Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją

z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w K. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...]- [...] w sprawie odmowy Skarbowi Państwa - P. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

Nadleśnictwo [...] wnioskiem z dnia [...] r. (data wpływu do organu) wniosło o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

w kwocie [...]zł, pomniejszonej o podatek leśny w kwocie [...]zł. Przedmiotem wniosku były grunty leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego położone w gminie Miasto K.. W uzasadnieniu wniosku Nadleśnictwo wskazało, że niesłusznie zapłaciło za ww. grunt, podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, ponieważ faktycznie z umowy zawartej z operatorem energetycznym wynika, że ów operator uzyskał prawo do sporadycznego korzystania z gruntów w celu wykonania jedynie wymienionych w umowie czynności związanych z utrzymaniem urządzeń przesyłowych, nie pozbawiając jednak Nadleśnictwa możliwości korzystania z gruntów.

Nadleśnictwo dodało, że udostępnienie gruntów pod liniami energetycznymi w celu niezbędnej wycinki drzew i krzewów odbywa się co 3-5 lat, oględzin linii odbywa się raz na rok dla linii 110 kV, a raz na 5 lat dla linii 15 kV, pomiarów uziemień lub napięć rażenia słupów dokonuje się raz na 5 lat, przeglądu linii napowietrznych dokonuje się raz na 15- 20 lat. W takiej sytuacji, zdaniem Nadleśnictwa, trudno mówić o trwałym zajęciu gruntów. Nadto kwestią istotną w ocenie Nadleśnictwa jest również to, że nie doszło do przeniesienia posiadania wymienionych gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi bowiem operator energetyczny jedynie korzysta z nich w ściśle wskazanym w umowie zakresie.

Nadleśnictwo zauważyło, że z tytułu posadowienia na jego gruncie infrastruktury elektroenergetycznej nie czerpie żadnych korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedyne co uzyskuje od operatora energetycznego, to wyrównanie uiszczonych podatków.

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

W ocenie organu I instancji, grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych są gruntami na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. Na powyższych gruntach strona nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem gospodarka ta jest ograniczona tylko do niektórych zadań. Co istotne, na terenie Miasta K. pod liniami energetycznymi na gruncie będącym w zarządzie Nadleśnictwa nie przewidziano żadnych wskazań gospodarczych.

Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, że zapłacony podatek był należny w wysokości zadeklarowanej przez Nadleśnictwo w deklaracji (po korekcie) z [...] r. i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od powyższej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów proceduralnych, polegających na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co skutkowało niedokonaniem ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że są one chybione. Kolegium wskazało, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Wynika on również z definicji służebności przesyłu (art. 305 Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują.

Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji zgromadził jednoznaczny materiał dowodowy, na podstawie którego podjął zasadne rozstrzygnięcie. Treść zgromadzonych dokumentów i oświadczeń strony jednoznacznie przemawia za tym, że objęcie gruntów pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy wynikającym z zawartych przez Nadleśnictwo w dniu [...]. i [...] roku (z E. ) i w dniu [...]. i [...]. (z P. ) umów służebności przesyłu (dalej: przedsiębiorstwa energetyczne, operatorzy).

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych E. nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością tego przedsiębiorstwa.

Kolegium wskazało, że dowodem na wykluczenie gruntów pod liniami energetycznymi z działalności leśnej w podstawowym jej zakresie czyli hodowaniu drzewostanów, są plany urządzenia lasu, w których nie przewiduje się wskazań gospodarczych dla tych gruntów.

W ocenie organu, na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną. Przedsiębiorstwa energetyczne E. i P. na podstawie umów służebności są posiadaczami prawa służebności przesyłu obciążającego grunt pod liniami elektroenergetycznymi, unormowanego w art 3051 Kodeksu cywilnego. Ustanowienie służebności przesyłu spowodowało, że grunt jest trwale zajęty na działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego wynika z tego, że skoro przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem, odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego, bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii, grunt nie jest zajęty na działalność leśną.

W ocenie Kolegium, słuszne więc było opodatkowanie w 2018 r. gruntu stanowiącego pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stawką, jak za grunt związany z działalnością gospodarczą.

Uwzględniając powyższe okoliczności Kolegium stwierdziło, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za grunt pod liniami elektroenergetycznymi jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego i nie ma podstaw do jej uchylenia. Postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami, organ zgromadził w nim wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w decyzji organ wyczerpująco opisał dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji.

Nadleśnictwo złożyło skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosło o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust.3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016, poz. 716, z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 października 2002r. o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na błędnym:

- uznaniu, że powierzchnia gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa, pod napowietrznymi liniami energetycznymi podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albowiem grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, przy uwzględnieniu klasyfikacji geodezyjnej gruntów w ewidencji jako Ls - las, a także faktyczne przeznaczenie gruntów prowadzi do wniosku, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym;

- przyjęciu, że posadowienie na gruncie leśnym urządzeń przesyłowych jest tożsame z zajęciem lasu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy sporadyczne czynności związane z konserwacją tych urządzeń nie wyłączają jednoczesnego prowadzenia na tym terenie działalności leśnej;

- przyjęciu, że w analizowanej sprawie doszło do wykluczenia prowadzenia gospodarki leśnej, podczas gdy w istocie doszło jedynie do nieznacznego ograniczenia prowadzenia tej gospodarki, co nie może determinować zmiany zobowiązania podatkowego, zaś o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej;

- uznaniu, że do ustalenia przeznaczenia gruntu na działalność gospodarczą wystarczające jest posadowienie na gruncie urządzeń przesyłowych oraz przesyłanie energii elektrycznej, podczas gdy najistotniejszym elementem jest zarobkowy charakter prowadzonej na gruncie działalności;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( Dz.U. 2019.900 ze zm., zw. dalej: "O.p."), poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w 2018 r. był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał w tamtym czasie wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

- zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w 2018r. był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał w owym czasie wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

naruszenie przepisu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. dyspozycji przepisu art. 197 §1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność możliwości prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej oraz stwierdzenia czy była tam prowadzona taka działalność i w jakim zakresie, mimo iż w tym zakresie była wymagana wiedza specjalna,

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki na okoliczność podejmowanych czynności oraz ich częstotliwości i czasu trwania niezbędnego do ich wykonywania przez E. oraz P. w K. na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, mimo iż w tym zakresie była wymagana wiedza specjalna;

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił swoją argumentację na poparcie zasadności podniesionych zarzutów.

W odpowiedziach na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w związku z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości - stawką jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - znajdującego się w zarządzie Skarżącego gruntu leśnego pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do przedsiębiorstw energetycznych.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Jak wynika z art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 o.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Stosownie zaś do art. 75 § 4 o.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 75 § 4a o.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 36/17 - tezowany).

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 o.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 o.p. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna jednak postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 o.p. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się zaś do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący w wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. i złożył korektę deklaracji na ten podatek, prezentując stanowisko, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nie w przypadku sporadycznego (incydentalnego) wykonywania przez przedsiębiorstwa energetyczne czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych. Skarżący podkreślił również, że w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorstw energetycznych, zatem grunty te nie są ani związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność.

Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie i nie uwzględniły korekty deklaracji, wobec niepotwierdzenia się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty oparł swoje żądanie. W ich ocenie bowiem, grunty leśne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą przedsiębiorstw energetycznych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według stawki najwyższej. Zdaniem organów, pogląd taki uzasadnia wprost treść umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych przez Skarżącego z operatorami. Na podstawie ww. umowy ustalono, że na pasie gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej operatorów, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie doznaje znacznego ograniczenia, poprzez konieczność zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad przeznaczonym na ten cel pasem gruntu.

W tak zakreślonym sporze, rację należy przyznać organom podatkowym.

Sąd rozpoznający sprawę zauważa, że sporna w sprawie kwestia związana z opodatkowaniem gruntów leśnych, znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14

i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14

i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18;

z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 1847/19.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictw są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwa energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły w sprawach, których przedmiot nie dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, lecz wymiaru tego podatku, to pozostają one aktualne na gruncie tej sprawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, stąd zawarte w niniejszym uzasadnieniu odniesienia do ich treści.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., a także art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., Sąd stwierdza, że zarzutów w tym zakresie nie podzielił.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym, lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 u.p.l.).

Podobna regulacja znalazła się w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.) – dalej: "u.p.r.", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie: działalność gospodarcza" - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646).

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

– działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb;

– działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1509 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na grupy obejmujące m.in.: 1) grunty rolne i 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne (oznaczone symbolem – R), sady (S), łąki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (Ps) oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od powyżej wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym.

Sąd wyjaśnia, że akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w powołanych na wstępie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w których wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwa energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto przedsiębiorstwa te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) (vide np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19).

W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, stwierdzono, że: "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej".

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntu jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornym gruncie nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziły w roku 2018 przedsiębiorstwa energetyczne m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruncie znajdującym się w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tych przedsiębiorstw. Spółka ta korzystała z gruntu Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntu odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów umowy ustanowienia służebności przesyłu (akt notarialny załączony do akt sprawy), uprawnienia operatorów polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi operatorzy się posługują w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. operatorzy są zobowiązani utrzymywać wskazany grunt w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Zatem, przedmiotowy grunty był nie tylko związany, ale i zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tym gruncie, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Ustosunkowując się zatem do argumentu zawartego w skardze, że Skarżący wykorzystuje grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w szczególności zakres uprawnień operatorów wynikający z prawa służebności przesyłu, nie można zgodzić się również z twierdzeniem Skarżącego, że ustanowienie na gruncie leśnym ww. służebności przesyłu pozostaje bez wpływu na zakres działalności leśnej prowadzonej przez Skarżącego na gruncie obciążonym tą służebnością, tzn., że Skarżący nadal prowadzi na opodatkowanych gruntach działalność leśną bez ograniczeń, w pełnym, ustawowym zakresie.

Skład orzekający podziela również argumentację uzasadnienia ww. uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r., dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. W uchwale jasno wyjaśniono, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to skutkiem między innymi użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy.

W powołanej uchwale skład NSA wskazał na artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie zatem podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany za podatnika tego podatku. W związku z tym przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie tego gospodarstwa, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Art. 269 § 1 p.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

W konsekwencji uznać należało, że - wbrew stanowisku skargi - okoliczność, iż grunt leśny, na którym ustanowiono służebność przesyłu nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza że nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartej umowie ustanowienia służebności przesyłu spowodowało, że grunty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Skarżący.

Podkreślenia wymaga, że akcentowana przez Skarżącego zmiana ustawy o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym wprowadzona ustawą reformującą (którą dodano m.in.: w art. 1 u.p.l. ust. 4, w art. 2 u.p.r. ust. 3, oraz w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. pkt 4), potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Dopiero bowiem od momentu wejścia w życie tych przepisów, tj. od dnia 1 stycznia 2019 r., grunty leśne pod urządzeniami wskazanymi w tych przepisach (tj. między innymi napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi), nie będą uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dowodzi to, że dopiero od momentu wprowadzenia powyższych przepisów, ustawodawca zdecydował się zmienić sposób opodatkowania takich gruntów. Gdyby z wcześniej obowiązujących przepisów wynikało, że w takim stanie faktycznym grunt nie podlega opodatkowaniu według stawek jak za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, zbędne byłoby wprowadzanie powyższej regulacji.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne było podejmowanie innych czynności postępowania dowodowego, aniżeli zgromadzenie opisanych powyżej dokumentów. W sprawie brak było sporu co do okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie było kwestionowane, że nad gruntem leśnym o określonej powierzchni przebiegają linie elektroenergetyczne. Bez znaczenia natomiast, w świetle przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego było, w jaki sposób Skarżący wykorzystuje te grunty, stąd zbędne było w szczególności powoływanie wskazywanych przez Skarżącego biegłych z dziedziny gospodarki leśnej czy energetyki. Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 o.p., czy też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p., jak i prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 o.p. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że nie powołując biegłych organy dopuściły się naruszenia art. 197 § 1 o.p. oraz że uzasadnienie zaskarżonej decyzji uchybia wymogom art. 210 § 4 o.p. Sam fakt, że Skarżący nie zgadza się z przedstawioną w tej decyzji argumentacją organu odwoławczego, czy też uważa ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu tego przepisu.

Skonstatować więc należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zapłacony przez Skarżącego podatek od spornego gruntu był należny w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. i nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Wobec powyższego, uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.