Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 21/19 w sprawie ze skargi B.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 7 października 2019 r., III SA/Wa 21/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. We wniosku wskazano, że wnioskodawca jest spółką deweloperską, działająca w obrębie Grupy. Celem wnioskodawcy jest wybudowanie budynku biurowo-usługowego na nieruchomości należącej do innego członka Grupy (Fundusz). Między wnioskodawcą a Funduszem zawarta została umowa koordynacji procesu deweloperskiego. Na mocy tej umowy Fundusz powierzył wnioskodawcy do realizacji: zaprojektowanie, budowę, oddanie do użytkowania, usuwanie wad i usterek budynku; wydanie budynku najemcom, usuwanie wad i usterek; wynajem powierzchni w budynkach; koordynację umów w zakresie dostawy mediów, administrowania, ochrony. Z tytułu zawartej umowy wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składają się poniesione w związku z tym koszty oraz uzgodniona marża.

W celu realizacji umowy wnioskodawca zawarł umowę z S. (S.), na mocy której nabył świadczenia związane z zarządzaniem procesem budowy nieruchomości, wsparcie w wynajmie nieruchomości (leasing); marketing i komunikację związane z promocją inwestycji; kontrolę jakości technicznej, w tym kontrolę jakości prac budowlanych; wsparcie prawne, w tym raportowanie i sporządzanie projektów umów; wsparcie biznesowe oraz obsługę administracyjną.

Wnioskodawca podał, że koszty wynikające z faktur wystawionych przez S. stanowią jedną z pozycji składającej się na poniesione przez wnioskodawcę koszty w ramach realizacji umowy kooperacji z Funduszem. Wspomniana umowa jest obecnie jedynym celem działalności gospodarczej wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem, wnioskodawca zapytał, czy na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) jest uprawniony do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów usług zafakturowanych na rzecz przez S.?

Na tak postawione pytanie wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2018 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił bowiem, że koszty usług świadczonych przez S. należało rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Chociaż koszty tych usług trafiają do bazy kosztowej faktury wystawianej na Fundusz, to nie można uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Organ zwrócił przy tym uwagę na odrębność pojęcia "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i użytego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Organ dodał, że świadczenie usług zarządzania nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danej usługi, gdyż z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby koszt ten był w określony sposób alokowany w cenie konkretnej usługi. Nie są to bowiem części składowe towarów lub usług wytwarzanych przez podatnika.

W skardze wnioskodawca zarzucił m.in. naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu, że poniesione przez wnioskodawcę koszty usług S. nie spełniają określonych w tym przepisie przesłanek bezpośredniości i tym samym możliwości alokowania do ceny usługi świadczonej na rzecz Funduszu, a zatem powinny zostać rozpoznane jako ogólne koszty działalności, podczas gdy stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza spełnienie przesłanek uznania kosztu usług S. za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, a tym samym przyznanie wnioskodawcy uprawnienia do wyłączenia z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, podnosząc, że ze stanu faktycznego podanego we wniosku wynika, iż wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego kompleksową usługę zarządzania. Wolą ustawodawcy było wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to także wszelkich kosztów służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, działalność wnioskodawcy obejmuje wykonanie jednej umowy koordynacji procesu deweloperskiego na rzecz Funduszu. Z opisu przedmiotu tej umowy można wywieść, że dotyczy ona dostarczenia, po uprzednim zaprojektowaniu, gotowego do użytkowania budynku biurowego, przeznaczonego pod wynajem powierzchni biurowych, zawarcia umów najmu z najemcami oraz koordynowania zawierania, zmieniania i rozwiązywania umów z podmiotami świadczącymi usługi dotyczące nieruchomości. Wnioskodawca nie posiada odpowiedniego zaplecza, nie zatrudnia pracowników, a zatem aby wykonać wspomnianą usługę korzysta z pomocy powiązanej S.. S. wykonuje na rzecz wnioskodawcy dwojakiego rodzaju świadczenia, tj. kompleksową usługę zarządzania, której dotyczy przedmiotowe pytanie oraz przeniesienie kosztów zewnętrznych, poniesionych przez S. w związku z realizacją wspomnianego wcześniej projektu inwestycyjnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie można tracić z pola widzenia faktu, że wnioskodawca jest spółką celową, powołaną do wykonania jednego, kompleksowego świadczenia określonego we wniosku jako "koordynacja procesu deweloperskiego". Nie zatrudnia pracowników, więc cały proces tej koordynacji opiera się na usługach nabywanych od podmiotów zewnętrznych. Nie sposób również nie dostrzec, że na tychże usługach oparte jest funkcjonowanie wnioskodawcy w obrocie gospodarczym.

Oczywistym jest, że każdy podmiot gospodarczy musi posiadać wewnętrzne struktury odpowiedzialne za zarządzanie projektami, zarządzanie zasobami ludzkimi, marketing, doradztwo ściśle związane z przedmiotem działalności, obsługę prawną, wsparcie biznesowe, obsługę administracyjną, obsługę podatkową, itp. Jeśli dany podmiot nie posiada własnych struktur, to niewątpliwie musi nabywać stosowne świadczenia od podmiotów zewnętrznych. W zależności od rodzaju świadczenia będą to usługi bardziej lub mniej niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania takiego przedsiębiorcy w obrocie. Będą one zatem wpływały na możliwość lub prawidłowość wykonania każdej usługi, w tym również takiej, jak opisana w złożonym wniosku. Nie będą to jednak świadczenia bezpośrednio związane z wykonaniem wspomnianej usługi w taki sposób, jak chociażby usługi budowlane, wykończeniowe, adaptacyjne, agencyjne (podpisywanie umów najmu).

Zdaniem sądu większość składowych usługi wykonanej przez S. ma właśnie taki pośredni charakter, gdyż w dominującym stopniu dotyczą ogólnego funkcjonowania wnioskodawcy w obrocie, nawet jeśli są wykonywane tylko w związku z jedną umową, której realizacja stanowi przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Nie oznacza to oczywiście, że wszystkie opisane świadczenia mają taki właśnie charakter. Jednakże, jeśli zgodnie z opisem uznać, że jest to jedna kompleksowa usługa, to zasadniczo jest to usługa o charakterze ogólnym z pewnymi tylko elementami związanymi z realizacją umowy koordynacji. Ów związek sąd pierwszej instancji dostrzega w zarządzaniu samym projektem, wsparciu w wynajmie nieruchomości, kontroli jakości technicznej, obsłudze zaopatrzenia w materiały i sprzęt budowlany. Można bowiem przyjąć, że bezpośrednim efektem tych działań jest wykonanie budynku zgodnie z obowiązującymi standardami, co leży w interesie usługobiorcy i ma przełożenie na jakość otrzymanej przezeń usługi.

Jednak wnioskodawca konsekwentnie dąży do tego, aby w analogiczny sposób traktować inne elementy, co do których nie ma wątpliwości, że są to świadczenia o charakterze ogólnym, których faktycznym odbiorcą jest wyłącznie wnioskodawca. Zdaniem sądu są to usługi wpływające oczywiście na możliwość realizacji umowy koordynacji, ale z samą realizacją procesu deweloperskiego pozostające w związku co najwyżej pośrednim. W ten sposób należy potraktować wszelkie działania o charakterze marketingowym, promocyjnym, wsparcie działalności w zakresie obrotu aktywami, wsparcie prawne, wsparcie biznesowe, obsługę administracyjną, wsparcie administracyjno-biurowe, relacje z menadżerami, zarządzanie kapitałem ludzkim, wsparcie w kwestiach podatkowych, zaopatrzenie materiałów do funkcjonowania biura, kontrolę, audyt wewnętrzny, projekty kontroli finansowej. Według sądu - choć wnioskodawca podkreśla, że są to świadczenia bezpośrednio związane z realizacją projektu - nie można uznać, iż nie są to typowe usługi wykorzystywane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, stanowiące jej koszty ogólne, bez względu na rodzaj i zakres tej działalności.

4. Powyższy wyrok oddalający skargę wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

- fakt inkorporowania kosztów usług nabywanych przez wnioskodawcę w cenie usług

świadczonych na rzecz ostatecznego odbiorcy nie przesądza, iż koszty te są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy spełnienie tego warunku uprawnia podatnika do wyłączenia poniesionych w ten sposób wydatków z zakresu zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, skoro okoliczność ta została wyeksponowana we wniosku o wydanie interpretacji jako współkształtująca stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będący przedmiotem zapytania interpretacyjnego;

- koszty ogólne wykonywania działalności gospodarczej związane z realizacją jednostkowego projektu deweloperskiego, które są podporządkowane realizacji usługi zarządzania nie mieszczą się w normie prawnej wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. również wówczas, gdy ich efektywne poniesienie przez podatnika związane jest bezpośrednio ze świadczeniem usługi i dodatkowo stanowi jej bazę kosztową;

- okoliczność (i) wykonywania przez podatnika tylko jednego projektu deweloperskiego (tj. świadczenie jednej usługi dla jednego kontrahenta) oraz (ii) fakt niezatrudnienia pracowników i związana z tym konieczność nabywania usług wyłącznie i w całości od podmiotów zewnętrznych prowadzi do wniosku, że koszty nabywanych w ten sposób usług niematerialnych wchodzą w zakres limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten nie może znaleźć zastosowania w przypadku, gdy nabywane usługi są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług wykonywanych na rzecz ostatecznego odbiorcy i stanowią w dodatku ich bazę kosztową;

2) art. 15e ust. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania tego przepisu do wszystkich elementów usługi S. opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że koszty tych usług są wprost inkorporowane w cenie usługi wykonywanej przez wnioskodawcę na rzecz Funduszu i jednocześnie są niezbędne do ich wykonania. Błąd ten doprowadził sąd pierwszej instancji do wadliwego wniosku, że większość świadczeń cząstkowych wchodzących w skład usług S. ma pośredni związek z usługami świadczonymi przez wnioskodawcę na rzecz Funduszu , a w konsekwencji limit ustanowiony w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do kosztów wszystkich elementów usług S.;

3) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie tego przepisu do wszystkich jednostkowych elementów usług S., podczas gdy wydatek na nabycie tego świadczenia - jako koszt bezpośrednio związany z wykonaniem usług na rzecz Funduszu - nie powinien podlegać limitowaniu.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: ord. pod.) - polegające na przyjęciu, że ponoszone przez wnioskodawcę koszty usług S. nie podlegają regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ wybrane elementy tej usługi mają charakter kosztów ogólnych, podczas gdy sąd pierwszej instancji nie wskazał kryteriów przemawiających za uznaniem części kosztów usług S. za wydatki ogólne jako dominujące w całokształcie świadczenia, a jednocześnie pominął w zaskarżonym wyroku okoliczność wynikającą ze stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji, że kluczowym elementem usługi są czynności związane z zarządzaniem, które zostały uznane trafnie przez sąd jako niepodlegające art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżenia wyroku w zakresie wyjaśnienia kryteriów przyjętych przez sąd pierwszej instancji dotyczących przeważającego charakteru wybranych elementów usługi S. jako kosztów ogólnych wykonywania działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, podczas gdy z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że to czynności związane z zarządzaniem stanowią dominujący element świadczenia wykonywanego przez S..

Mając na uwadze powyższe, wniesiono w skardze kasacyjnej o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 188 p.p.s.a.,

względnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

- zasądzenie na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki ponoszone tytułem nabywania usług zarządzania od spółki powiązanej (S.) podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czy też znajduje względem nich zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na to pytanie ma wykładnia przywołanych przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do literalnego brzmienia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że omawiane wyłączenie dotyczy "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Kluczowe znaczenie dla zrozumienia tego przepisu ma interpretacja zwrotu "bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Zgodnie z potocznym, językowym sensem słowo "bezpośrednio" wyraża stosunek relacji, który ma być bliski i niczym nieprzedzielony, w konsekwencji pomiędzy zestawianymi elementami nie ma żadnego innego. Ponieważ jako część mowy słowo "bezpośrednio" jest przysłówkiem sposobu - czyli określa cechy, czynności lub stan - jego wykładnia wymaga odniesienia się do następującego po nim słowa "związanych". Wynika z tego, że wydatek musi bezpośrednio dotyczyć wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, pozostawać w nim w relacji przyczynowej rozumianej w kategoriach skutkowo-przyczynowych. Przy czym dla ustalenia tej relacji istotnym jest przeprowadzenie testu sine qua non, który wykazałby ich obiektywną zależność. W ramach tego testu należy zatem zbadać, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi - z tym jednak zastrzeżeniem, że związek ten powinien być bezpośredni a nie jedynie pośredni. Ponadto, analiza tego związku wymaga każdorazowo odniesienia się do zakresu wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, co pozwala określić, które z nabywanych świadczeń są niezbędne i nierozerwalne względem wykonywanych przez niego usług, a które pozostają jedynie w ogólnym związku z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą.

W zakresie wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy wskazać, że przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji towaru, jego nabycia, czy też świadczenia usługi. Rzecz jednak w tym, że wydatek ten musi być nie tylko niezbędny, ale również pozostawać w bezpośrednim związku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymóg bezpośredniości pozwala w odmienny sposób traktować koszty bezpośrednie i pośrednie działalności gospodarczej. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, zgodnie z którym bezpośredniość związku pomiędzy wydatkami a świadczonymi usługami należy rozumieć jako inkorporację w cenie świadczeń sprzedawanych ostatecznemu beneficjentowi. Z literalnego brzmienia wykładanego przepisu wynika bowiem, że istotnym jest związek pomiędzy kosztem a wytworzeniem bądź nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, a nie pomiędzy kosztem a ceną uzyskiwaną od nabywcy, czyli przychodem.

Tym samym nawet, jeżeli koszty ogólne kształtują ostateczną cenę świadczonej usługi - okoliczność ta jest irrelewantna względem dyspozycji wykładanej normy prawnej. Cena jest w pierwszym rzędzie kategorią ekonomiczną, a nie prawną. Ustawodawca nie ingeruje, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę wytwarzanych przez siebie towarów, czy świadczonych usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo zasadniczo nie określa, jakie elementy składają się na cenę oferowanych przez przedsiębiorców towarów i usług oraz jakie ponoszone przez tych przedsiębiorców koszty mają być w tej cenie uwzględnione. Co za tym idzie, brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia "kryterium cenowego". Skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi lub towaru i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2022 r., II FSK 44/22; z dnia 3 czerwca 2022 r., II FSK 2705/19, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W ustawie tej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu, a także związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Należało zatem przyjąć, że jako jedyne rozwiązania prawne zawarte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e. W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Aczkolwiek w ustawie nie zdefiniowano tych pojęć, należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, Wydawnictwo Unimex, s. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku wydatków ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2020 r., II FSK 1750/19; z dnia 1 kwietnia 2022 r., II FSK 52/22; z dnia 25 maja 2022 r., II FSK 192/21; z dnia 3 czerwca 2022 r., II FSK 2705/19, CBOSA). Powyższe potwierdza, że rozróżnienie na koszty ogólne i koszty bezpośrednie ma znaczenie dla wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nawet jeżeli ustawodawca nie odwołał się do tych pojęć wprost.

Powyższa ocena prawna znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej, dla której zasadniczym punktem odniesienia może być treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), którą wprowadzono art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem dodania do ustawy art. 15e było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, WKP 2021, wydanie XII, pkt I komentarza do art. 15e, publ. LEX/el.).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy zwrócić uwagę, że wnioskodawca jest spółką celową, której zadaniem jest wykonanie projektu inwestycyjnego, a świadczona przez nią usługa polega na "koordynacji procesu deweloperskiego". Przy czym sama nie zatrudnia żadnych pracowników, stąd też jej funkcjonowanie oparte zostało o usługi nabywane od spółki powiązanej (S.). Podkreślić również należy, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, usługi nabywane od spółki powiązanej, nazywane przez nią "usługami S.", miały różnorodny charakter (zaprojektowanie inwestycji, zarządzanie procesem budowy, wynajem powierzchni w budynkach).

Wszystkie te czynności przedstawiono jako jedną kompleksową usługę. Skoro wnioskodawca nie rozróżnia poszczególnych czynności, traktując je jako jedną usługę, to sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że do tak rozumianej usługi należało odnieść przesłanki warunkujące zastosowanie wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przyjmując kryterium "bezpośredniego związku" i pomocny przy jego stosowaniu podział na wydatki bezpośrednie i pośrednie, sąd pierwszej instancji dostrzegł, że większość składowych usługi wykonanej przez S. ma pośredni charakter, gdyż w dominującym stopniu dotyczą ogólnego funkcjonowania spółki w obrocie, nawet jeśli są wykonywane tylko w związku z jedną umową, której realizacja stanowi przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Nie oznacza to oczywiście, że wszystkie opisane świadczenia mają taki właśnie charakter. Jednakże, jeżeli zgodnie z opisem spółki uznać, że jest to jedna kompleksowa usługa, to zasadniczo jest to usługa o charakterze ogólnym z pewnymi tylko elementami związanymi z realizacją umowy koordynacji. Ów związek sąd I instancji dostrzegł, ale nie mógł tak sformułowanej usługi rozdzielić na elementy bezpośrednie i pośrednie z uwagi na związanie przedstawionym stanem faktycznym - przedstawionym we wniosku. Pośród czynności wskazanych przez spółkę znalazły się więc takie, które noszą cechy świadczeń ogólnych, czyli związanych z typowymi dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wydatkami. Przy czym zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem, do kosztów ogólnych powinny być zaliczane koszty zarządzania podmiotem gospodarczym, które nie mają ścisłego związku z podstawową działalności tego podmiotu. Za tego rodzaju koszty należy uznawać wydatki, które są ponoszone przez podmiot gospodarczy niezależnie od rodzaju i rozmiarów działalności podstawowej tego podmiotu, np. wynagrodzenie zarządu, koszty obsługi zarządu, koszty personelu biurowego niezwiązanego z wydziałami produkcyjnymi i działalnością handlową lub usługową, utrzymanie budynków biurowych, koszty reprezentacji. Koszty te charakteryzują się tym, że są ponoszone niezależnie od tego, czy jednostka gospodarcza prowadzi działalność podstawową (produkcyjną, handlową, usługową) oraz jaką wielkość ta działalność przyjmuje (por. wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2022 r., II FSK 2188/19 oraz z dnia 3 czerwca 2022 r., II FSK 2705/19, CBOSA).

W świetle powyższego bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ord. pod. Uchybienie tym przepisom miało polegać na błędnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że ponoszone przez spółkę koszty usług S. nie podlegają regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ wybrane elementy tej usługi mają charakter kosztów ogólnych, podczas gdy sąd pierwszej instancji nie wskazał kryteriów przemawiających za uznaniem części kosztów usług S. za wydatki ogólne jako dominujące w całokształcie świadczenia, a jednocześnie pominął w zaskarżonym wyroku okoliczność wynikającą ze stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że kluczowym elementem usługi są czynności związane z zarządzaniem, które trafnie zostały uznane przez sąd jako niepodlegające art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jednak powyższe rozstrzygnięcie pozostawałoby w sprzeczności z treścią sformułowanego we wniosku pytania oraz przedstawionym w tym wniosku stanowiskiem spółki. Spółka podkreśliła bowiem - o czym była już mowa - że usługa S. stanowi całość. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że opisując stan faktyczny spółka odniosła się do konstrukcji usługi kompleksowej, która właściwa jest dla ustawy o podatku od towarów i usług, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, ani organ, ani sąd pierwszej instancji, nie mieli podstaw do identyfikowania elementów dominujących oraz pomocniczych usługi kompleksowej w celu określenia, które z usług składowych miały przeważające znaczenie. Skoro zgodnie z wnioskiem poszczególne usługi miały zostać poddane wspólnej ocenie jako całość, wystarczającym było stwierdzenie, że wydatki ponoszone tytułem części z nich miały charakter ogólny i nie pozostawały w bezpośrednim związku z usługą koordynacji procesu deweloperskiego.

Na aprobatę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z argumentacji przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej wynika, że uchybienie temu przepisowi przejawiało się w niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd pierwszej instancji, dlaczego przyjął, że dominujący charakter usługi kompleksowej posiadały koszty ogólne wykonywanej działalności gospodarczej. Tymczasem, według spółki, koszty ogólne nie mogły zostać uznane za elementy kluczowe i dominujące z punktu widzenia wykonania świadczenia na podstawie umowy S..

Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności, jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, motywy kontrolowanego wyroku są na tyle jasne, że umożliwiają prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji oraz poznanie motywów, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 , art. 210 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).