Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Danuta Kuchta, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 400/14 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 17 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 400/14, w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 17 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2006.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 9 sierpnia 2010 r. Prezydent Miasta Z. określił spółce podatek od nieruchomości za lata 2005-2006, uwzględniając jako przedmiot opodatkowania grunt pod stacjami przekaźnikowymi telefonii komórkowej oraz budowle: dwie wieże, komin i dwa kontenery telekomunikacyjne, określone przez skarżącą w deklaracji podatkowej jako "budynki związane z działalnością gospodarczą". Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. decyzją z dnia 17 marca 2011 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

W spornym w sprawie zakresie dotyczącym kwalifikacji kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli organy wskazały, że kontener telekomunikacyjny posiada podstawę z podłogą, ściany, dach oraz urządzenia w nim umieszczone, takie jak siłownie, szafy RBS i inne, oraz faktycznie sprawia wrażenie budynku, gdyż ma wszystkie jego cechy oprócz trwałego związania z gruntem. Można go bowiem bez uszczerbku dla jego właściwości fizycznych podnieść, przenieść za pomocą dźwigu i posadowić w innym miejscu, po uprzednim odłączeniu kabli zasilających energetycznych, kabli telekomunikacyjnych oraz odkręceniu śrub – kotew.

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 388/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego.

Po rozpoznaniu wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12, uchylił orzeczenie Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny ustaleń organów obu instancji dotyczących określenia wartości stanowiącego przedmiot opodatkowania kontenera telekomunikacyjnego i nie odniósł się do argumentacji spółki wykazującej, że w tym wypadku podstawę opodatkowania mogła stanowić wartość samego kontenera telekomunikacyjnego oraz przyłączy, bez urządzeń technicznych związanych z przetwarzaniem sygnału telekomunikacyjnego.

Sąd odwoławczy nie podzielił natomiast zarzutów strony dotyczących zaliczenia spornego obiektu budowlanego do budowli, a nie do budynków, uznając, że w analizowanym stanie faktycznym kontener telekomunikacyjny jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l."). Analizując regulacje zamieszczone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawie budowlanym, NSA zwrócił uwagę na pogląd wyrażony w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym "za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że na omówionych zasadach również tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy (por. uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014 r. , sygn. akt II FPS 11/13).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przez sam fakt posadowienia kontenera technicznego na fundamencie nie staje się on budynkiem. Kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem związany tylko z nim, natomiast nie jest na trwałe związany z gruntem. Okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek, przez który rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Skoro zatem z ustaleń dokonanych podczas oględzin spornych obiektów budowlanych wynikało, że zostały one przymocowane do fundamentów za pomocą śrub – kotew, to nie można mówić o ich trwałym związaniu z gruntem.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie powołał się na związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 190 p.p.s.a. Uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z., Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania z uwagi na niewyjaśnienie przez organ rodzaju urządzeń technicznych związanych z przetwarzaniem sygnału telekomunikacyjnego oraz zaniechanie oceny, czy i w jakim zakresie urządzenia te mogły zostać uznane za zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (kontenera) zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenia te Sąd uznał za kluczowe dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, tj. rozstrzygnięcia, czy stanowi ją wartość samego kontenera telekomunikacyjnego oraz przyłączy, czy również urządzeń technicznych związanych z przetwarzaniem sygnału telekomunikacyjnego.

Sąd podkreślił ponadto, że po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego poza sporem w sprawie pozostawała prawomocnie przesądzona kwestia zaliczenia kontenera telekomunikacyjnego do budowli w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kontener przymocowany i posadowiony na fundamencie jest bowiem związany tylko z nim i nie jest trwale związany z gruntem, co wyklucza uznanie go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi z uwzględnieniem wniosku o zakwestionowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

a) art. 190 i art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji swojego związania stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 odnośnie do uznania kontenerów za budowle, które to stanowisko jest sprzeczne z uchwałą NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13;

b) art. 269 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, polegające na podjęciu przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia sprzecznego z oceną prawną przyjętą w uchwale NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kontenery telekomunikacyjne mogą stanowić budowle w rozumieniu tego przepisu, pomimo tego, że nie zostały wymienione jako budowle w przepisach ustawy Prawo budowlane lub załączniku do niej.

W piśmie z dnia 11 maja 2015 r. spółka złożyła wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego następującej treści: "czy art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.?

Natomiast w piśmie z dnia 12 maja 2015 r. skarżąca zwróciła się o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny następujących pytań prawnych do składu siedmiu sędziów tego sądu:

1) Czy Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający ponownie sprawę jest związany wykładnią prawa przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego wcześniej w tej sprawie, na podstawie art. 190 p.p.s.a., jeżeli wykładnia ta nie jest zgodna ze stanowiskiem zawartym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego?

2) Czy w wypadku wskazanym w punkcie poprzednim Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę jest związany swoim stanowiskiem wyrażonym we wcześniejszym wyroku wydanym w tej sprawie na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.?

3) Czy kontener posiadający fundament jest "trwale związany z gruntem" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a tym samym stanowi budynek a nie budowlę dla celów jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Na ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd.

Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym kasacyjnym wyroku z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12, wyraził jednoznaczny pogląd o prawidłowości zaliczenia do budowli (a nie do budynków) kontenerów wchodzących w skład stacji przekaźnikowych. NSA wskazał też, że organy w wyniku oględzin dokonanych w toku postępowania podatkowego, prawidłowo oznaczyły kontenery stacji przekaźnikowych jako tymczasowe obiekty budowlane. Kontenery te, jako obiekty budowlane, posiadały dach, ściany, przy czym nie można było uznać, że są trwale związane z gruntem. Decydował o tym fakt możliwości łatwego ich oddzielenia od fundamentów (brak stałego powiązania z ławami fundamentowymi) i przeniesienia w inne miejsce. Sam status kontenerów jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. oraz obiektu budowlanego składającego się z części budowlanych oraz niebudowlanych (instalacje i urządzenia techniczne) nie mógł jednak zostać uznany za wystarczający do opodatkowania go jako jednej budowli wraz z urządzeniami w nim się znajdującymi. Aby było możliwe uznanie, że wskazane urządzenia składają się na jeden obiekt budowlany i stanowią z nim całość techniczno – użytkową należało wyjaśnić rodzaj tych urządzeń oraz ich przeznaczenie (art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 Prawa budowlanego). Tymczasem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, przeprowadzone przez organ podatkowy oględziny kontenerów telekomunikacyjnych koncentrowały się na ustaleniu ich istotnych cech jako budynków lub budowli. Natomiast opisując urządzenia znajdujące się we wnętrzu kontenera ograniczono się do stwierdzenia, że znajdowały się w nich określonego rodzaju siłowniki, sprzęt transmisyjny, 3 szt. BTS (por. protokół oględzin z dnia 29 marca 2010 r.). Z ustaleń tych nie wynikało, czy urządzenia te stanowiły element instalacji niezbędny do funkcjonowania stacji przekaźnikowych i jako takie stanowiły całość techniczno-użytkową. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, nie pozwalał na dokonanie ostatecznej oceny istnienia wskazanego związku wymienionych urządzeń z budowlą za jaką należało uznać kontenery telekomunikacyjne. NSA uznał za nieznajdującą oparcia w zebranym materiale dowodowym, ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że pomiędzy kontenerem a zamontowanymi w nim urządzeniami i instalacjami zachodzą fizyczne i funkcjonalne powiązania, dzięki którym mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał ten obiekt budowlany. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność wyjaśnienia czy i jakiego rodzaju urządzenia znajdowały się w kontenerach stanowiących samodzielne budowle, czy stanowiły własność spółki oraz czy bez ich zainstalowania kontener mógł być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

W świetle regulacji zawartej w art. 190 p.p.s.a. nie może budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 830/13, treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wprawdzie autor skargi kasacyjnej stara się ominąć zakaz wynikający z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., twierdząc przedwcześnie, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena prawna jest sprzeczna z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014, sygn. akt II FPS 11/13. Tymczasem w uchwale tej zaprezentowana została teza, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Już sama teza uchwały przekonuje, iż bezpodstawne są twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej o sprzeczności wyników wykładni zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2014 r. ze wspomnianą uchwałą, co czyni pozbawionym podstaw żądanie strony zgłoszone w piśmie z dnia 12 maja 2015 r.

Przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, weźmie on pod uwagę treść uchwały dla prawidłowego rozumienia pojęcia "tymczasowego obiektu budowlanego". W przypadku, gdy sprawa wkroczy ponownie na drogę postępowania sądowego i w przypadku, gdy sąd nie podzieli stanowiska zajętego w uchwale - będzie mógł przedstawić zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA zgodnie z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a.

Zatem Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej. WSA w Lublinie nie uchybił powyższemu obowiązkowi, a kontrolę sądowoadministacyjną ponownie przeprowadzoną w sprawie, uwzględniającą wykładnię spornych przepisów przedstawioną w powołanym powyżej wyroku NSA, uznać należy za prawidłową.

Autor skargi kasacyjnej zignorował wnioski zawarte w powołanym orzeczeniu NSA i wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. oparł wniesiony środek zaskarżenia na zarzutach, których uzasadnienie w treści skargi kasacyjnej pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną w sprawie przez sąd kasacyjny. Próba pominięcia dyspozycji wskazanej powyżej normy, poprzez sugerowanie sprzeczności spornych przepisów z zasadami ogólnymi wynikającymi z Konstytucji RP oraz z uchwałą NSA z dnia 3 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 11/13) nie mogła zostać zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strategia argumentacyjna zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej stanowi w istocie niedopuszczalną polemikę z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie może prowadzić do skutecznego podważenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Na marginesie jeszcze należy zwrócić uwagę, iż z treści art. 190 p.p.s.a. (a także odpowiednio z treści art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a) wynika niezwykle silne związanie wykładnią dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, też z tego powodu, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, o jakiej mowa właśnie w art. 269 § 1 p.p.s.a., gdy "sąd administracyjny nie podziela stanowiska zajętego" przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do treści art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. i przeprowadził w sposób prawidłowy również kontrolę postępowania przed organami podatkowymi, dochodząc do słusznego wniosku, że organy nie wyjaśniły, czy i jakiego rodzaju urządzenia znajdowały się w kontenerach stanowiących samodzielne budowle, czy stanowiły własność spółki oraz czy bez ich zainstalowania kontener mógł być wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem - naruszając tym samym przepisy postępowania podatkowego.

Nie znajduje także uzasadnienia wniosek strony dotyczący wystąpienia przez NSA z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Zagadnienie, będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie wywołuje kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykształciła się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza, której przykładem jest stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 65/13.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.