Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2000 roku.

W rozliczeniu dotyczącym osiągniętego dochodu za rok 2000 podatnik wykazał wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 891 zł. W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w spółce cywilnej "A" o zakresie działalności - sprzedaż materiałów budowlanych, wyposażenie wnętrz, usługi stolarskie, transportowe i najem, w której posiadał podatnik udziały w wysokości 50 % - stwierdzono zaniżenie dochodu Spółki o łączną kwotę 159.350,21 zł. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, deklarowany przez Spółkę przychód w wysokości 6.753.905,80zł zwiększono o kwotę l.800 zł, w związku z nieuwzględnieniem w 2000 r. przychodu z tytułu umowy najmu magazynu i pomieszczeń biurowych - zawartej w dniu 1.01.1996 r. przez Spółkę z "B"

Wskutek niezasadnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dotyczącego 2000 r. wydatków w łącznej kwocie 157.550,21 zł, obniżono koszty uzyskania przychodów Spółki do wysokości 6.555.713,85 zł. Zdaniem organu nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki na:

-zakup swetra (w kwocie 204,10 zł f-ra VAT 3/B/W/OO z 17.01.2000 r. wystawiona przez "C");

-zakup spodni (w kwocie 188,52 zł'f-ra VAT 31/1/2000 z 25.05.2000 r.wystawiona przez sklep firmowy [...] - "D" sp. z o.o.);

-zakup marynarki i spodni (w kwocie brutto 999 zł f-ra VAT 19/12/PH/2000 z 14.12.2000 r. wystawiona przez sklep firmowy "E");

-zakup ręczników plażowych - 2 szt (za kwotę 98,28 zł f-ra VAT F1023/14807/00 z 15.06.2000 r. wystawiona przez "F");

-zakup kosmetyczki (w kwocie 61,48 zł f-ra VAT 70/00/00 z 11.11.2000 r. wystawiona przez "G");

-zakup dezodorantu "Adidas adventure" (w kwocie 19,42 zł f-ra VAT 07503/19/2000 z 23.11.2000 r. wystawiona przez "H"); -zakup kompletu kosmetycznego (w kwocie 55 zł rachunek nr 46/2000 z 24.11.2000 wystawiony przez "I");

- zakup książki "Największe wydarzenia" (f-ra VAT 246/PB/2000 z 9.05.2000 r. wystawiona przez "J" s.c.);

- zakup książki "Kalendarium II wojny światowej" (w kwocie 130zł f-ra VAT 671/PB/2000 z 13.12.2000 r. wystawiona przez "J" s.c.);

- wpis sądowy w kwocie 1.150 zł (dowód wpłaty nr [...]) wpłacony do Kasy Sądu Rejonowego w Opolu w dniu 24.03.2000 r. z tytułu umorzenia egzekucji samochodu Mercedes Benz, będącego prywatną własnością p. T. B.;

- obóz językowy w Czechach p. S. B. (spowinowaconego z właścicielami spółki) i p. M. J. (w kwocie 1.598 zł f-ra VAT 168/00 z 25.08.2000 r. wystawiona przez K s.c. Szkoła Języka Angielskiego [...] z O.);

- zakup amplitunera SONY STR-DE 635 (w kwocie 1.516,39 zł f-ra VAT 400317/SK2 z 22.05.2000 r. wystawiona przez P.H. "L");

- zakup cyfrowego aparatu fotograficznego OLYMPUS IS-200 (w kwocie 1.228,69 zł f-ra VAT 1420/2000 z 31.07.2000 wystawiona przez "M");

- zakup odtwarzacza DVD SONY (w kwocie 1.638,52 zł f-ra VAT 835/00/SODH z 21.12.2000 r. wystawiona przez PHU "N" sp. z o.o.).

Uznano, iż wskazane wyżej wydatki mają charakter prywatny i nie są związane z uzyskaniem przychodu przez Spółkę.

Zakwestionowano również zasadność uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem elementów katamaranu w tym:

- żagli (w kwocie 3.400 zł oraz opłaty skarbowej 71,40 zł);

- masztu i okuć (w kwocie 3.100 zł oraz opłaty skarbowej 62 zł);

- takielunku (w kwocie 3.100 zł);

- kadłubów (w kwocie 3.400 zł).

Wskazano, iż każda zakupiona część (o wartości nie przekraczającej 3.500 zł) nie stanowi kompletnej rzeczy i nie jest zdatna do używania, natomiast sam katamaran (jako środek trwały) nie ma zastosowania w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Zakwestionowano zasadność uwzględnienia na koncie 464 – reprezentacja i reklama, wydatku na kwotę 3.364,49 zł z tytułu balu sylwestrowego, wskazując, iż wydatek ten nie ma charakteru reprezentacji i reklamy.

Ponadto z kosztów uzyskania przychodów wyłączono: część wydatków związanych z pobytem na delegacji p. T. B. w Berlinie w dniach 21-22.08.2000 r. w wysokości 308 zł jako nie stanowiących kosztów podatkowych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz wydatki związane z pobytem na delegacji w Jeseniku p. T. B. w dniu 6.08.2000 r. w kwocie 54 zł, albowiem dowód potwierdzający poniesienie wydatku nie odpowiada wymogom ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.).

Natomiast w przypadku wydatku w kwocie 1.918 zł (równowartość 11.500 CZK, za noclegi w dniach 4-7.05.2000 r.), z tytułu wyjazdu T. B. do Pragi na rozmowy z kontrahentami, nie uznano go za koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie udowodniono w sposób bezsporny, iż przeprowadzono rozmowy z kontrahentami, jak też nie wykazano jego związku z uzyskaniem przychodu.

Ustalono również, iż zapisy faktur zakupu od firmy PHU "O" A. J.:

-usług transportowych w kwocie 24.745 zł (f-ra VAT nr 30/2000 z 30.07.2000 r.);

-usług transportowych w kwocie 23.473 zł (f-ra VAT nr 54/2000 z 30.08.2000 r.);

-usług transportowych w kwocie 23.850 zł (f-ra VAT nr 127/00 z 31.10.2000 r.);

-usług transportowych w kwocie 25.650 zł (f-ra VAT nr 197/ 00 z 31.11.2000 r.);

-paneli w kwocie 13.659,44 zł (f-ra VAT nr 18/2000 z 13.05.2000 r.);

-paneli w kwocie 7.955,20 zł (f-ra VAT nr 19/2000 z 30.05.2000 r.);

-paneli w kwocie 10.467,28 zł (f-ra VAT nr 20/2000 z l.06.2000 r.);

zawarte w księgach rachunkowych "A" s.c., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, gdyż zdarzenia te zdaniem organu nie miały miejsca.

Dokonane ustalenia spowodowały, iż decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił dochód przypadający na podatnika z tytułu udziału w Spółce w wysokości 99.995,98 zł, stąd - przy nie zakwestionowanych odliczeniach od dochodu w łącznej kwocie 8.105,74 zł (w tym z tytułu umów renty w wysokości 3.250 zł oraz składek ZUS w wysokości 4.855,74 zł) i odliczeń od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 993,68 zł - określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 25.178 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ten podatek (za miesiące od stycznia do listopada) w wysokości 7.503 zł.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym podatnik wnosił o jej uchylenie w całości. Zarzucał decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. l i art. 45 ust. 4 i 6 ustawy po podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuwzględnienie lub błędną interpretację stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa, określenie zawyżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej a także art. 7, 80, 107 § 3 kpa poprzez dowolną ocenę dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego pozostającą w rażącej sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 122, 187 ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zasady praworządności, dochodzenia prawdy obiektywnej oraz nie wyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i składanych wyjaśnień mających istotne znaczenie dla sprawy. Zarzucono także naruszenie art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zm.), poprzez przyjęcie, że organy kontroli skarbowej mają prawo wszczynania i prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne zdaniem podatnika zakończono wraz z wydaniem wyniku kontroli z dnia 23 kwietnia 2003 r. Podnosił również, iż decyzja w zakresie podatku VAT została wydana przedwcześnie, a w niniejszej sprawie zgodnie z art. 23 ust. l pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezasadnie nie został uznany za koszt uzyskania przychodów podatek naliczony i należny określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r. nie podlegający odliczeniu.

Ponadto podniesiono, iż zarzuty merytoryczne zawarte w odwołaniu z dnia 7 lipca 2003 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2003 r. określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r., odnoszą się również do kwestionowanej decyzji. Zdaniem odwołującego się, niezasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na upominki, które należą do kosztów związanych z reprezentacją i reklamą, jak również wydatków związanych z negocjacjami z kontrahentami, które poniesiono w celu uzyskania przychodu oraz autorytatywnie rozstrzygnięto, iż sweter, spodnie, ręczniki, artykuły kosmetyczne są artykułami typowo konsumpcyjnymi. Podnosi również odwołujący się, iż cyfrowy aparat fotograficzny i sprzęt audio-wizualny wykorzystywany był na targach i przy przygotowaniu katalogów towarów. Wskazano również w odwołaniu, iż nie są prawdziwe oświadczenia p. A. J. (właściciela firmy "O") o fikcyjności faktur dotyczących zakupu paneli i usług transportowych, bowiem przeciwko panu J. prowadzone jest postępowanie karne oraz, że składając fałszywe oświadczenie p. J. miał na celu uniknięcie odpowiedzialności podatkowej. Nie jest zrozumiałym dla spółki fakt podważania wiarygodności wyjaśnień wspólników składanych w tym postępowaniu, jak również przedłożonych oryginałów faktur potwierdzających rzeczywiste zaistnienie zdarzeń opisanych tymi fakturami.

Wraz z odwołaniem przedłożono oświadczenia potwierdzające fakt uczestnictwa Spółki w targach oraz pismo Prokuratury Rejonowej w Opolu potwierdzające okoliczność zniszczenia dysków twardych Spółki, na których znajdowała się ewidencja księgowa.

Izba Skarbowa dokonała analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznała, iż brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem Izby, Inspektor Kontroli Skarbowej w Opolu prawidłowo przeprowadził postępowanie kontrolne w Spółce cywilnej "A", zakończone - zgodnie z art. 24 ust. l pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej - wynikiem kontroli z dnia 24 kwietnia 2003 r. o nr [...], w którym m.in. opisano nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a następnie prawidłowo przeprowadził postępowanie kontrolne wobec p. M. B. jako osoby fizycznej podlegającej obowiązkowi podatkowemu - na podstawie art. 3 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zakończono wydaniem decyzji z dnia [...].

Zgodnie z art. 24 ust. l ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej w związku z art. 291 § 4 pkt l Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli i zawiadomieniu kontrolowanego o sposobie ich załatwienia wydaje decyzję, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Jako że podatnikiem podatku od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie spółka cywilna "A", prawidłowo zakończono postępowanie kontrolne wobec spółki wynikiem kontroli z dnia 23 kwietnia 2003 r., jednocześnie wszczynając postępowanie wobec Skarżącego - podatnika podatku od osób fizycznych.

Nie miało zdaniem organu miejsca w prowadzonym postępowaniu naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nie oznaczenie datą protokołu z kontroli doręczonego w dniu 26 marca 2003 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy po wszczęciu postępowania kontrolno-skarbowego wobec s.c. "A" postanowieniem z dnia 10 stycznia 2003 r. nr [...] sporządzono protokół kontroli - na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej,w którym na stronie 20 zawarto datę sporządzenia - tj. 26 marca 2003 r.

Wszystkie zarzuty podnoszone przez podatnika w toku postępowania podatkowego zostały gruntownie przeanalizowane. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na wydanie prawidłowej formalnie i merytorycznie decyzji określającej stosowny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok.

Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżący wnosi o jej uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności.

Wskazuje skarżący na naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację dokonaną na niekorzyść podatnika a w konsekwencji określenie zawyżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego naruszono również art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia w szczególności art. 120, 121, 122, 187, oraz 247 § 1 pkt 1 i 3 ustawy ordynacja podatkowa poprzez pominięcie zasady praworządności i dochodzenia prawdy obiektywnej i nie wyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz za udowodnione okoliczności nie uwzględniając zarówno wyjaśnień do protokółu doręczonego stronie 26 marca 2003 r., jak również składanych w trakcie postępowania wyjaśnień, które maja istotne znaczenie dla sprawy a także rozpatrzenie sprawy przez niewłaściwy organ. Wskazuje również skarżący na naruszenie art. 24 pkt 2, art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie wyniku kontroli w sytuacji kiedy ustalenia dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przez przyjęcie, że organy kontroli skarbowej mają prawo wszczynać postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu skargi, podniesiono w zasadzie argumenty tożsame ze wskazanymi na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosiła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy).

Przechodząc do spornych w niniejszej sprawie kwestii i dokonując oceny zajętych przez strony stanowisk a także w wyniku analizy materiałów dowodowych zebranych w aktach sprawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Opisane w skardze nieprawidłowości w działaniu organów kontroli skarbowej - niewłaściwych zdaniem Skarżącego do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz nie będących organami podatkowymi należy uznać za bezzasadne. Inspektor Kontroli Skarbowej w Opolu prawidłowo przeprowadził postępowanie kontrolne w Spółce cywilnej "A", zakończone zgodnie z art. 24 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 572 z 1999 r. ze zm./ wynikiem kontroli z dnia 24 kwietnia 2003 r. o nr [...]. W dokumencie tym opisano nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a następnie prawidłowo przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec M. B. i G. B. jako osób fizycznych podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. l cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia [...].

Zgodnie z art. 24 ust. l ustawy o kontroli skarbowej cyt. wcześniej organ kontroli skarbowej w związku z art. 291 § 4 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z dnia 13 listopada 1997 r. ze zm./ po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli i zawiadomieniu kontrolowanego o sposobie ich załatwienia wydaje decyzję, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Jako że podatnikiem podatku od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie spółka cywilna "A", prawidłowo zakończono postępowanie kontrolne wobec spółki wynikiem kontroli z dnia 23 kwietnia 2003 r., jednocześnie wszczynając postępowanie wobec Skarżącego - podatnika podatku od osób fizycznych.

Również wskazane w skardze nieprawidłowości dot. wszczęcia w dniu 22 kwietnia 2004 r. postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec Skarżącego - przed wydaniem wyniku kontroli z dnia 23 kwietnia 2004 r. dotyczącego spółki "A", pozostaje bez znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż wynik kontroli stał się jednym z dowodów w sprawie skarżącego podlegających ocenie na zasadzie art.190 Ordynacji podatkowej.

Na każdym etapie postępowania wspólnicy Spółki cywilnej uczestniczyli czynnie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym - co znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, zatem zarzuty skargi dot. niemożności odniesienia się do prowadzonego postępowania podatkowego, należy uznać za bezzasadne.

Wskazywanie na naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - stanowiącego, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy - należy uznać za nieuzasadnione, bowiem zaskarżoną decyzję z dnia 10 lutego 2004 r. jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, wydano na podstawie obowiązujących przepisów prawa zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 572 z 1999 r. ze zm./, ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm/ i ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz. U. 121, poz. 591 ze zm./.

Nie wystąpiło również zarzucane przez skarżącego naruszenie przepisów określających ogólne zasady postępowania tj. art. 120, 121, 122, 187 ustawy Ordynacja podatkowa jak również prawa materialnego w postaci art. 22 ust. l i art. 45 ust. 4 i 6 ustawy.

Sprawę rozpatrzono na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania, a materiał dowodowy wielokrotnie uzupełniany stanowił podstawę pozwalającą dokonać obiektywnych rozstrzygnięć zawartych w decyzji. Zebrany materiał poddano wnikliwej i obiektywnej ocenie - stosownie do wskazanych już wyżej art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej, a poczynione ustalenia poparto wymaganymi dowodami.

Dokonane ustalenia dotyczące treści umowy z dnia l stycznia 1996 r., którą to umową wynajęto magazyn i pomieszczenia biurowe (stanowiące majątek spółki) B oraz stwierdzenie, że mimo wynajmu tych pomieszczeń w 2000 r., nie ujawniono tego faktu, jak również nie wystawiono faktury za usługę, która zgodnie z wyjaśnieniami p. T. B. wynosiła netto 1.800 zł - czynsz miesięczny 150zł (co potwierdza faktura VAT za wynajem w 2000 r. z dnia 2 kwietnia 2003 r. nr 474/03), prowadziły do uwzględnienia przez organy uzyskanego przychodu. Prawidłowo uznały organy skarbowe, iż zgodnie z art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...) to bowiem oznacza, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu w/w przepisu powstaje w chwili dokonania (spełnienia) świadczenia bądź wykonania usługi objętej umową, przy czym dla określenia chwili powstania przychodu bez wpływu pozostaje okoliczność, czy zapłata należności za świadczenie została otrzymana.

Poczynione ustalenia zmierzające do wykazania faktycznie poniesionych kosztów działalności skutkujących uzyskaniem przychodu również zdaniem Sądu nie naruszają obowiązujących przepisów prawa. Definicję kosztu uzyskania przychodu zawiera przepis art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określając, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

W art. 23 ust. l pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodu, chyba, że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Zgodnie z udzielonymi w postępowaniu wyjaśnieniami, firma dokonywała zakupu upominków, które miały być wręczane kontrahentom oraz były nagrodami podczas Opolskich Targów Budownictwa i Targów mebli oraz wyposażenia wnętrz. Przedłożone na poparcie powyższych okoliczności oświadczenia pracownika spółki "P" i pracownika Agencji Reklamowej "R", z treści których wynikało, iż podczas w/w targów firma "A" s.c. organizowała konkursy, gdzie nagrodami były m.in.: książki, ręczniki, kosmetyki, garderoba., nie znalazły potwierdzenia w innych źródłach dowodowych. Aby uznać, że koszty poniesione na cel określony jako reklama mogły być zgodnie z prawem zaliczone do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, należy stwierdzić w sposób nie budzący wątpliwości, że wydatki zostały rzeczywiście poniesione, i że przy racjonalnej ocenie okoliczności sprawy mogły realnie spowodować osiągnięcie przychodów. Obie te przesłanki powinien wykazać podatnik. Z zapisów w księgach rachunkowych wynikało, że zakwestionowane koszty ewidencjonowano na koncie 411 - "zużycie materiałów", a nie na koncie 464 "reprezentacja i reklama", przy czym zakup poszczególnych towarów następował w odstępach czasowych wykluczających związek z konkursami na targach a mianowicie: zakup swetra - w styczniu; spodni - w maju, ręczników - w czerwcu, kosmetyczki i kosmetyków w listopadzie, marynarki i spodni w grudniu; książek ("Największe wydarzenia" oraz "Kalendarium II wojny światowej") – w maju i grudniu.

Rozbieżności czasowe występujące pomiędzy zakupem nagród a ewentualnymi konkursami i charakter czynionych na ten cel zakupów w tym również markowej odzieży w pojedynczych egzemplarzach, jak również nie przedłożenie jakichkolwiek dowodów potwierdzających nieodpłatne przekazanie upominków kontrahentom oraz nagród zwycięzcom konkursów, powodują, iż prawidłowo organy a za nimi Sąd, nie znalazły podstaw pozwalających na uznanie poczynionych wydatków jako kosztów reprezentacji i reklamy. Nie ulega wątpliwości, iż w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnego dowodu wskazującego kiedy i komu wręczono poszczególne przedmioty stanowiące wydatki na reprezentację i reklamę, bądź dokumentów potwierdzających wydanie spornych towarów z magazynu. Sprzeczne są wyjaśnienia składane przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego bowiem z jednej strony wyjaśnia, że brak możliwości udokumentowania wewnętrznych operacji księgowych Spółki "A", w tym również odnośnie przekazania towarów na cele reklamy, spowodowany był zniszczeniem bez winy wspólników twardego dysku komputera w dniu 27 sierpnia 2001 r., na którym znajdowały się zapisy operacji gospodarczych aby następnie w piśmie z dnia 3 lutego 2003 r. przedłożyć oświadczenie p. T. B. trzeciego ze wspólników, że Spółka posiada wszystkie dokumenty księgowe, zaś ich odszukanie - z uwagi na zalanie magazynu, w którym były przechowywane - jest utrudnione i wymaga czasu.

Przepisy art. 71 i 72 ustawy o rachunkowości jednoznacznie wskazują konieczność ochrony i zabezpieczenia danych przez podatnika wraz ze wskazaniem sposobu ich ochrony.

Słusznie zauważyły organy skarbowe, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym - zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, lecz konieczne jest ich wykazanie. Obowiązkiem podatnika jest więc prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby można było ustalić nie tylko czy faktycznie poniósł on wydatki, lecz też jaki był ich cel i czy poniesione koszty były uzasadnione.

Inną kwestią, niezależnie od powyższego jest, że warunkiem zaliczenia w koszty określonych wydatków, również tych na reprezentację i reklamę, jest ich związek z oczekiwanym przychodem. Zatem, wydatki ponoszone na podejmowanie kontrahentów czy organizowanie dla nich przyjęć muszą mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika to oznacza, że nie każdy zakup atrakcyjnych upominków, będzie miał prawo być zaliczony kosztów uzyskania przychodów. Muszą to być upominki, które służą kształtowaniu wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności lub produktach, zachęcające do ich nabywania, albo też przedmioty zwyczajowo wręczane jako upominki. Tych cech nie posiadały zakupione rzeczy, mając wbrew twierdzeniom skarżącego typowo osobisty charakter.

Prawidłowo również zakwestionowano zasadność uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku z tytułu balu sylwestrowego, uzasadniając powyższe charakterem imprezy, która jest przyjęciem okolicznościowym i już to wskazuje, że nie ma cech reprezentacji i reklamy. Reklamą jest wszystko, co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia. Natomiast reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Sama bytność podatnika na balu sylwestrowym nie jest oddziaływaniem na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta nie wiąże się bezpośrednio z promowaniem własnej działalność.

Nie może się Sąd również zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi nieprawidłowości w zakresie nie uznania przez organ za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup amplitunera SONY, odtwarzacza SONY i cyfrowego aparatu fotograficznego OLYMPUS. Wykorzystywanie wskazanego sprzętu podczas targów jako sprzętu nagłaśniający oraz przy sporządzaniu katalogów nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie w złożonych przez p. D. O. - główną księgową spółki wyjaśnieniach wskazano, że wydatki związane z zakupem wymienionych przedmiotów, zostały zaksięgowane bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów na koncie 411 dot. zużycie materiałów, nie zostały ujawnione jako wyposażenie firmy, jak również w firmie się nie pojawiły. Przeczy twierdzeniom skarżącego także oświadczenia złożonego przez p. M. B. pracownika Agencji Reklamowej "R", z którego wynika, że na targach wykorzystywano sprzęt nagłośnieniowy firmy "R". Wbrew twierdzeniom skarżącego ciężar udowodnienia związku pomiędzy wydatkiem a uzyskanym w tym roku przychodem spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi określone skutki w postaci zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Utarło się w orzecznictwie stanowisko, że nie można na organy skarbowe przerzucać obowiązku prowadzenie w nieskończoność poszukiwania dowodów. W sprawie będącej przedmiotem sporu organy skarbowe miały prawo przyjąć, że nie należy oczekiwać istnienia innych dowodów poza tymi, które zostały zebrane z inicjatywy obu stron, skoro tak to były uprawnione do dokonania oceny tych dowodów. Zdaniem Sądu ocena nie była ani błędna ani też dowolna, a to prowadzi do wniosku, że wydana decyzja nie narusza prawa.

Przedkładanie zdjęć, które jak twierdził skarżący zostały wykonane aparatem fotograficznym zakupionym dla celów dokumentowania osiągnięć i dokonań Spółki, w toku postępowania przed Sądem - jest spóźnione i nie dowodzi twierdzeniom skarżącego. Trudno bowiem ustalić kto, kiedy i jakim aparatem zdjęcia te wykonał.

Nie wystąpiło również naruszenie art. 23 ust. l pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na niezasadnym nie uznaniu za koszt uzyskania przychodu podatku od towarów i usług naliczonego i należnego w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty lub zwrot różnicy tego podatku. Zakwestionowano charakter wydatków przeznaczonych na reprezentację i reklamę, czego konsekwencją było ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, tym samym brak było podstaw do uwzględnienia podatku od towarów i usług od poniesionych kwestionowanych wydatków.

Pozostaje kwestia zarzutów skargi dotyczących nie uznania wydatków dotyczących operacji gospodarczych z właścicielem firmy "O". Organy stanęły na stanowisku, że zdarzenia gospodarcze utrwalone w fakturach przedłożonych kontrolującym nie dokumentowały stanu faktycznego, bowiem zdarzenia te nie miały miejsca. Podstawą do takiego wnioskowania były dokonane ustalenia a między innymi przeprowadzona kontrola krzyżowa we wspomnianej firmie "O", gdzie ustalono, że faktury nie zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych formy, nie posiadano ich kopii, jak również nie zapłacono podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Czynności organów kontrolnych poszły dalej wskazując na stwierdzony brak potencjalnych możliwości spełnienia świadczeń wynikających z kwestionowanych faktur w tym takich okoliczności jak brak kadry pracowniczej, brak środków transportowych, i dokonanie płatności z pominięciem rachunku bankowego. Podnoszone w skardze zarzuty dotyczące niewłaściwie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wniosków z niego płynących, nie są zdaniem Sądu uprawnione.

Reasumując, Sąd po szczegółowej analizie materiału dowodowego w tym licznych pismach skarżącego wskazujących na zaangażowanie własne i niemal całej rodziny w działalność Spółki, jak również konsekwencje dla rodziny płynące ze stwierdzonych przez organy nieprawidłowości doszedł do wniosku, że przyczyną zaistniałego stanu rzeczy z znacznej mierze było dające się zauważyć nadmierne utożsamianie się członków rodziny z funkcjonowaniem firmy a w szczególności z pojmowaniem własności środków i wydatków w niej czynionych, jak również osiąganiem celów poprzez nie zawsze zgodne z prawem środki do tego celu prowadzące. Wskazane wyżej sugestie wskazujące na brak złej woli czy winy po stronie skarżącego nie zwalniają go jednak z odpowiedzialności wynikającej z prowadzonej działalności gospodarczej w tym również w zakresie prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270).