Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 511/23 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania w całości.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 511/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. F. 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oraz straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną skarżąca, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżyła opisane powyżej orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności:

1) art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako "p.u.s.a."), art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 184 Konstytucji RP, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą w skardze zarzutów i argumentów skarżącej podniesionych w uzasadnieniu skargi, co szczegółowo opisano w pkt IV uzasadnienia skargi kasacyjnej,

2) art. 153 p.p.s.a. na skutek niezastosowania się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 19.12.2017 r. I SA/Łd 629/17 (wydanym wobec skarżącej - PIT 2009), z którego wynikało, by to organy podatkowe, a nie jeden organ podatkowy wyliczyły na nowo stany remanentowe za 2008 i 2009, co w dalszej kolejności winno prowadzić do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej (za rok 2008 organy dwóch instancji orzekały o nowych stanach remanentowych),

3) art. 153 p.p.s.a. na skutek niezastosowania się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku NSA w Warszawie z 12.04.2023 r. II FSK 1494/22 (wydanym wobec Skarżącej - PIT 2009), co szczegółowo opisano w pkt I uzasadnienia skargi kasacyjnej,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, takich jak:

a) art. 23 § 1, art. 23 § 5 zd. 2, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez brak uzasadnienia w zaskarżonej decyzji przyjętej przez organ II instancji indywidualnej metody szacowania, jak również przyjęcie metody, która w żaden sposób nie jest zbliżona do rzeczywistości,

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodziła konieczność uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, bowiem ustalenie stanów remanentowych na koniec 2009 r., szacowanie przychodów wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a ponadto WSA w Łodzi w wyroku z 19.12.2017 r. I SA/Łd 986/17 (PIT za 2009 r. dot. skarżącej) wskazał, że istnieje konieczność, by organy podatkowe wyliczyły stany remanentowe w rozpoznawanej sprawie, gdyż w przedmiotowej sprawie doszło do nienależytego wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, co spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.),

c) art. 127 o.p., art. 78 Konstytucji na skutek naruszenia zasad dwuinstancyjności, gdyż organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji (nowe wyliczenia stanów remanentowych, szacowanie przychodów) pozbawiając podatniczkę rozstrzygnięcia tych kwestii przez dwie instancje administracyjne, a skarżąca po raz pierwszy mogła zakwestionować te wyliczenia stanów remanentowych, wysokość oszacowanych przychodów dopiero w skardze do sądu,

d) art. 234 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż na niekorzyść strony byłoby w szczególności uwzględnienie w decyzji organu odwoławczego przychodów z faktur od nr [...] do [...] wystawionych przez skarżącą na rzecz P. P. S. na łączną kwotę 78.219 zł netto oraz pozostałych przychodów uznanych przez organ odwoławczy za rzetelne,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek nieodniesienia się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutu opisanego:

a) w pkt V, s. 13-14 uzasadnienia skargi - WSA w Łodzi nie ustosunkował się do zarzutu błędnych ustaleń faktycznych, nienależytego uzasadnienia faktycznego decyzji w związku z nieokreśleniem przez organ odwoławczy, które konkretnie faktury od nr [...] do nr [...], jakiej wartości i co do których towarów są nierzeczywiste,

b) w pkt V uzasadnienia skargi - brak odniesienia się przez sąd do zarzutu podniesionego na s. 14-15 skargi na skutek pominięcia dowodów z dokumentów w postaci historii rachunków bankowych, z których wynikała zapłata za towar sprzedany na podstawie faktur VAT wystawionych przez F. przelewem na rachunek bankowy firmy F. w kwotach wynikających z faktur, a nie w wartościach oszacowanych przez organ,

c) w pkt VI uzasadnienia skargi (s. 15) - brak odniesienia się przez sąd do zarzutu błędnych ustaleń faktycznych w zakresie kwestionowania rzetelności całej FV [...] o wartości 58 308 zł,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r., Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że strona nie osiągnęła zakwestionowanych przez organ przychodów w dacie ich wykazania przez stronę oraz w wysokości podanej przez stronę, w szczególności w zakresie kwoty 78 219 zł z tytułu przychodów z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy S. P. P.,

b) art. 24 u.p.d.o.f. na skutek określenia wysokości straty w niewłaściwej wysokości,

II. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskutek nietrafnej oceny ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe wymienionych wyżej uregulowań prawnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Strona skarżąca wniosła również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że sprawa ta już po raz trzeci jest poddana kontroli tego sądu. W poprzednim wyroku z 12 kwietnia 2023 r., II FSK 1494/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniając jedynie zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 zd. 2 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23, art. § 5 zd. 2 , art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i art. 243 o.p. Sąd kasacyjny uznał, że sąd meriti nie ocenił w sposób jasny sposobu szacowania podstawy opodatkowania w tym przypadku i nie ocenił, czy przy uwzględnieniu przychodów przez organ odwoławczy doszłoby do naruszenia art. 234 o.o. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednoznacznie, że sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie oceni poprawność remanentu, w tym również możliwość uznania przychodów z faktur uprzednio uznanych za nierzetelne, a obecnie dokumentujące rzeczywisty obrót towarami, także w kontekście ograniczenia z art. 234 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie wyłącznie do rozstrzygnięcia kwestii wskazanych w niniejszym wyroku jako nierozpoznane prawidłowo. Przypomnienie tych wytycznych, które w odniesieniu do sądu pierwszej instancji miały charakter wiążący jest niezbędne z uwagi na treść skargi kasacyjnej, rozpoznawanej obecnie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.2. Skarżąca ponownie podniosła zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym, wprawdzie nieco inaczej go formułując (zarzucono naruszenie art. 127 o.p., art. 78 Konstytucji ), jednak w istocie tak samo uzasadniając. Ten zarzut został już uznany za niezasadny w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r., II FSK 1494/22 (punkt 6.8 uzasadnienia), a tym samym nie może być ponownie rozpoznany. Wskazać jednak należy, że choć prawnicy, zarówno sędziowie jak i pełnomocnicy, muszą się wypowiadać oficjalnie w sposób precyzyjny, to jednak skarżąca nadmierną wagę przywiązuje do użytego przez sąd wyrażenia "organy" w liczbie mnogiej. W uzasadnieniu przywołanego wyroku wyjaśniono, dlaczego nie miało to znaczenia dla wyniku sprawy. Z tych też powodów niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd meriti art.153 p.p.s.a. poprzez pominięcie faktu, że w orzeczeniu wcześniejszym sądu pierwszej instancji wskazano na konieczność przeprowadzenia remanentu przez organy, a nie – jeden organ.

3.3. Sąd pierwszej instancji nie mógł także naruszyć art. 153 p.p.s.a. na skutek niezastosowania się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku NSA w Warszawie z 12.04.2023 r. II FSK 1494/22. Ocena prawna i zalecenia zawarte we wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązały sąd meriti na podstawie art. 190 p.p.s.a. i tylko ten przepis mógł być ewentualnie naruszony przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie może ich poprawiać albo precyzować, zastępować strony przy ich formułowaniu. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowaniu, która w tej sprawie nie zachodziła (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2022 r., II FSK 3086/19; z 29 września 2023 r., II FSK 219/21). Nie naruszył także art.153 p.p.s.a. w odniesieniu do wytycznych zawartych we wcześniejszym wyroku tego sądu w tej sprawie, dotyczących ustalenia stanów remanentowych na koniec i początek roku 2009 przez organy obu instancji. Takie ustalenia przeprowadził organ pierwszej instancji, a potem ponownie organ odwoławczy, kontrolując decyzję.

3.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. p.u.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 184 Konstytucji RP, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą w skardze zarzutów i argumentów skarżącej podniesionych w uzasadnieniu skargi. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, badając ją pod kątem jej legalności. Nie uchylał się od rozpoznania sprawy, a skarżąca mogła w pełnym zakresie korzystać z przysługujących jej w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnień. Sąd nie był już zobowiązany do rozpoznania sprawy w całości, a jedynie w zakresie wskazanym w poprzedzającym go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie musiał zatem w uzasadnieniu zawierać odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, a jedynie miał w nim rozważyć kwestie, wskazane przez sąd kasacyjny i z tego obowiązku wywiązał się prawidłowo. Ocenił prawidłowość zastosowanej metody szacowania, prawidłowość jej zastosowania, odniósł się do kwestii zwiększenia przychodów skarżącej w kontekście zakazu wynikającego z art. 234 o.p. Uzasadnienie wyroku jest jasne, logiczne i poddaje się kontroli instancyjnej. Strona nie została przekonana przez sąd o trafności jego argumentacji, jednak zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawidłowości merytorycznej wyroku (por. wyroki NSA z 19 października 2021 r., III OSK 3960/21; z 25 stycznia 2022 r., II GSK 2536/21).

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 23 § 1, art. 23 § 5 zd. 2, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Naruszenie tych przepisów skutkować powinno uchyleniem decyzji wówczas, gdyby miało istotny wpływ na wynik postępowania. Takiego wpływu sąd a quo nie stwierdził, a Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że stanowisko to jest prawidłowe. Sąd pierwszej instancji podzielił zarzut skarżącej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brakuje szczegółowego wskazania sposobu szacowania, ale wskazał, że z pozostałej treści decyzji i akt podatkowych można odtworzyć metodę szacowania. Metodę tę sąd uznał za dopuszczalną i prawidłową w stanie faktycznym tej sprawy. Tym samym należy uznać, że kwestia ta nie miała wpływu na wynik postępowania. Szczegółowe zarzuty do sposobu szacowania wskazują na to, że strona skarżąca również tę metodę zrozumiała, jedynie nie zgadza się z wynikiem szacowania i potrzebą szacowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przeprowadzona przez sąd meriti analiza potrzeby szacowania oraz zastosowanej metody szacowania jest prawidłowa. Sąd dokładnie przeanalizował powody, dla których organ zakwestionował rzetelność remanentu sporządzonego przez skarżącą na koniec roku 2009. Jego stanowisko o prawidłowości uznania remanentu za nierzetelny jest logiczne i spójne. Skarżąca, stawiając obecnie organom podatkowym zarzuty co do wadliwości szacowania pomija (przesądzone już) kwestie firmanctwa, wyjaśnienia składane przez M. S. i przyznany przez skarżącą fakt, że firmy używają różnego nazewnictwa w zakresie określania artykułów odzieżowych, co oznacza, że ten sam towar na fakturze zakupu i fakturze dalszej sprzedaży mógł być oznaczony inaczej. Te okoliczności miały wpływ na stwierdzenie konieczności szacowania podstawy opodatkowania, ale także na wybór metody szacowania, w tym grupowanie towarów podobnych, skoro niemożliwe było ustalenie dokładnego przebiegu obrotu towarami handlowymi, a także ścisłe przypisanie konkretnej ceny zakupu do konkretnych towarów. Strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że szacowanie ma stanowić określenie podstawy opodatkowania jak najbliższe podstawie rzeczywistej. Jest jednak dokonywane wówczas, gdy na podstawie dokumentów i ksiąg podatkowych tej wysokości nie da się określić. Organ dokonuje go zatem następczo, mając na celu określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie nie gwarantuje jednak określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Oceniając prawidłowość wyboru metody szacowania należy zatem wziąć pod uwagę dowody, które zostały zebrane, doświadczenie życiowe, wiedzę o prowadzeniu tego rodzaju działalności, logiczność i spójność przyjętej metody. Przyjęcie przez organ uśrednionych cen grup towarów nie budzi wątpliwości wobec niespójności dokumentów zebranych w sprawie. Także to, że organ dokonał podziału tylko na trzy grupy towarowe. Przyjęto podział rodzajowy – okrycia wierzchnie, akcesoria i pozostała odzież. Niewątpliwie największa rozpiętość cenowa mogła wystąpić w grupie akcesoriów (ujęto w niej m.in. buty i szale), nie wykazano jednak w sposób niewątpliwy, że możliwe było ustalenie procentowe ilości towarów danego rodzaju. Przy znacznej ilości towarów, którymi obracała skarżąca, nieścisłości w nazywaniu towarów, przyjęcie pewnego uproszczenia dla celów szacowania nie może być uznane za naruszające obowiązek ustalenia podstawy szacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego.

3.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 234 o.p. poprzez jego błędną wykładnię przez sąd. Pogorszenie sytuacji odwołującego się powinno się oceniać w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji i przyjętych przezeń ustaleń mających wpływ na określenie sytuacji prawnej strony. Przychód jest jednym z elementów, mających wpływ na wysokość dochodu (straty) podatkowej. Podwyższenie wysokości osiągniętego przez stronę przychodu miało co do zasady niekorzystny wpływ na wysokość straty (jej zmniejszenie) . Słusznie zatem sąd meriti uznał, że organ odwoławczy nie mógł przychodu tego podwyższyć, a argumenty strony mające wskazywać na poprawę jej sytuacji w postępowaniu karnym skarbowym czy niemożność odliczenia straty z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej nie mają dla oceny stosowania tego przepisu znaczenia, dotyczą bowiem indywidualnej sytuacji strony, ale dotyczącej innej sfery niż zobowiązanie podatkowe .

3.7. Wobec niepodważenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. Z tych względów za niezasadne musi uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego – art.14 ust. 1 i art. 24 u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że wprawdzie przychód z wymienionej w zarzucie dotyczącym art.14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie został uwzględniony przy obliczeniu straty, jednakże organ odwoławczy przyznał, że był to przychód rzeczywiście osiągnięty, a jedynie z uwagi na art.234 o.p. nie mógł zostać uwzględniony przy obliczeniu straty.

3.8. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skoro przepis ten nie określa obowiązków sądu pierwszej instancji, a określa podstawę kasacyjną. Jest zatem kierowany do strony i sądu kasacyjnego i sąd meriti nie mógł go naruszyć. Nieskuteczne są także zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a i art.151 p.p.s.a. Przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej bez powiązania ich z przepisami, których naruszenie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

3.9. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.10. Z uwagi na to, że sprawa ta już po raz trzeci jest rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym za każdym razem przesądzono część spornych kwestii, sąd uznał, że na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a. należy odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Renata Kantecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski