Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1041/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2020 r., nr 1401-IOV-1.4103.14.2019.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/WA 1041/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (DIAS) z dnia 18 lutego 2020 r., wydaną w stosunku do D. sp. z o.o. (skarżąca spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie internetowej CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. DIAS wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem następujących przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z poźn. zm.) dalej powoływanej jako O.p. poprzez uchylenie decyzji DIAS na skutek przyjęcia przez sąd, że decyzja ta jest wewnętrznie sprzeczna, ponieważ w ocenie sądu zawiera dwa wykluczające się scenariusze transakcji z udziałem kontrahentów skarżącej spółki – P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS na skutek przyjęcia przez sąd, że materiał dowodowy sprawy nie wskazuje na świadomy udział strony w fikcyjnych transakcjach z udziałem P. sp. z o.o., jak również na niedochowanie należytej staranności w zakresie transakcji z tą spółką;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji DIAS na skutek przyjęcia przez sąd, że materiał dowodowy sprawy nie wskazuje na świadomy udział strony w fikcyjnych transakcjach z udziałem V. sp. z o.o., jak również na niedochowanie należytej staranności w zakresie transakcji z tą spółką;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art.126 ust. 1 i art.129 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji DIAS na skutek przyjęcia przez sąd, że organ w decyzji wadliwie zinterpretował przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 0% w procedurze Tax Free.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie na skutek przyjęcia przez sąd, że materiał dowodowy sprawy nie pozwala na przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez kontrahentów – P. sp. z o.o. i V. sp. z o.o., nie stanowią podstawy do odliczenia kwot podatku naliczonego, zdaniem DIAS w stanie faktycznym sprawy zostało dowiedzione, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym nabywając towary od P. sp. z o.o. a w przypadku zad transakcji nabycia towarów w od V. sp. z o.o. zostało wykazane, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej;

2) art. 126 ust. 1 i art. 129 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie przez sąd na skutek przyjęcia, że skarżąca spółka w przedmiotowej sprawie spełniła warunki do zastosowania procedury Tax Free.

Mając na względzie powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Skarżąca spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

4.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 1780/20, LEX nr 3595081). Z tego względu uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.

4.3. W rozpoznanej sprawie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżąca spółka dokonywała nabycia towarów od P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o., które były uwikłane w oszustwo podatkowe, gdyż ich rzekomi dostawcy towarów sprzedawanych skarżącej spółce, byli podmiotami nieistniejącymi, niezarejestrowanymi jako podatnicy i nierozliczającymi podatku VAT. Spółki te świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca spółka powinna co najmniej wiedzieć o tym, że dokonując zakupów od wymienionych spółek w istocie sama przyczyniała się do realizacji oszustwa podatkowego. Zdaniem organu w tej sytuacji faktury mające dokumentować nabycia towarów od wymienionych spółek stanowiły dokumenty, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku wykazanego w tych dokumentach. DIAS stwierdził również, że w rozpoznanej sprawie wystąpiły także nieprawidłowości w zakresie korzystania przez skarżącą spółkę z procedury Taks Free przy sprzedaży towarów, które miały pochodzić z transakcji z wymienionymi spółkami.

4.4. Ocena prawna sprawy, która jest zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy wskazuje okoliczności, które uniemożliwiają uznanie za prawidłowe powyższych wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do transakcji zadeklarowanych przez skarżącą spółkę w rozliczeniach podatku VAT, które miały zostać dokonane z udziałem powołanych spółek, jako dostawców skarżącej spółki, w postępowaniu podatkowym nie uzyskano dowodów pozwalających na stwierdzenie, że skarżąca dokonując tych transakcji wiedziała, że bierze udział w oszustwie podatkowym Okoliczności występujące w rozpoznanej sprawie nie pozwalają też na stwierdzenie, że dokonując tych transakcji skarżąca spółka działała w złej wierze, gdyż okoliczności towarzyszące tym transakcjom powinny były wzbudzić u skarżącej przypuszczenie, że poprzez te transakcje może przyczyniać się do realizacji oszustwa podatkowego zorganizowanego z udziałem ww. spółek z o.o. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że podstawą do stwierdzenia, że skarżąca spółka działała w złej wierze nie mogły być zeznania prezesa jej zarządu, z których wynikało, że dostawców spółki wyszukał w Internecie, nie był w siedzibach tych podmiotów i miejscach wykonywania działalności, wszystkie szczegóły transakcji ustalał bez osobistego kontaktu z osobami działającymi w imieniu tych dostawców oraz, że nie zna szczegółów tych transakcji. Zasadnie sąd uznał, że zeznań tych nie można było potraktować jako miarodajnych do oceny sposobu dokonania przez skarżącą spółkę transakcji z P. sp. z o.o., gdyż prezes zarządu skarżącej spółki w innych zeznaniach stwierdził, że zna prezesa zarządu tej spółki – M. S., że był w jego przedsiębiorstwie, w którym prowadził handel towarami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach. Te zeznania wskazują na to, że powołane wcześniej zeznania mogą być nieprawdziwie, a ponadto wskazują na okoliczności świadczące o dochowaniu należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką P., co stoi na przeszkodzie uznaniu tych transakcji za dokonane w złej wierze. Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie stwierdził, że w takiej sytuacji należało podjąć dalsze działania wyjaśniające w celu ustalenia, która z wersji zdarzeń przedstawionych przez prezesa skarżącej spółki, odnosząca się do spółki P., jest zgodna z rzeczywistością. Arbitralne stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że zgodna z prawdą jest wersja, w której spółka nie sprawdziła osobiście swego kontrahenta, jest działaniem całkowicie dowolnym, które jest sprzeczne z realiami sprawy i przeczy regułom racjonalnego działania.

4.5. Wskazane w decyzji okoliczności związane z zakupami dokonywanymi przez skarżącą spółkę od spółki V. sp. .z.o.o. także dostarczają wątpliwości, odnoszących się do zeznań prezesa skarżącej spółki, według których dostawców wyszukiwał przez Internet oraz że realizował transakcji bez osobistego kontaktu z tymi dostawcami. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że dostawcą, którego dotyczyło to zenie miała być też spółka z o.o. V., w której prezes zarządu skarżącej spółki był zatrudniony. Prezesem zarządu tej spółki był brat prezesa zarządu skarżącej spółki. W tej sytuacji nie można było twierdzić, że skarżąca spółka dokonała transakcji z tym dostawcą bez poznania sposobu jego funkcjonowania i bez ustalenia, że jest to podmiot prowadzący rzeczywistą działalność. W sytuacji, gdy przez zarządu skarżącej spółki zatrudniony był w spółce V. i był bratem prezesa jej zarządu twierdzenie, że skarżąca spółka dokonała transakcji ze spółką V. bez sprawdzenia jej rzeczywistego funkcjonowania nie mogły być uznane za zasadne. W decyzji nie wskazano okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że prezes zarządu skarżącej spółki wiedział o tym, że będąca jego dostawcą spółka jego brata jest podmiotem dokonującym transakcji w warunkach oszustwa podatkowego z udziałem znikających podatników. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że sama okoliczność, że skarżąca spółka i spółka V. były powiązane osobowo nie jest wystarczająca do twierdzenia, że skarżąca spółka działała w złej wierze. Tak samo należy oceniać okoliczność "przekazania" skarżącej spółce przez spółkę V. części odbiorców towarów, będących osobami fizycznymi przyjeżdzającymi na zakupy do Polski z zagranicy. Okoliczność tę można tłumaczyć powiązaniami rodzinnymi występującymi pomiędzy tymi podmiotami. Przy tego rodzaju powiązaniach przekazanie części odbiorców nie jest okolicznością, która daje podstawy do twierdzenia, że skarżąca spółka była świadoma nieprawidłowości występujących w działalności spółki V.

4.6. Sąd pierwszej instancji zasadnie też stwierdził., że wszystkie wskazane w decyzji okoliczności, które według organu miały świadczyć o tym, że transakcje dokonywane przez skarżącą z udziałem nabywców z zagranicy nie mogą być kwalifikowane jako dostawy w systemie Tax Free, w świetle przepisów ustawy o VAT regulujących tę procedurę, nie mogą być oceniane jako okoliczności wyłączające możliwość stosowania przez skarżącą spółkę tej procedury. Sąd w uzasadnieniu wyroku dokonał szczegółowej analizy okoliczności wskazanych w decyzji i przepisów ustawy o VAT regulujących stosowanie procedury Tax Free i wykazał, że okoliczności powoływane przez organ nie mogły wyłączać zastosowania tej procedury przy sprzedaży prowadzonej przez skarżącą spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

4.7. W zaskarżonym wyroku prawidłowo też wskazano, że organ z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawarł w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia wzajemnie sprzeczne oraz że w decyzji nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny, jaka postać świadomości, zdaniem organu, wystąpiła po stronie skarżącej spółki odnośnie udziału jej dostawców w oszustwie podatkowym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca spółka, zdaniem organu brała świadomy udział w transakcjach realizujących oszustwo. W decyzji zawarte są też sformułowania według, których skarżąca spółka przy transakcjach tych nie dochowała należytej staranności, co jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, wyklucza świadomy udział skarżącej spółki w transakcjach z elementami oszustwa podatkowego. Uzasadnienie decyzji nie daje podstaw do rozstrzygnięcia, która z postaci świadomości skarżącej spółki - świadomy udział w oszustwie, czy brak należytej staranności – miała miejsce w rozpoznanej sprawie w rzeczywistości. Zatem sąd zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia powołanych przepisów w zakresie obowiązku sporządzenia uzasadnienia decyzji wykazującego przesłanki faktyczne do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w jej sentencji.

4.8. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

4.9. Skoro w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na uznanie, że w sprawie niniejszej wystąpiły wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności uzasadniające zastosowanie powołanych w tej decyzji przepisów prawa materialnego, to nie było podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że w niniejszej sprawie wystąpił brak przesłanek faktycznych do zastosowania wskazanego w skardze przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów art. 126 ust. 1 i art. 129 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w rozpoznanej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1800 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.