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, stanowiąc, iż w szczególności nie może to nastąpić jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji ostatecznej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jest zatem terminem odmiennym od 3 -letniego terminu przedawnienia obowiązującego wobec długu celnego .

Dyrektor Izby Celnej w K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2652 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) oraz w związku z art. 262 Kodeksu celnego - przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czyli na podstawie prawnej z art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W uzasadnieniu organ podał, że art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego w sposób wyraźny, literalnie określa negatywną przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a mianowicie jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna, bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzja rozstrzygająca o wymiarze należności celnych zawiera także wymiar należności podatkowych, których podstawą naliczenia są należności celne, a ich powstanie następuje z mocy prawa. Wymiar powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego jest wynikiem przeliczenia podstawy opodatkowania przez właściwą stawkę tego podatku. Koniecznym więc warunkiem zmiany jakiegokolwiek elementu takiej decyzji jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jest to możliwe do upływu czasu wyznaczonego w wymienionym art. 2652 Kodeksu celnego. Przepis ten nie rozróżnia poszczególnych elementów decyzji, wobec których może być stwierdzona nieważność, lecz odnosi się do decyzji w całości jako określonego aktu administracyjnego, ostatecznego, który można wyeliminować w drodze środków nadzwyczajnych, przewidzianych prawem.

Kasator wskazał, że WSA w Gliwicach powołuje na uzasadnienie swojego stanowiska, w zakresie dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w jej części, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 156 § 2 k.p.a., wymieniającego negatywną przesłankę uniemożliwiającą stwierdzenie nieważności decyzji wskutek upływu 10 letniego terminu od uprawomocnienia się decyzji. Przepis ten nakazuje wszcząć postępowanie z wniosku strony i następnie orzec, że nieważności nie można stwierdzić. Natomiast przepis art. 2652 Kodeksu celnego nakazuje odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wskutek zaistnienia negatywnej przesłanki. Zdaniem kasatora wymienione wyżej przepisy inaczej traktują skutki prawne złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności, dlatego też przepisów tych nie można stosować zamiennie lub w drodze analogii jak uczynił to WSA uzasadniając rozstrzygnięcie.

Kategoryczny nakaz wynikający z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku upływu trzyletniego terminu, zdaniem organu celnego dotyczy decyzji jako aktu administracyjnego, a nie jego części, czy elementu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku powołał się ponadto na rozwiązanie przyjęte w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zezwalającym organowi celnemu na zweryfikowanie należności podatkowych, mimo że wskutek przedawnienia długu celnego, nie można o nim powiadomić dłużnika. Zdaniem kasatora instytucja przedawnienia długu celnego różni się od instytucji środka nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, mimo że łączy te instytucje upływ terminu określonego właściwymi przepisami.

Wyrokiem z 29 września 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że celnopodatkowa decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w C., co do której wniesiony został wniosek o stwierdzenie jej nieważności, składa się z kilku rozstrzygnięć, które mogły być objęte odrębną decyzją. Połączenie w jednej decyzji formalnoprawnej rozstrzygnięcia o długu celnym z określeniem zobowiązań podatkowych nie oznacza jeszcze, że szczególny przepis odnoszący się do długu celnego, jakim był art. 2652 Kodeksu celnego, mógł być stosowany do części decyzji obejmującej określenie zobowiązań podatkowych.

W świetle przepisu art. 2652 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego organ celny:

1) nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji,

2) nie wznawia postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administarcyjnego należy się zgodzić z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że przepis ten jest przepisem szczególnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania, który w zakresie nim unormowanym wyłącza stosowanie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, do których stosowania z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego odsyła art. 262 Kodeku celnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 przepisów wprowadzających ustawę - Prawo celne względem przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., w części dotyczącej długu celnego, nie uniemożliwia rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w trybie przepisów O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że prawidłowym trybem postępowania jest rozpoznanie wniosku odrębnie na podstawie przepisu art. 2652 Kodeksu celnego względem długu celnego i jednocześnie w oparciu o przepis art. 249 Ordynacji podatkowej - w zakresie określenia zobowiązań podatkowych.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] uchylił własną decyzję nr [...] z [...]r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z [...]r., a następnie wydał dwie decyzje:

1/ nr [...] z [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z [...]r. w części dotyczącej podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług,

2/ nr [...] z [...] r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z [...] r. w części dotyczącej określenia długu celnego.

Od rozstrzygnięć tych skarżący wniósł odwołania pismami z [...] r. Rozpatrując powyższe odwołania, Dyrektor Izby Celnej ponownie wydał dwie decyzje:

1/ nr [...] z [...] r., którą utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie nr [...] z [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z [...] r. w części dotyczącej podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług,

2/ nr [...] z [...] r., którą utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie nr [...] z [...] r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z [...] r. w części dotyczącej określenia długu celnego, a która stanowi przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie.

W skardze wywiedzionej na orzeczenie wskazane powyżej w punkcie 2. strona wniosła o:

1/ uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji jako naruszających prawo przez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 207 § 2, 233 i 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług,

- błędną wykładnię art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę prawo celne, przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie należy stosować przepisy proceduralne ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz.802 ze zm.), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dotyczy on wyłącznie przepisów materialnych, w związku z czym należało zastosować przepisy ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne odsyłające do przepisów Ordynacji podatkowej;

2/ ewentualnie, przypadku przyjęcia przez Sąd wykładni, że art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne dotyczy zarówno przepisów materialnych, jak i proceduralnych, zwrócenie się na mocy art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) oraz art. 193 Konstytucji RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483) do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym czy art. 2652 ustawy Kodeks Celny w zakresie, w jakim wiąże przedawnienie terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności edycji administracyjnej z momentem powstania długu celnego jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 31 ust.3, art. 32 ust.1 i 2 i art. 78 Konstytucji RP;

3/ zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,

4/ rozpatrzenie skargi w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Ponadto, stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W omawianym już wyroku sygn. akt I GSK 877/08 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując wniosek strony winien go rozpoznać w zakresie należności celnych w świetle art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 26 ustawy przepisy wprowadzające – Prawo celne, a w części odnoszącej się do zobowiązań podatkowych – w trybie Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że organ to właśnie uczynił powtórnie wydając decyzje powoduje, że nieuzasadniony jest zarzut skarżącego, zawarty w punkcie 1. skargi niewłaściwego zastosowania art. 207 § 2, 233 i 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego zarzut ten nie jest prawdziwy, jako że z wspólnych akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Izby Celnej wydał [...]r. rozstrzygnięcie w przedmiocie utrzymania w mocy własnej decyzji z [...]r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w C. w części dot. podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, a w aktach sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru tego rozstrzygnięcia z datą [...]r., choć w dacie sporządzania skargi nie było ono znane stronie zważywszy, że skarga w niniejszej sprawie została wysłana pocztą [...] r. Natomiast okoliczność, czy rozstrzygnięcie dotyczące należności celnych i podatkowych znajdzie się w jednej decyzji, czy też w tych kwestiach będą wydane dwa odrębne rozstrzygnięcia wydaje się nie mieć istotnego znaczenia. Dlatego też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 207 § 2 O.p., zgodnie z którym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. wskazujący, że decyzja zawiera rozstrzygnięcie, gdyż w zakresie obu aspektów wniosku skarżącego, i co do należności celnych i co do zobowiązań podatkowych stosowne rozstrzygnięcia organu zostały wydane. Natomiast zarzut naruszenia całego art. 233 O.p. jest niezrozumiały, jako że przepis ten wymienia wszystkie możliwe rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a niektóre są w stosunku do siebie alternatywne (organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo ją uchyla). Przyjęcie tezy, że organ naruszył cały art. 233 O.p. oznaczałoby, że w ocenie strony skarżącej organ aby nie dopuścić się obrazy art. 233 nie powinien wydać żadnego orzeczenia w sprawie, co czyni ten zarzut oczywiście nielogicznym.

Przechodząc do analizy zarzutu uchybienia art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę prawo celne, przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie należy stosować przepisy proceduralne ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dotyczy on wyłącznie przepisów materialnych, w związku z czym należało zastosować przepisy ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne odsyłające do przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że jest on także bezzasadny.

Stosownie do art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623 ze zm.), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Owe przepisy dotychczasowe, to m. in. ustawa z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm.), który w art. 2652 stanowi, że jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny:

1) nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji,

2) nie wznawia postępowania.

Zauważyć należy, że z brzmienia wyżej cytowanego art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne nie wynika rozróżnienie, jakie wyprowadził skarżący, że artykuł ten dotyczy wyłącznie przepisów materialnych, zatem w zakresie procedury należało zastosować – poprzez przepisy ustawy z 10 marca 2004 r. Prawo celne – regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej. Rozróżnienie to nie znajduje potwierdzenia w treści powołanego artykułu, w którym pod pojęciem "przepisów dotychczasowych" należy rozumieć zarówno przepisy materialne jak i proceduralne. Takie rozumienie cytowanego przepisu jest utrwalone w orzecznictwie. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 20 stycznia 2009 r. I SA/Bd 775/08 (LEX nr 483217) stwierdził, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. stosowane będą obowiązujące przed akcesją zarówno przepisy materialne, jak i proceduralne. Podobnie WSA w Warszawie, w sprawie sygn. akt V SA/Wa 1025/08 (LEX nr 522557) wyraził pogląd, że przez sformułowanie "przepisy dotychczasowe" należy rozumieć zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego. Oceny te znalazły potwierdzenie w orzecznictwie NSA, który w wyroku z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt (LEX nr 594438) I GSK 34/09 orzekł, ze "Sformułowanie "przepisy dotychczasowe stosuje się" zawarte art. 26 ustawy z 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. należy stosować obowiązujące przed tą datą zarówno przepisy materialne, jak i procesowe. Zasada ta dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które zostały wszczęte po tej dacie, ale dotyczą długu celnego, który powstał przed datą akcesji."

Przyjęcie powyższego założenia powoduje, że wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. należy rozpatrywać z uwzględnieniem cytowanego już art. 2652 Kodeksu celnego, stanowiącego, ze jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny:

1) nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji,

2) nie wznawia postępowania.

Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu oddania pojazdu objętego procedurą odprawy czasowej osobie nieupoważnionej do korzystania z tej procedury, tj. [...]r., trzy lata na złożenie wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji upłynęły [...]r., podczas gdy strona złożyła stosowny wniosek [...]r., a więc prawie rok po jego upływie. Dlatego też zaskarżone orzeczenie Dyrektora Izby Celnej nie obraża również wyżej przytoczonych przepisów.

Odnośnie wniosku skarżącego zawartego w pkt 2 skargi o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym czy art. 2652 ustawy Kodeks Celny w zakresie, w jakim wiąże przedawnienie terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej z momentem powstania długu celnego jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 31 ust.3, art. 32 ust.1 i 2 i art. 78 Konstytucji RP na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym i art. 193 Konstytucji RP, to Sąd orzekający nie uznał za takiego wystąpienia za celowe. Stosownie do art. 193 Konstytucji, którego treść powtarza art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał natomiast, iż nie zachodzą wątpliwości co do konstytucyjności przepisu art. 2652 Kodeksu celnego, a zatem rozstrzygnięcie sprawy nie zależy od odpowiedzi na pytanie prawne, wobec czego występowanie z nim nie było dopuszczalne w świetle powołanych przepisów Konstytucji RP i ustawy o trybunale Konstytucyjnym.

Biorąc pod uwagę, że Sąd orzekający nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej, żadnych wad, na podstawie art. 151 p.p.s.a. zasadne było oddalenie skargi.