I SA/Wr 1184/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-10-30	
Data wpływu	2009-06-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Alojzy Wyszkowski /sprawozdawca/
Halina Betta
Maria Tkacz-Rutkowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 334/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 41 ust. 12; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. - Spółki Komandytowo - Akcyjnej z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Spółka z o.o. – Spółki Komandytowo-Akcyjnej z siedzibą we W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 22 grudnia 2008 r. A Sp. z o. o. Spółka Komandytowo – Akcyjna z/s we W. wystąpiła do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (z wnioskiem o interpretację indywidualną) w zakresie wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym. Skarżąca zwróciła się również o wyjaśnienie jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z boksem garażowym (zabudowanym ścianami garażem przeznaczonym dla jednego samochodu osobowego) oraz prawem do korzystania z miejsca postojowego na terenie działki.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej zajmuje się budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażem podziemnym. W budynku, poza lokalami mieszkalnymi, znajdować się będą między innymi podziemne wielostanowiskowe pomieszczenia garażowe stanowiące jedną powierzchnię z oznaczonymi poziomo miejscami parkingowymi oraz wyodrębnione ścianami boksy garażowe, które docelowo staną się pomieszczeniami przynależnymi do lokali mieszkalnych w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 903, dalej: ustawa o własności lokali).

Spółka wskazała, że z kupującym będzie dokonywać jednaj transakcji, polegającej na łącznej sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską, udziałem w nieruchomości wspólnej uprawniającym do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego w podziemnym pomieszczeniu garażowym oraz na powierzchni terenu na zasadzie podziału do użytkowania oraz boksem garażowym (garażem). Zaznaczyła, że zarówno garaż jak i miejsce postojowe (naziemne i podziemne) nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu obrotu i jako takie zawsze będą sprzedawane jako część lokalu mieszkalnego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wyraziła pogląd, że dla całej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w nieruchomości wspólnej winna mieć zastosowanie jedna stawka podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wynosi 7 %.

Zdaniem skarżącej, do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem lokali użytkowych, spełniających warunki do uznania ich za objęte społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT w wysokości 7 % (art. 41 ust. 12 – 12c ustawy o VAT). W świetle zaś art. 2 pkt 12 ustawy o VAT za obiekty budownictwa mieszkaniowego uważa się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Budynki mieszkalne to natomiast obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, co oznacza, iż częścią tego budynku mogą być zarówno lokale mieszkalne (o powierzchni użytkowej stanowiącej co najmniej połowę powierzchni całkowitej budynku), jak i lokale użytkowe.

Skarżąca przytaczając regulacje ustawy o własności lokali podniosła, że samodzielnym lokalem (mieszkalnym bądź użytkowym) nie może być prawo do używania określonej części nieruchomości wspólnej. Tym samym, w przypadku pomieszczeń garażowych, trudno mówić o samodzielnym lokalu użytkowym mogącym być przedmiotem samodzielnego obrotu. Za brakiem samodzielności takiego pomieszczenia przemawia jego usytuowanie w strukturze architektonicznej domu wielorodzinnego oraz bezpośrednie wewnętrzne połączenie tego pomieszczenia jako odrębnego lokalu oraz brak wyodrębnienia przedmiotowego pomieszczenia jako odrębnego lokalu – nie jest możliwe korzystanie z niego niezależnie od lokali mieszkalnych. Udział we współwłasności pomieszczenia, w którym usytuowane są miejsca postojowe, nabywany w ramach transakcji nabycia lokalu mieszkalnego nie stanowi odrębnego przedmiotu obrotu (odrębnej nieruchomości, samodzielnego lokalu w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali stanowiącego lokal użytkowy) i nie może być nabyty niezależnie od lokalu mieszkalnego.

Podsumowując spółka stwierdziła, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w pomieszczeniu, w którym usytuowane są między innymi miejsca postojowe podlega w całości opodatkowaniu 7 % stawką podatku VAT. Na poparcie przytoczonych argumentów spółka powołała orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w sprawach o podobnych stanach faktycznych, jak również korespondujące z poglądem skarżącej stanowiska organów podatkowych.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z [...]r. (nr [...]) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W odrębnych interpretacjach o numerach [...] i [...] organ ustosunkował się do przedstawionych we wniosku poglądów spółki dotyczących wysokości stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z boksem garażowym oraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego na terenie działki.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Minister Finansów podniósł, że stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl ust. 12a cyt. wyżej przepisu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U, Nr 212, poz. 1336, dalej: rozporządzenie VAT) stanowi, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Art. 2 pkt 12 ustawy o VAT zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się, zdaniem organu podatkowego, w tym zakresie przepisami ustawy o własności lokali.

Stwierdził organ podatkowy, że treść art.2 ust. 2 i 4 oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: pomieszczenia pomocniczego oraz pomieszczenia przynależnego.

Zdaniem organu analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź iż jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: "lokal użytkowy".

Wywiódł organ, że ze względu na fakt, iż system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 14 powyżej wskazanego rozporządzenia, lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 rozporządzenia).

W opinii Ministra Finansów, miejsce postojowe w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Może ono przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to jego funkcji. Organ zauważył, że pojedyncze miejsce postojowe jako wyodrębniona jedynie liniami część garażu nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest garaż, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego.

W związku z powyższym stwierdził organ, że sprzedaż lokalu mieszkalnego będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną 7 % stawką podatku VAT, a sprzedaż udziału w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym będzie podlegać opodatkowaniu 22 % stawką podatku VAT.

Podkreślił organ, że jeżeli z przepisów wynika konieczność zastosowania dwóch różnych stawek dla jednej dostawy, to należy się do nich stosować. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie występuje obowiązek zastosowania dwóch odrębnych stawek podatkowych.

Pismem z dnia 27 marca 2009 r. skarżąca spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania podtrzymano pogląd zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wskazano, iż stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Jako przykład strona wymieniła między innymi wyrok NSA z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06 czy wyroki WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 363/08 oraz WSA w Kielcach z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 445/08.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r. zarzucając organowi naruszenie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia VAT poprzez uznanie, iż obniżona do 7 % stawka podatku od towarów i usług będzie miała zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego z wyłączeniem miejsca postojowego w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym. Powtarzając argumentację przytoczoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wyraziła pogląd, że dla całej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym winna mieć zastosowanie jedna stawka podatku VAT w wysokości 7 %. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska powołano szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, zaś stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest nieprawidłowe i w ocenie Sądu narusza przepisy prawa materialnego.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do, opisanej w stanie faktycznym sprawy, sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym?

Rozpoczynając analizę mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych należy wskazać, że po 31 grudnia 2007 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 112 umożliwiają stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112 ).

W Polskim systemie podatku od towarów i usług znalazło to odzwierciedlenie w nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2008 r. przepisach definiujących "program budownictwa mieszkaniowego", bowiem tylko do obiektów budowlanych lub ich części, które można uznać za powstałe w ramach tego programu oraz do różnych czynności dotyczących tych obiektów lub ich części można stosować obniżoną - 7% stawkę VAT. Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną – 7 % - stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Tym samym z powołanych przepisów wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się między innymi obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, czyli budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m², a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m².

Uzupełniając powyższe należy zwrócić uwagę również na treść § 6 ust. 2 rozporządzenia VAT w świetle którego, stawka podatku wymieniona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżona została do wysokości 7 % także w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy – w zakresie w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 – 12c ustawy o VAT.

Podsumowując Sąd stwierdza, że lokal mieszkalny o powierzchni mniejszej niż 150 m² znajdujący się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym stanowi część obiektu mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji, jego wybudowanie, wyodrębnienie i sprzedaż traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu preferencyjną stawką 7 %.

Rozbieżność stanowisk w rozpoznawanej sprawie dotyczy jednak nie kwestii opodatkowania lokalu mieszkalnego jako takiego, lecz tego, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do nabycia w ramach tej samej umowy cywilnoprawnej również prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. W ocenie skarżącej okoliczność ta pozostaje bez wpływu na opodatkowanie sprzedaży i zastosowanie do niej 7 % stawki podatku VAT, natomiast zdaniem organu w przedmiotowej sprawie należy zastosować dwie stawki podatkowe: 7 % dla sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz 22 % właściwą dla dostawy miejsca postojowego.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane z zaskarżonej interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 6, s.12).Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, "Doradztwo Podatkowe" 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo Podatkowe" 1999, nr 6, s. 27-28). Należy także podkreślić, iż powyższe stanowisko jest zbieżne z ugruntowaną linią orzecznictwa (poza powołanymi wyżej wyrokami NSA z dnia 22 czerwca 2005 r., zob. także wyroki NSA z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2581/04 i z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 262/08).

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach. Wprawdzie zostało ono sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), niemniej biorąc pod uwagę treść powołanych powyżej przepisów art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zachowuje on nadal w pełni swoją aktualność (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 320/08, z 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 363/08 oraz z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 247/08,).

Należy również zauważyć, że powyższe stanowisku opiera się na założeniu, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku VAT. Stąd też, wyłącznie dla potrzeb rozliczenia podatku, sprzedaży tej nie można rozpatrywać jako złożonej z dwóch odrębnych od siebie czynności. Znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej miejsce postojowe jest bowiem jedynie umownie wydzieloną częścią przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych. W tej sytuacji nie jest ono prawnie wyodrębnionym towarem w sposób pozwalający na traktowanie go jako samodzielnego przedmiotu obrotu. Tym samym, sporne miejsce postojowe w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym może być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

Odnosząc się do regulacji ustawy o własności lokali Sąd zauważa, że w myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Dopóki trwa odrębna własność lokali nie jest możliwe żądanie zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej. Nieruchomość wspólną stanowi natomiast grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku współwłaścicieli lokali. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że niedopuszczalny jest podział nieruchomości wspólnej, w tym również dla celów podatku VAT. Udziały w nieruchomości wspólnej są nierozerwalnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć że w stanie faktycznym sprawy nie dochodzi do sprzedaży miejsca postojowego w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym, które wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, a jedynie do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z tego miejsca. Prawo to jest ściśle związane z własnością lokalu mieszkalnego i z tego też względu nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży. W sytuacji, gdy w świetle przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest traktowana jako jedna czynność nie można dokonywać podziału takiej transakcji wyłącznie dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT. W ramach swobody umów dopuszczalne jest dokonanie podziału transakcji na poszczególne składniki a w konsekwencji zastosowanie różnych stawek podatkowych, jednakże nie jest to możliwe w sytuacji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz miejscem postojowym zlokalizowanym w części wspólnej nieruchomości na której posadowiony jest budynek mieszkalny. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność w jakiej części nieruchomości wspólnej znajdują się miejsca postojowe, w szczególności czy położone są one w części wspólnej budynku mieszkalnego czy też znajdują się na zewnątrz budynku.

W świetle powyższych rozważań nie można uznać, iż miejsce postojowe jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym może stanowić odrębny przedmiot obrotu podlegający opodatkowaniu podstawowa stawką podatku VAT. Stąd też, nieprawidłowo organ podatkowy uznał, że do całości sprzedaży obejmującej lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie można zastosować stawki podatku VAT w wysokości 7 % na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a oraz ust. 12b ustawy o VAT. Zdaniem Sądu w sposób nieprawidłowy organ podatkowy powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, bowiem przedmiotem dostawy nie był lokal mieszkalny oraz udział we współwłasności odrębnego samodzielnego lokalu użytkowego – garażu wielostanowiskowego, lecz prawo do korzystania z nieruchomości wspólnej w postaci miejsca postojowego w wielostanowiskowym pomieszczeniu garażowym.

W ocenie Sądu zasadnym wydaje się ustosunkowanie się do stwierdzenia Ministra Finansów, iż powołane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach osądzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Sąd zauważa, iż organ podatkowy nie wskazał, z czego wywodzi, że te okoliczności były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego z wskazywaną przez skarżącą spółkę linią orzecznictwa. Faktem jest, że orzecznictwo sądowe w polskim systemie prawnym nie ma charakteru precedensowego. Biorąc jednak pod uwagę specyfikę wydawania interpretacji podatkowych należy zwrócić uwagę na, mające oparcie w przepisach prawa podatkowego, szczególne znaczenie orzecznictwa sądowego. Stosownie bowiem do treści art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z przywołanych przepisów wprost wynika doniosła rola orzecznictwa sądowego w ujednolicaniu stosowania prawa podatkowego. Ponadto, jeżeli organ wydający interpretacje indywidualne może je zmienić z racji stwierdzenia wadliwości interpretacji w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej powinien dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej. Obowiązek ten spoczywa na organie zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący na poparcie swojego stanowiska przywołuje konkretne orzeczenia sądowe. Nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że pogląd zbieżny ze stanowiskiem Sądu sądzącego w rozpoznawanej sprawie był już wyrażany zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić wskazane okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na dokonanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również ocenę prawną poczynioną przez Sąd I instancji w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.